管理會(huì)計(jì)在零售企業(yè)中的應(yīng)用
——以Y 公司為例

侯 宇，劉香寧，王 濤

（哈爾濱商業(yè)大學(xué)，哈爾濱 150028）

1 理論基礎(chǔ)與文獻(xiàn)回顧

國(guó)外學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)的理論探索起源較早，對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的研究和運(yùn)用也較為成熟。Miller，Liberatore（1998）研究了平衡記分卡和作業(yè)成本法可以相輔相成地助力企業(yè)更好地完成管理會(huì)計(jì)工作，第一次提出了企業(yè)要想獲得更為精確的成本數(shù)據(jù)，可以選擇應(yīng)用作業(yè)成本法，平衡記分卡可以從四個(gè)方面評(píng)價(jià)企業(yè)的管理成績(jī)，將二者結(jié)合會(huì)發(fā)現(xiàn)成本數(shù)據(jù)又可以為平衡積分卡衡量績(jī)效成果產(chǎn)生正向影響。在此基礎(chǔ)上，丸田起大（2013）又將作業(yè)成本法和預(yù)先反應(yīng)效應(yīng)相結(jié)合，發(fā)現(xiàn)，預(yù)先反應(yīng)效應(yīng)貫穿在眾多管理會(huì)計(jì)工具中，利用管理會(huì)計(jì)工具的這一特性可以使企業(yè)將管理會(huì)計(jì)工作時(shí)間大大提前和延長(zhǎng)，變被動(dòng)為主動(dòng)，由短時(shí)間控制轉(zhuǎn)為長(zhǎng)時(shí)間的控制。

管理會(huì)計(jì)在中國(guó)發(fā)展較晚，這是因?yàn)?0 世紀(jì)中后期，管理會(huì)計(jì)的概念才傳入中國(guó)。王斌，高晨（2004）發(fā)表了《論管理會(huì)計(jì)工具整合系統(tǒng)》，提出了管理會(huì)計(jì)工具整合應(yīng)用對(duì)企業(yè)管理水平提高起著至關(guān)重要的作用，將作業(yè)成本法、平衡記分卡、經(jīng)濟(jì)增加值和預(yù)算管理等管理會(huì)計(jì)工具與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略結(jié)合使用，并單獨(dú)對(duì)各個(gè)管理工具的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)進(jìn)行了詳細(xì)分析。張?chǎng)危?018）在《探索管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用》中提出，管理會(huì)計(jì)不能一成不變，要與時(shí)俱進(jìn)，與企業(yè)的發(fā)展共同改變，將管理會(huì)計(jì)工具整合應(yīng)用以應(yīng)對(duì)公司可能會(huì)面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，并助力公司提前識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、解決風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展保駕護(hù)航。

2 案例分析

2.1 Y 公司基本情況介紹

Y 公司于2001 年成立，并在九年后的12 月在上交所上市。在福建省政府推出鼓勵(lì)傳統(tǒng)農(nóng)貿(mào)市場(chǎng)轉(zhuǎn)型政策的支持下，Y 公司緊跟政府政策導(dǎo)向，把握住了機(jī)遇，成立了福州市第一家“農(nóng)改超”超市，其目的是將以往以在菜市場(chǎng)售賣(mài)為主要渠道的生鮮產(chǎn)品和農(nóng)產(chǎn)品轉(zhuǎn)型到正規(guī)超市賣(mài)場(chǎng)中。2019 年，Y 公司開(kāi)業(yè)門(mén)店共計(jì)966 家，遍布全國(guó)29 個(gè)省區(qū)，555 個(gè)市、縣，2019 年實(shí)現(xiàn)總收入為8 462 973.97 萬(wàn)元，凈利潤(rùn)為156 372.75萬(wàn)元，總資產(chǎn)為5 235 301.58 萬(wàn)元。

2.2 管理會(huì)計(jì)在Y 公司的應(yīng)用研究

2.2.1 全面預(yù)算管理在Y 公司的應(yīng)用

Y 公司的所有線下門(mén)店和公司各個(gè)部門(mén)都實(shí)行全面的預(yù)算管理制度并制定了預(yù)算管理規(guī)則，在預(yù)算管理上做到有規(guī)則可依，按規(guī)則辦事。全面預(yù)算管理從年初由總部統(tǒng)一制定，明確從管理層到執(zhí)行層，各個(gè)部門(mén)的職責(zé)和任務(wù)，規(guī)定每個(gè)部門(mén)的預(yù)算數(shù)額，同時(shí)細(xì)化到各個(gè)流程的預(yù)算額度。年底，Y 公司會(huì)對(duì)各單位上傳的預(yù)算結(jié)果的實(shí)施情況進(jìn)行審核，各單位在Oracle 系統(tǒng)上填制期初準(zhǔn)備預(yù)算額度，并在后期使用中定期填報(bào)實(shí)際數(shù)，雖然總部可以在后臺(tái)獲取各單位的預(yù)算情況，但由于各單位在中期營(yíng)運(yùn)中使用的管理軟件多為金蝶、用友等，在年末時(shí)無(wú)法將詳細(xì)的使用數(shù)據(jù)上傳到預(yù)算系統(tǒng)，因此每年年末會(huì)消耗大量的人力物力手工填寫(xiě)預(yù)算材料。

2.2.2 Y 公司資源配置情況

企業(yè)需建立符合公司發(fā)展情況的、適當(dāng)?shù)念A(yù)算制度來(lái)確保企業(yè)有能力應(yīng)對(duì)市場(chǎng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。在資金流量龐大的連鎖零售企業(yè)，預(yù)算管理顯得更為重要。Y 公司主要經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品是新鮮食品，這類食品具有新鮮且價(jià)格適中的天然優(yōu)勢(shì)，因此始終按照市場(chǎng)需求變化情況來(lái)調(diào)整企業(yè)購(gòu)買(mǎi)數(shù)量非常重要。Y 公司需要確保與農(nóng)民的長(zhǎng)期合作，以保證新鮮食品的供應(yīng)。在確保食品新鮮、質(zhì)量有保障的條件下，根據(jù)市場(chǎng)變化調(diào)整購(gòu)買(mǎi)量。雖然Y 公司制訂了預(yù)算計(jì)劃，但由于對(duì)預(yù)算管理的理解存在缺陷，導(dǎo)致Y 公司沒(méi)有做到全員參與企業(yè)成本控制，公司營(yíng)運(yùn)水平低下，在建立預(yù)算管理體系時(shí)沒(méi)有對(duì)市場(chǎng)環(huán)境進(jìn)行分析，沒(méi)有與去年同期的交易數(shù)據(jù)做對(duì)比，更沒(méi)有結(jié)合當(dāng)前的供求關(guān)系，便制訂了預(yù)算管理計(jì)劃。具體表現(xiàn)在應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)和存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)增加，公司內(nèi)部管理水平、優(yōu)化資源配置能力較差，抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力較弱。

2.2.3 Y 公司成本控制現(xiàn)狀

Y 公司主要從兩個(gè)方面著手進(jìn)行企業(yè)成本控制。首先是門(mén)店方面，Y 公司的門(mén)店擴(kuò)張數(shù)量目前已趨于穩(wěn)定，全國(guó)范圍內(nèi)，每年都會(huì)有一定數(shù)量的門(mén)店在各地開(kāi)業(yè)，Y 公司通過(guò)租入門(mén)店的方式來(lái)進(jìn)行成本控制，雖然短期內(nèi)可能會(huì)給Y 公司節(jié)省大量的現(xiàn)金流，但是卻形成了Y 公司的長(zhǎng)期固定資金支出。其次，Y 公司與其他大型連鎖零售企業(yè)一樣，都存在生鮮食品毛利率低的問(wèn)題，這是生鮮食品高損耗、保質(zhì)期短造成的，這在一定程度上造成了Y 公司營(yíng)業(yè)成本增長(zhǎng)速度超過(guò)營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)速度。

2.3 管理會(huì)計(jì)在Y 公司應(yīng)用中存在的問(wèn)題

2.3.1 未能做到全員參與成本控制

Y 公司部分單位或其他職能部門(mén)認(rèn)為成本控制是由財(cái)務(wù)部門(mén)主導(dǎo)且負(fù)責(zé)的，其他部門(mén)無(wú)須過(guò)多參與，這反映出公司內(nèi)部對(duì)成本控制認(rèn)識(shí)不足?？刂撇少?gòu)成本工作并不只是由采購(gòu)部門(mén)負(fù)責(zé)，還需要市場(chǎng)部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)、庫(kù)管部門(mén)等協(xié)同配合提供足夠的數(shù)據(jù)資料，共同確定成本限額，以明確與客戶之間的采購(gòu)成本紅線。企業(yè)內(nèi)部對(duì)成本控制認(rèn)識(shí)存在矛盾容易導(dǎo)致部門(mén)之間缺乏必要的溝通和理解。例如采購(gòu)部門(mén)認(rèn)為自己僅負(fù)責(zé)采購(gòu)，市場(chǎng)部門(mén)認(rèn)為自己只負(fù)責(zé)擴(kuò)大公司市場(chǎng)占有率，而成本核算和控制工作都是由財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)的，形成了對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)要求過(guò)多，而財(cái)務(wù)部門(mén)卻無(wú)法從各個(gè)環(huán)節(jié)控制成本的局面，因此造成公司內(nèi)部成本控制始終不完善，無(wú)法做到全員控制的情況。

2.3.2 應(yīng)用成果不易量化

Y 公司在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具上也做出很多嘗試，但存在應(yīng)用成果不易量化的問(wèn)題。雖然Y 公司應(yīng)用了管理會(huì)計(jì)工具，但沒(méi)有完全按照規(guī)則來(lái)，執(zhí)行過(guò)程并不符合要求，而且還沒(méi)有建立相互之間的聯(lián)系，指標(biāo)與指標(biāo)之間相對(duì)獨(dú)立，沒(méi)有形成一個(gè)系統(tǒng)的制度化的考核指標(biāo)體系。企業(yè)要想考核營(yíng)運(yùn)水平，各個(gè)營(yíng)運(yùn)指標(biāo)在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具后產(chǎn)生的變化，以目前的指標(biāo)體系難以獲得。例如企業(yè)的應(yīng)收賬款、存貨周轉(zhuǎn)率指標(biāo)變化，管理者無(wú)法知道指標(biāo)的變化有多少是因?yàn)閼?yīng)用了管理會(huì)計(jì)工具而發(fā)生的，最終造成Y 公司在管理會(huì)計(jì)工具的實(shí)際應(yīng)用上做了很多嘗試和努力，但卻未能通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)等量化指標(biāo)體現(xiàn)的局面。

2.3.3 ERP 尚未滿足需求

Y 公司是大型連鎖超市，基于企業(yè)所處行業(yè)的特殊性，公司需要不斷擴(kuò)張門(mén)店數(shù)量，從全國(guó)戰(zhàn)略角度進(jìn)行布局，截至2021 年，公司在全國(guó)有超過(guò)900 家門(mén)店，每個(gè)門(mén)店都是獨(dú)立的部門(mén)，由大區(qū)總部統(tǒng)一調(diào)控，最終受集團(tuán)總部控制。然而全國(guó)門(mén)店的不同業(yè)務(wù)部門(mén)中使用的企業(yè)管理軟件并不相同，數(shù)據(jù)報(bào)告形式也不同，而且不同ERP 軟件之間沒(méi)有連通性，所以不能覆蓋所有活動(dòng)和管理領(lǐng)域。例如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)使用的報(bào)告系統(tǒng)為SAP，但是SAP 上保存的數(shù)據(jù)并不充分，如果有部門(mén)沒(méi)有及時(shí)上傳數(shù)據(jù)，管理部門(mén)也就無(wú)法獲得完整的信息，這就造成了企業(yè)內(nèi)部管理的缺陷。每個(gè)單位必須發(fā)送人工編制的管理報(bào)告數(shù)據(jù)，待審核和總結(jié)后，再人工編制合并報(bào)表。年度財(cái)務(wù)報(bào)表使用的ERP 系統(tǒng)不能鏈接到SAP 系統(tǒng)，也就無(wú)法上傳報(bào)告。每個(gè)部門(mén)必須手動(dòng)輸入數(shù)百個(gè)最終報(bào)告。這不可避免地會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤，并使總部的審計(jì)和合并報(bào)表變得困難。此外，在預(yù)算管理方面，SAP 系統(tǒng)的數(shù)據(jù)也不能同步到預(yù)算系統(tǒng)Oracle，每個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)的預(yù)算數(shù)據(jù)仍需要手動(dòng)輸入。一套預(yù)算系統(tǒng)僅使用三年，并且每年進(jìn)行系統(tǒng)更新。這對(duì)各部門(mén)人員會(huì)產(chǎn)生很大的影響，每更新一次系統(tǒng)就要重新學(xué)習(xí)適應(yīng)一次，這個(gè)過(guò)程也會(huì)浪費(fèi)大量的人力物力。

2.3.4 財(cái)務(wù)部門(mén)人員素質(zhì)有待提高

由于公司情況相對(duì)復(fù)雜，地域間隔造成了財(cái)務(wù)人員交流不足，形成了溝通阻礙，提升了交流成本。由于信息不對(duì)稱，財(cái)務(wù)人員無(wú)法對(duì)公司的工作充分了解，導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門(mén)無(wú)法順利完成職責(zé)。出于降低運(yùn)營(yíng)成本的目的，管理層不會(huì)向財(cái)務(wù)人員提供足夠的工資獎(jiǎng)勵(lì)。另外，財(cái)務(wù)部門(mén)人員流動(dòng)快，公司無(wú)法對(duì)新入職的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)的系統(tǒng)培訓(xùn)。公司對(duì)財(cái)務(wù)人員的工作要求相對(duì)較少，財(cái)務(wù)人員也不必為公司業(yè)務(wù)的發(fā)展提出建議，只要財(cái)務(wù)人員能夠很好地進(jìn)行記錄、核算、報(bào)告和定期為公司完成納稅工作即可。在這種落后的管理模式下，財(cái)務(wù)人員難以主動(dòng)提升專業(yè)技能和財(cái)務(wù)素養(yǎng)，缺乏對(duì)自我完善的熱情和需求。此外，財(cái)務(wù)人員素質(zhì)間接地限制了在公司決策中使用管理會(huì)計(jì)來(lái)提高公司財(cái)務(wù)運(yùn)作的質(zhì)量。這將對(duì)公司的正常發(fā)展和經(jīng)濟(jì)效益的提高產(chǎn)生不利影響?？偛控?cái)務(wù)人員超負(fù)荷工作，無(wú)法執(zhí)行實(shí)際的調(diào)查和核查工作，缺乏為管理層提供參考意見(jiàn)的能力，財(cái)務(wù)人員僅對(duì)其管理的賬戶和報(bào)表負(fù)責(zé)，缺少與其他部門(mén)的聯(lián)系，因此也就無(wú)法滿足公司對(duì)管理會(huì)計(jì)的需要。

2.4 解決Y 公司管理會(huì)計(jì)應(yīng)用問(wèn)題的對(duì)策

2.4.1 管理層引導(dǎo)全員積極參與控制成本工作

管理會(huì)計(jì)工具的首要功能就是進(jìn)行成本控制，成本控制并不能僅依靠單一部門(mén)完成，需要從企業(yè)整體層面推廣管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用，成本控制管理的成功實(shí)施離不開(kāi)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)人員的共同努力和相互支持。財(cái)務(wù)部門(mén)要發(fā)揮主觀能動(dòng)性向其他部門(mén)宣傳成本控制觀念，公司總部可以利用考核把任務(wù)分配下去，再利用激勵(lì)機(jī)制鼓勵(lì)各部門(mén)主動(dòng)利用管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行降本增效，調(diào)動(dòng)全員積極參與成本控制，最后公司每個(gè)部門(mén)從管理層到執(zhí)行層都將成本控制作為公司經(jīng)營(yíng)管理的必要工作，做到全員參與，全員執(zhí)行。

2.4.2 完善量化指標(biāo)體系

為了提高公司預(yù)算管理管理質(zhì)量，進(jìn)一步提高預(yù)算執(zhí)行水平，應(yīng)從公司整體層面樹(shù)立業(yè)績(jī)考核意識(shí)，建立完善的預(yù)算考核指標(biāo)，在公司償債能力、營(yíng)運(yùn)能力、盈利能力等方面設(shè)立符合公司發(fā)展戰(zhàn)略的量化指標(biāo)，期末考核時(shí)以預(yù)算指標(biāo)作為參考，評(píng)價(jià)當(dāng)期預(yù)算執(zhí)行情況、公司經(jīng)營(yíng)情況，最后根據(jù)結(jié)果對(duì)公司后期經(jīng)營(yíng)管理辦法進(jìn)行調(diào)整和修正，對(duì)公司各個(gè)部門(mén)、各個(gè)項(xiàng)目的相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行量化，與預(yù)算指標(biāo)相對(duì)比，并且將費(fèi)用開(kāi)支與效益增減有效掛鉤。

2.4.3 提高信息化水平

公司想要做好財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，首先應(yīng)統(tǒng)一ERP軟件，消除總部與各個(gè)部門(mén)之間的數(shù)據(jù)壁壘，為財(cái)務(wù)人員高效開(kāi)展工作提供保證，進(jìn)一步提升基礎(chǔ)工作水平，夯實(shí)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算工作。將SAP 預(yù)算管理系統(tǒng)和與之匹配的ERP 軟件相結(jié)合，從而及時(shí)地提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息和數(shù)據(jù)，定期生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)報(bào)告，并及時(shí)報(bào)告突發(fā)情況下產(chǎn)生的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。相關(guān)部門(mén)和各門(mén)店應(yīng)全面上傳相關(guān)的運(yùn)營(yíng)和財(cái)務(wù)信息，公司必須建立一個(gè)完整的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，將財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行整合，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)互聯(lián)，為企業(yè)決策提供更好的依據(jù)。

2.4.4 提高財(cái)務(wù)部門(mén)人員素質(zhì)

在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的時(shí)代，人力資源對(duì)于企業(yè)的重要性要遠(yuǎn)大于資金、機(jī)器和設(shè)備。企業(yè)要想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存發(fā)展，需要有強(qiáng)大的人力資源開(kāi)發(fā)戰(zhàn)略作為基石。因此，企業(yè)首先要留住人才，對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行系統(tǒng)的和專業(yè)的上崗培訓(xùn)，提高員工敬業(yè)度和奉獻(xiàn)精神，使員工樹(shù)立高度的責(zé)任感，并將公司發(fā)展視為自己的事業(yè)，提高專業(yè)水平，充分了解企業(yè)的業(yè)務(wù)，將市場(chǎng)變化的趨勢(shì)與公司治理的發(fā)展趨勢(shì)相結(jié)合，為公司獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策，幫助公司更好地發(fā)展。其次，識(shí)別公司業(yè)務(wù)，進(jìn)行業(yè)財(cái)融合，應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具為公司降本增效，使管理會(huì)計(jì)工作與企業(yè)發(fā)展目標(biāo)保持一致。

3 研究結(jié)論

由于從國(guó)外引進(jìn)的管理會(huì)計(jì)理論與我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境和人文環(huán)境都存在明顯的不適應(yīng)的情況，這就造成了引進(jìn)的管理會(huì)計(jì)先進(jìn)理論無(wú)法在企業(yè)中順利實(shí)施，管理會(huì)計(jì)特有的預(yù)測(cè)、決策功能沒(méi)有在我國(guó)企業(yè)中得到很好的應(yīng)用。要想推動(dòng)我國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展并追趕上發(fā)達(dá)國(guó)家的水平，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用研究是至關(guān)重要的。管理會(huì)計(jì)與企業(yè)的聯(lián)系是緊密的，從企業(yè)對(duì)外的財(cái)務(wù)信息、交易信息到對(duì)內(nèi)各個(gè)部門(mén)的預(yù)算信息都離不開(kāi)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用，可以說(shuō)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中應(yīng)用的廣度和深度在一定程度上決定了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、管理能力和可持續(xù)發(fā)展能力。因此，企業(yè)要想獲得長(zhǎng)足發(fā)展需要重視管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用。