合并報表合并范圍準則及其實施

李凌藍 廈門恒坤新材料科技股份有限公司

引言

通常來說，合并報表主要是根據(jù)母公司實際情況進行編制，但是這并非絕對。在合并時，如果母公司為投資主體，同時其投資不包含企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)，在這種情況下無須合并報表。如果母公司根據(jù)公允價值對投資活動展開計算，其投資變動需要計入當期損益中。因為當前各集團企業(yè)所開展的經(jīng)營業(yè)務(wù)趨于多樣化，并合并了一些不同行業(yè)的企業(yè)，使得一些集團在合并報表的編制時不能有效確定具體的范圍，影響了企業(yè)集團合并報表的編制質(zhì)量，這要求企業(yè)集團應(yīng)當結(jié)合自己的實際情況，并嚴格按照政府部門發(fā)布的會計準則要求，確定合并報表編制范疇，以提高財務(wù)管理水平。

一、企業(yè)合并報表范圍界定準則

（一）可變動經(jīng)濟收益

可變動經(jīng)濟收益指的是不固定，結(jié)合母公司經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動而發(fā)生改變的收益。企業(yè)在對可變動經(jīng)濟收益評估過程中，通常是以企業(yè)簽署經(jīng)濟業(yè)務(wù)合同為根本?？勺儎咏?jīng)濟收益形式有多種，如股權(quán)收益、子公司經(jīng)濟收益分析、母公司向子公司投資時為子公司提供經(jīng)濟業(yè)務(wù)服務(wù)獲得的收益、向子公司提供信用或者流動性支撐所獲得的收益等。即便母公司可以對子公司經(jīng)濟活動進行管控，但是需要意識到獲得經(jīng)濟收益的相關(guān)人并非為一個人，如同會計目錄中標記的那樣，既有投資收益，也有股東權(quán)益。

（二）權(quán)利歸屬

筆者指的權(quán)力也就是實權(quán)，具有一定執(zhí)行力的權(quán)力。要想判斷母公司享有子公司哪些權(quán)力，可以從以下幾個方面入手。首先，相關(guān)活動。本文講述的活動并非是對子公司經(jīng)濟收益造成影響，而是指影響企業(yè)經(jīng)濟效益的活動，最常見的活動有具備明顯金融性質(zhì)的資產(chǎn)采購、處理、融資渠道、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化等活動。其次，對相關(guān)活動實施的決策，如業(yè)務(wù)運營、融資管理等。再次，活動主要控制主體為子公司還是母公司。最后，誰可以從活動中獲取最大的經(jīng)濟效益。

（三）權(quán)力與經(jīng)濟收益關(guān)系

在對權(quán)力與經(jīng)濟收益關(guān)系判斷過程中，需要確定決策人員主體身份，是行為負責人，還是行為執(zhí)行者，這也是確定子公司是否具備控制要求的依據(jù)。如果在實施經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動時產(chǎn)生第三方?jīng)Q策者，需要綜合思考第三方執(zhí)行決策權(quán)過程中的身份，是行為執(zhí)行者還是行為負責人。總體分析，在判斷權(quán)力和經(jīng)濟收益關(guān)系過程中，應(yīng)思考四項內(nèi)容。首先，業(yè)務(wù)決策方在企業(yè)決策制定中的范疇。通常情況下，范疇越大，則代表決策方行使權(quán)限越大，但是這和決策人是否作為責任方?jīng)]有直接關(guān)系。其次，第三方享有實權(quán)。在出現(xiàn)不包含經(jīng)濟利益人享有絕對罷免權(quán)時，結(jié)合企業(yè)經(jīng)濟收益情況及業(yè)務(wù)活動罷免第三方的過程中，確定第三方為行為執(zhí)行者，無須承擔經(jīng)濟活動實施過程中產(chǎn)生的后果。在對第三方身份判斷過程中，需要分析權(quán)力影響范疇和影響度。再次，第三方薪資待遇。在市場經(jīng)濟發(fā)展中，薪資待遇與權(quán)力之間呈現(xiàn)出正比例關(guān)系，第三方薪資越高，表示責任人可能性越大，承擔責任越多。最后，第三方承擔風險。通常承擔風險越大，表示擔負的責任越高，獲得的經(jīng)濟收益越多。

二、企業(yè)合并財務(wù)報表合并范圍確定難點

（一）合并范疇確定比較復雜

首先，持股比例和表決權(quán)不統(tǒng)一。我國會計準則對財務(wù)報表合并范疇確定往往和企業(yè)享有表決權(quán)有一定關(guān)聯(lián)，在對合并范疇確定過程中，需要綜合思考是否產(chǎn)生規(guī)章制度中要求的“同股不同權(quán)”狀況，如“名股實債”“股東出資比例與表決權(quán)比例不一致”等。并且，在表決權(quán)具體計算過程中，需要綜合分析直接持股與間接持股兩種狀況，如果是間接持股，受到杠桿控制效應(yīng)影響，使得享有權(quán)益比例和控制表決權(quán)比例各不相同。通常情況下，在對權(quán)益比例計算過程中，采用乘法方式，而對表決權(quán)比例計算時，應(yīng)分析間接控制帶來的影響，實施加和計算，綜合判斷是否需要把被投資企業(yè)列入企業(yè)合并財務(wù)報表范疇中。其次，持有少于50%表決權(quán)，但是控制能夠列入合并范疇中的子公司類型有兩個，一個是母公司享有大于50%的權(quán)益性資本，享有方式劃分為直接享有和間接享有。另一個是母公司不享有大量股權(quán)，但是能夠?qū)ψ庸竟芸亍Ｒ话闱闆r下，投資企業(yè)和被投資企業(yè)之間通過簽署協(xié)議來讓企業(yè)享有50%以上的表決權(quán)，或者對被投資企業(yè)財務(wù)與經(jīng)營決策進行管控。間接持股和簡單持股相比較，應(yīng)結(jié)合實際情況從多個合并關(guān)系角度來對被投資企業(yè)多次合并調(diào)整。最后，享有50%以上表決權(quán)，但是不對其管控。部分企業(yè)名義上能夠?qū)ψ庸具M行管控，或者享有子公司諸多股權(quán)，但是因為受到各種限制因素影響，無法實現(xiàn)對子公司的科學管控。如通過協(xié)議方式讓渡控制權(quán)，和其他具有相同行動協(xié)議，簽署托管協(xié)議等。對于這種狀況，需要從受益方角度出發(fā)，結(jié)合控制要求和標準來對合并范疇進行判斷與確定。

（二）報表合并范圍變動頻繁

企業(yè)之間股權(quán)交易、可轉(zhuǎn)換債券活動數(shù)量的增多，導致企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生改變。如果產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)改變，要求企業(yè)財務(wù)報表合并范疇根據(jù)實際情況進行改變。在當前證券市場環(huán)境不斷變化的情況下，企業(yè)之間產(chǎn)權(quán)變化頻繁，從而給合并報表合并范疇變化帶來一定影響，無法側(cè)面展現(xiàn)出會計主體差異情況，導致企業(yè)集團提供的財務(wù)報表信息不能真實地展現(xiàn)出經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，缺少可比性，制約企業(yè)更好發(fā)展。所以，企業(yè)在對合并報表處理過程中，應(yīng)確定好合并報表合并范疇，保證會計信息質(zhì)量，避免不必要問題發(fā)生。

（三）合并范圍確認難度大

首先，投資性主體怎樣來確定合并范疇。如果母公司為投資主體，則納入在合并范疇中的為項目公司投資提供服務(wù)的子公司，其他沒有向母公司提供服務(wù)的子公司不可列入合并范疇中。所以，母公司對其他子公司投資需要按照公允價值計量，把變動納入在當期損益中。如果母公司并非投資主體，則合并財務(wù)報表應(yīng)包含母公司投資的所有主體，投資性主體對其他主體間接性控制。根據(jù)新會計準則要求，在對投資性主體合并范疇確定過程中，對于沒有列入合并范疇的子公司權(quán)益應(yīng)對披露風險信息進行明確要求。但是子公司向母公司提供的服務(wù)，要求企業(yè)報表編制人員嚴格按照會計準則要求進行判斷。其次，結(jié)構(gòu)化主體是否可以成為合并范疇中結(jié)構(gòu)湖主體，主要是指在確定其控制方的情況下，是否把表決權(quán)或者相同權(quán)限當作決策因素而確定的主體。結(jié)構(gòu)化主體通常展現(xiàn)出融資功能，形式比較多樣，大部分是通過一項或者多個項目合同來確定投資方對業(yè)務(wù)的控制權(quán)。所以，企業(yè)對結(jié)構(gòu)化主體控制與業(yè)務(wù)控制在本質(zhì)上有所差別。和組織控制比較，企業(yè)對結(jié)構(gòu)化主體更加重視業(yè)務(wù)控制，在新會計準則中缺少對結(jié)構(gòu)化主體是否納入合并財務(wù)報表中的范疇進行明確，企業(yè)需要根據(jù)投資合同內(nèi)容來確定此投資為權(quán)益性投資還是債務(wù)性投資。如果是權(quán)益性投資，需要結(jié)合新會計準則控制要求，從結(jié)構(gòu)化主體方面確定目標、決策流程、承擔風險、享有權(quán)限等，判斷是否可以把結(jié)構(gòu)化主體列入合并財務(wù)報表范疇中，尤其是對企業(yè)認購的劣后級份額、保底承諾等結(jié)構(gòu)化主體，如果判斷失誤，則會造成財務(wù)信息失真。并且，不同企業(yè)對結(jié)構(gòu)化主體認識存在偏差，給合并范疇確定帶來一定影響。但是，企業(yè)不可只從自身利益角度出發(fā)，或者只是根據(jù)結(jié)構(gòu)化主體中的責任，選擇納入對企業(yè)發(fā)展有利的結(jié)構(gòu)主體，排除對企業(yè)發(fā)展影響大的結(jié)構(gòu)化主體。最后，合營企業(yè)是否列入合并范疇中。合營企業(yè)決策通常是根據(jù)合營各方實際要求進行確定，企業(yè)具備的明顯特征在于共同控制，企業(yè)任何一方不能單獨對企業(yè)經(jīng)營情況和財務(wù)成果進行決策，共同控制的雙方不可通過權(quán)益性資本來對企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策進行管控。在這種情況下，企業(yè)合營雙方在對合并財務(wù)報表編制過程中，不可采取完全合并方式，否則會讓報表使用者對合并報表產(chǎn)生一定誤解，不滿足共同控制要求。此外，比例合并法是指詳細地在財務(wù)報表中納入資產(chǎn)、收益、負債等內(nèi)容，忽略各個會計要素之間關(guān)聯(lián)性。所以，把合營企業(yè)融入合并財務(wù)報表范疇中對企業(yè)報表使用者帶來不良影響，企業(yè)需要結(jié)合實際，通過權(quán)益法來對合營企業(yè)投資損益情況進行性計算。

三、合并報表合并范圍確定實施對策

（一）明確報表合并范圍

根據(jù)新會計準則內(nèi)容，對合并報表范疇缺少明確定義，導致企業(yè)在合并報表編制過程中缺少理論依據(jù)支持。所以，相關(guān)部門應(yīng)從該角度出發(fā)，完善會計準則內(nèi)容，確定合并報表范疇。首先，利用國內(nèi)外相關(guān)理論，總結(jié)報表合并范疇方法，之后根據(jù)我國企業(yè)合并實際情況，適當刪減企業(yè)合并報表確定中的主觀因素，提高報表合并有效性。對于多層控股企業(yè)合并報表，展現(xiàn)出明顯意義。其次，在對合并報表合并范疇確定的過程中，對于企業(yè)間接控制部門，享有間接表決權(quán)的資本，則應(yīng)該采用加法方式，對合并報表中合并范疇內(nèi)權(quán)益成本進行計算。在合并報表編制過程中，采用乘法方式，確定并計算股權(quán)比例明確的投資收益。但是在使用加法計算過程中，應(yīng)該注意其計算權(quán)益資本的基礎(chǔ)為企業(yè)享有被投資企業(yè)的控制權(quán)，如果企業(yè)不享有被投資企業(yè)的控制權(quán)，則無法采用加法進行計算，反之將會給合并報表最終結(jié)果帶來影響。最后，對于集團企業(yè)合并報表信息披露，應(yīng)做好以下幾項信息披露工作。一個是披露多層控制股權(quán)關(guān)系中子公司財務(wù)與經(jīng)營狀況。另一個是披露多層控制股權(quán)企業(yè)之間控股比例，特別是在出現(xiàn)交叉控股情況，應(yīng)保證信息披露的全面性和完整性，以促進合并報表編制質(zhì)量的提升。

（二）確定合并報表合并范圍判斷標準

在對結(jié)構(gòu)化主體是否列入合并范疇進行確定時，企業(yè)報表編制人員需要從企業(yè)在結(jié)構(gòu)化主體中扮演的角色，或者單純按照權(quán)益比例進行判斷。為了對杠桿融資過程進行思考，企業(yè)如果通過直接控制結(jié)構(gòu)化主體業(yè)務(wù)來獲得經(jīng)濟收益，其不享有控制結(jié)構(gòu)化主體權(quán)益比例。所以，要想把結(jié)構(gòu)化主體列入合并范疇中，企業(yè)在使用“控制”原則過程中，需要注重對結(jié)構(gòu)化主體業(yè)務(wù)控制權(quán)的把控，并非組織控制權(quán)。在合并財務(wù)報表中，企業(yè)需要結(jié)合對結(jié)構(gòu)化主體業(yè)務(wù)控制要求來確定合并范疇。

（三）分析報表合并范圍變動

結(jié)合企業(yè)合并報表中范疇變化問題，應(yīng)根據(jù)變化情況具體分析。一方面，根據(jù)企業(yè)會計準則內(nèi)容，對企業(yè)財務(wù)報表合并范疇進行確定，形成統(tǒng)一標準，在具體實施中，在對合并報表合并范疇確定時，應(yīng)對被投資企業(yè)是否進行實質(zhì)性控制科學判斷，衡量合并范疇變化依據(jù)，可以從定性、定量兩方面進行，根據(jù)合并范疇時間變化、確定會計操縱、調(diào)整合并報表信息、確定合并范疇變化要求等內(nèi)容，對合并范疇變化情況有深入了解。另一方面，在新會計準則全面實施的情況下，企業(yè)管理者和財務(wù)人員需要給予合并報表范疇變化高度重視，重點分析范疇變化可能給合并報表信息帶來的影響。一般情況下，企業(yè)合并報表合并范疇變化展現(xiàn)出三項內(nèi)容。比如無論是在同一控制下還是在非同一控制下，企業(yè)集團都可能會有子公司增加的擴張行為，那么會給財務(wù)報表編制帶來變化，因此在報表編制的過程中就需要考慮這一問題來編制。根據(jù)不同的變化狀況，應(yīng)該對合并范疇的具體變化進行分析和判斷。如要同一控制環(huán)境下出現(xiàn)子公司增加的擴張行為，應(yīng)該對企業(yè)合并報表中資產(chǎn)負債初始數(shù)據(jù)進行確定，在合并報表中對現(xiàn)金流量表信息進行適當調(diào)整，科學處理。如果是在報表編制期限內(nèi)和非同一控制環(huán)境下的子公司合并，則無須對合并報表中的相關(guān)數(shù)據(jù)進行修改，從子公司被合并的當天開始到財務(wù)報表期末整個過程，應(yīng)在利潤表中加入收入、費用等信息。并且，應(yīng)對合并報表中現(xiàn)金流量表內(nèi)容適當調(diào)整，把子公司從期初到期末整個運營過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在合并報表中進行展現(xiàn)。

（四）夯實合并報表編制基礎(chǔ)

在對企業(yè)合并報表編制過程中，應(yīng)該確定和合并報表編制相關(guān)的要求和標準，以提高合并報表編制的可行性和有效性。一方面，企業(yè)合并報表編制需要嚴格按照新會計準則要求進行，適當增強企業(yè)會計實務(wù)處理能力，簡化工作流程，提高會計實務(wù)處理有效性，給合并報表編制工作開展奠定良好基礎(chǔ)。另一方面，從邏輯角度出發(fā)，適當提高邏輯思維能力，確定企業(yè)合并報表中合并范疇出現(xiàn)的邏輯性問題，梳理邏輯關(guān)系，不但要從數(shù)量、質(zhì)量兩個方面進行判斷，還要注重企業(yè)合并過程中相關(guān)要求，判斷是否享有被投資企業(yè)的控制權(quán)，確定企業(yè)合并報表中邏輯關(guān)系，從而保證企業(yè)合并報表編制的規(guī)范性和專業(yè)性。

結(jié)語

總而言之，隨著新企業(yè)會計準則的全面發(fā)布，在企業(yè)合并報表合并范疇確定過程中，受到各種因素的影響，將會面臨各種問題，如合并范疇確定問題、合并報表范疇變化問題等。為了提高合并報表編制可行性，需要從多角度出發(fā)，科學確定合并報表合并范疇，以提高企業(yè)合并報表合并水平。