新收入準則合同資產相關會計問題

李 洪

（大信會計師事務所（特殊普通合伙））

《企業(yè)會計準則第14 號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）已于2020年1月1日起在上市公司全面實施。新收入準則不僅修訂規(guī)范了收入的確認、計量問題，還新增了“合同資產”“合同負債”等新概念。實務中，合同資產會計處理是新收入準則執(zhí)行難點之一，本文就相關問題進行探討和研究。

一、合同資產與應收賬款的區(qū)別

合同資產是指企業(yè)已向客戶轉讓商品而有收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。在賒銷的情況下，原收入準則在企業(yè)確認收入時，同時確認應收賬款，但在新收入準則下，確認收入時或者確認應收賬款，或者確認合同資產，如何正確區(qū)分影響財務報表的列報和減值計提。

合同資產與應收賬款既有共同點，也有區(qū)別，共同點是企業(yè)擁有收取對價的合同權利，因為確認了收入，意味著商品或服務的控制權已經轉移至客戶，根據(jù)《民法典》規(guī)定賣方有權獲得交易對價，買方則有義務支付價款。兩者的區(qū)別在于：一是反映的權利不同。合同資產是有條件的收款權，雖然商品或服務控制權已經轉移，但企業(yè)還存在剩余履約義務，該收款權取決于剩余義務的履約情況。剩余義務既可能與確認收入的商品或服務相關，也可能不相關，如負有的第三方義務；既可能實際履行，也可能并不實際履行，如質量保證義務。應收賬款則是企業(yè)無條件收取合同對價的權利，即僅隨著時間的流逝即可收款，不存在剩余履約義務。二是承擔的風險不同。合同資產不僅承擔信用風險，還面臨履約風險，如果企業(yè)不能履行剩余義務，將影響款項的收回金額，即款項的足額收回存在不確定性，如給予客戶折扣。應收賬款則僅承擔信用風險，是確定的債權。

區(qū)別合同資產與應收賬款，關鍵在于理解“有條件”的內涵，即企業(yè)是否存在剩余履約義務。新收入準則執(zhí)行中對此存在理解不到位的情形，主要是將合同約定的“結算條款”當作“有條件”收款權，從而混淆合同資產與應收賬款區(qū)別，具體包括：收入一次性確認，但合同約定分階段付款，如錯誤地將收入與客戶付款節(jié)點之間的差額確認為合同資產；最終付款以審定價為準，如軍品業(yè)務、政府采購商品或服務等；合同約定雙方按期核對工作量結算清單后付款，如勞務外派業(yè)務；約定企業(yè)開具發(fā)票賬單后客戶才付款；不影響收入確認條件的簡單驗收或安裝等。上述這些有條件收款的約定，確實為企業(yè)的義務，但新收入準則規(guī)定的履約義務，是指商品的生產、運輸、安裝調試、驗收等與商品或服務本身相關的實質性履約義務，履行這些義務將消耗企業(yè)的經濟資源，而“結算條款”約定的義務，與銷售商品或提供服務本身無關，也不會消耗企業(yè)經濟資源，故不應當將滿足結算條款前的收款權利確認為合同資產。實務中，確認為合同資產的情形并不多見，主要包括施工企業(yè)“未結算工程施工”項目、金融資產模式的PPP 項目、未到期質量保證金、“捆綁銷售”分次交付商品，以及其他滿足收入確認條件但不滿足無條件收款的情況。此外，對于按照時段法條件三確認收入的，通常不應確認合同資產，因企業(yè)在整個合同期內任何時點就已完成的履約部分有收取款項的權利，即合格收款權。

二、合同資產減值準備計提

合同資產減值準備計提主要涉及以下幾個問題：

第一，關于減值計提方法。合同資產減值是采用與應收賬款信用減值損失計提相同的方法，還是不同的方法計提減值準備？一種觀點認為，應收賬款與合同資產均對應同一客戶，面臨的信用風險相同，應采用與應收賬款相同的方法計提減值準備。另一種觀點認為，兩者性質存在差別，合同資產不具備無條件收款權，轉為應收賬款前處于信用期內，不存在逾期問題，減值風險與賬齡相關性較低，直接按賬齡計提壞賬可能會高估合同資產減值，不宜采用與應收賬款完全一致的方法計提合同資產減值，筆者傾向這種觀點。實際操作中，可以采取類似余額百分比的方法，對正常結算期內的合同資產不考慮賬齡因素，均按照固定比率，如參照一年內應收賬款預期信用損失率計提合同資產減值。

第二，關于合同資產轉入應收賬款后按何種賬齡計提減值。一種觀點認為，合同資產與應收賬款實質上均為債權性資產，只是收款權表現(xiàn)為不同形式，應當按照實際賬齡連續(xù)計算計提減值。另一種觀點認為，合同資產不屬于金融資產，既然合同資產不同于應收賬款金融資產的性質，應當各自單獨考慮計提減值，不需要連續(xù)計算賬齡。兩種方法看似都有內在邏輯性，但結果可能并不符合實際情況，因為同一客戶信用狀況相同，如果不同方法出現(xiàn)減值準備差異較大，可能需要采取其他更恰當?shù)姆椒ā?/p>

無論采用哪種方法劃分賬齡，都需要考慮壞賬準備計提方法及恰當性。如果直接按照連續(xù)計算賬齡計提壞賬準備，在客戶處于正常信用狀況下，可能出現(xiàn)多計提壞賬準備，如三年期的質保金，到期后能夠正常收回，轉入應收賬款按照賬齡三年計提壞賬損失顯然過高；如果按照重新計算賬齡計提壞賬準備，在客戶信用狀況已經惡化的情況下，按照一年內計提壞賬損失則不充分。從信用風險角度看，同一客戶信用風險相同，合同資產轉入應收賬款后，與其他應收賬款承擔相同的風險，應當按照相同的信用損失率計提壞賬準備。

第三，關于長期未結算合同資產減值的計提。對于工程類業(yè)務形成的合同資產，原準則通過“存貨”核算，除非出現(xiàn)虧損合同，一般不計提存貨減值。新收入準則下，合同資產應按新金融工具準則預期信用損失計提減值準備，實際上擴大了資產減值計提范圍。對于已完工但長期未結算的合同資產，應當分析未結算的原因，客戶是否出現(xiàn)違約跡象，根據(jù)客戶信用狀況計提減值。證監(jiān)會《首發(fā)業(yè)務若干問題解答（2020）》指出：原收入準則下，部分工程施工企業(yè)，特別是園林、綠化、市政等建筑施工企業(yè)各報告期末存貨主要為已完工未結算的工程施工，其中，部分項目已竣工并實際交付，僅以未辦理決算或審計等原因而長期掛賬，應當轉入應收賬款計提壞賬準備。在執(zhí)行新收入準則后，各報告期末存在已完工未結算或未收款的合同對價，應依據(jù)合同條款明確并披露合同資產和應收賬款的分類標準和確認條件，準確區(qū)分和列報合同資產和應收賬款，充分考慮相關風險特征分別確定并披露合同資產和應收賬款的減值準備計提方法。

第四，關于合同資產減值的性質與列報。雖然新收入準則要求企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》規(guī)定計提減值，但由于合同資產不屬于金融資產，其減值不屬于“信用減值損失”，而屬于“資產減值損失”，分別列報于財務報表不同項目。當合同資產轉入應收賬款后，是否應將當期計提的“資產減值損失”轉入“信用減值損失”，準則并未明確規(guī)定，筆者理解無需轉入。

三、合同資產與合同負債的抵銷

合同負債是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品或服務的義務，如預收的貨款。合同資產和合同負債應當在資產負債表中單獨列報，同一合同下的合同資產和合同負債應當以凈額列報，不同合同下的合同資產和合同負債不能相互抵銷。實務中，工程類企業(yè)普遍存在合同資產與合同負債抵銷的問題，該類企業(yè)通常預收工程款，形成合同負債，同時根據(jù)履約進度確認收入，在未結算前形成合同資產，結算后確認為應收賬款，此時應當以合同資產與合同負債抵銷后的凈額列報。為便于操作，企業(yè)往往設置“合同結算”作為過渡科目，資產負債表日，“合同結算”如為借方余額，在資產負債表列報為“合同資產”或“其他非流動資產”項目；期末余額為貸方的，在資產負債表列報為“合同負債”或“其他非流動負債”項目。

需要注意的是，合同資產與合同負債抵銷，針對的是同一合同，而不是針對同一客戶。如果同一客戶項下的合同資產與合同負債要抵銷，應參照《企業(yè)會計準則第37 號—金融工具列報》要求判斷是否滿足抵銷條件，即“企業(yè)具有抵銷已確認金額的法定權利，且該種法定權利是當前可執(zhí)行的；企業(yè)計劃以凈額結算，或同時變現(xiàn)該金融資產和清償該金融負債?！睂τ谕豢蛻粲卸鄠€合同，且客戶付款無清晰對應具體合同的情況下，合同資產（或應收賬款）與合同負債抵銷存在一定困難，有時采取“先進先出法”，收到的款項視為最早期合同價款的收回。企業(yè)應當以“合同”為最小單元進行會計核算，如果以“客戶”為最小單元核算，則可能難以準確抵銷合同資產與合同負債，這就需要企業(yè)建立完善的銷售管理相關內部控制制度，這也是新收入準則改革的重要理念，以“合同”為基礎進行收入的確認、計量和列報。

四、合同資產列報與轉換

合同資產應當在財務報表中單獨列報，滿足無條件收款權后轉入應收賬款，但實務中存在以下問題：

一是未單獨列報，而是包含于應收賬款或存貨。合同資產與應收賬款和存貨是不同性質的債權性資產，單獨列報便于財務報表使用者理解，合并列報不僅不符合《企業(yè)會計準則第30 號——財務報表列報》關于“性質或功能不同的項目，應當在財務報表中單獨列報”的規(guī)定，還影響減值準備計提。

二是未區(qū)分流動性與非流動性。合同資產預計在資產負債表日起超過一年內變現(xiàn)的，應當列報為其他非流動資產，如一年以上的質保金、PPP 項目確認的超過一年的合同資產，但有的企業(yè)未進行區(qū)分，均列報于流動資產中的合同資產。

三是列報于非流動資產的合同資產轉入流動資產的項目各異。一年內到期的非流動資產，應當轉入流動資產。實務中，有的轉入“一年內到期的非流動資產”項目，有的轉入“合同資產”項目，還有的不進行轉換。轉入前兩者均有一定合理性，轉入“一年內到期的非流動資產”更符合準則列報體系規(guī)則。

四是合同資產轉入應收賬款賬齡劃分標準不一。合同資產是有附加條件，即有履約義務的合同權利，附加條件達成后，合同資產應當轉入應收賬款。轉入應收賬款的賬齡劃分，有的以確認收入時作為起點連續(xù)計算賬齡；有的則視同新產生的債權，在轉入時點作為重新計算賬齡的起點。對于按照時段法確認收入形成的“未確認工程施工”合同資產（原準則列報于“存貨”），通常以完成結算轉入應收賬款時點劃分賬齡。除工程類合同資產外，包括質保金在內的合同資產轉入應收賬款如何劃分賬齡做法不一，既有連續(xù)計算賬齡，也有重新計算賬齡，兩種做法均有一定合理性，實務中以連續(xù)計算賬齡較為普遍。

五、進一步探討

新收入準則統(tǒng)一原收入和建造合同準則，以控制權轉移和“五步法”作為收入確認新模型，并提供了若干特殊業(yè)務處理指引，總體上有利于提高財務信息的質量。收入準則主要規(guī)范收入的確認、計量和披露，關于“合同資產”這一新收入準則“副產品”的相關規(guī)定，存在諸多問題值得探討。

首先，缺乏內在邏輯性。收入對應應收賬款，成本結轉對應存貨，這個邏輯非常清晰。新收入準則規(guī)定的“兩個分拆”，即從應收賬款中分拆出合同資產，從存貨中分拆出合同資產，導致內在邏輯出現(xiàn)問題。合同資產與應收賬款，從《民法典》等法律制度規(guī)定看，都屬于受法律保護的債權性權利，因收款權條件不同而分別核算，將合同資產排除在金融資產（應收債權）之外，不僅與法律制度相悖，也不符合企業(yè)內部管理習慣。財務信息是經濟業(yè)務的反映，經濟業(yè)務開展以遵循相關法律法規(guī)為前提，故會計核算應反映法律事實，而不應遠離法律規(guī)定。新收入準則不認可合同資產的債權資產性質，顯然不符合法律事實。又如，新收入準則規(guī)定合同資產減值應當按照新金融工具準則確認和計量，將合同資產減值與應收賬款減值分別列報于“資產減值損失”和“信用減值損失”。既然合同資產不屬于金融資產，減值計提適用金融工具準則缺乏依據(jù)。不僅如此，合同資產與應收賬款，本質上主要承擔的是信用風險，將其減值計入不同項目，顯然缺乏內在邏輯性。

其次，財務信息相關性不夠。財務信息的本質特征是相關性，相應地準則制定目標應當定位于決策有用性，體現(xiàn)用戶導向理念，有助于現(xiàn)實和潛在投資者、債權人作出向主體提供資源的決策，這是財務報告最重要的價值。然而，現(xiàn)行準則的發(fā)展日趨復雜化，導致財務信息可理解性下降，引發(fā)不少爭議和質疑。“合同資產”相關規(guī)定，將實質性相同的業(yè)務分拆處理帶來的問題，一是使財務報告使用者難以總體了解相同經濟業(yè)務的財務核算結果，如企業(yè)同一個合同對應的“應收債權”，既可能反映在應收賬款項目，又可能反映在“合同資產”項目，而反映在“合同資產”，既可能在“合同資產”項目，又可能在“其他非流動資產”項目，還可能在“一年內到期的非流動資產”項目，不僅如此，合同資產取得收款權后又轉入了應收賬款，這個過程和披露相當復雜。二是使財務報告使用者難以區(qū)別應收賬款與合同資產、資產減值損失與信用減值損失，即使是專業(yè)會計人員，有時也不容易作出準確劃分，更何況是普通的財務報告使用者。三是不符合財務報告使用者的習慣，“賒銷”的結果是形成應收賬款，突然出現(xiàn)一個“合同資產”，不易理解?？梢?，關于合同資產及其復雜的規(guī)定，將簡單問題復雜化，增加了財務報告使用者理解財務信息的難度，從而導致財務信息的相關性下降。

最后，準則執(zhí)行成本較高。高質量的會計準則，不僅應當具有嚴謹科學的理論體系，概念框架與具體準則，以及具體準則之間保持內在邏輯性，使得財務信息具有相關性，還應當考慮準則的執(zhí)行成本，即成本效益原則。要正確執(zhí)行合同資產相關規(guī)定，不僅要建立健全相關內部控制，還要求財務人員具有較高的專業(yè)素質，實施成本較高。

會計準則的改革，應當立足于會計的價值創(chuàng)造功能，著力解決會計相關性信息供給不足的問題。會計準則的理論體系，要服從和服務于財務信息的相關性，同時兼顧準則執(zhí)行的成本效益原則，只有這樣的改革思路，才能制定出高質量會計準則，扭轉財務信息相關性下降的趨勢。