新租賃準(zhǔn)則下售后租回會(huì)計(jì)處理問(wèn)題探討

馬世玉

(長(zhǎng)安大學(xué)，陜西 西安 710061)

1 引言

國(guó)際國(guó)內(nèi)社會(huì)各界對(duì)租賃準(zhǔn)則的討論一直如火如荼。Paul(2010)對(duì)2009年的租賃準(zhǔn)則討論稿進(jìn)行了梳理，認(rèn)為討論稿關(guān)于出租人賬務(wù)處理的建議較少，且關(guān)于承租人賬務(wù)處理的討論爭(zhēng)執(zhí)不下，因此其建議未來(lái)租賃準(zhǔn)則應(yīng)朝著適用性方向發(fā)展，兼顧各方需求。Ong(2011)以大型相關(guān)企業(yè)為樣本，基于當(dāng)時(shí)租賃準(zhǔn)則中存在的信息披露質(zhì)量和資產(chǎn)余值列報(bào)等問(wèn)題對(duì)2010年發(fā)表的《征求意見(jiàn)稿》進(jìn)行了分析，認(rèn)為該意見(jiàn)稿并沒(méi)有給出有效對(duì)策，建議企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映全部租賃業(yè)務(wù)。2013年，IASB與FASB再次發(fā)布了新的《征求意見(jiàn)稿》，引發(fā)了各界多方討論。

作為租賃準(zhǔn)則的最新成果，IASB于2016年1月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》，并于2019年1月1日生效。為與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，也為了規(guī)范我國(guó)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，我國(guó)財(cái)政部于2018年12月正式發(fā)布了修訂的《CAS21——租賃》，規(guī)定適用不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)可分階段實(shí)行新的租賃準(zhǔn)則?？傮w來(lái)說(shuō)，2021年1月1日后，所有企業(yè)均執(zhí)行新的租賃準(zhǔn)則。

新租賃準(zhǔn)則的核心變化在于承租人的賬務(wù)處理。原準(zhǔn)則下承租人需要區(qū)分業(yè)務(wù)屬性，分別按照融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，CAS21對(duì)此規(guī)定進(jìn)行了較大的變動(dòng)：除短期租賃和低價(jià)值租賃可簡(jiǎn)化處理外，承租人須對(duì)所有租賃業(yè)務(wù)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，即承租人采用單一會(huì)計(jì)處理模式，但出租人仍采取融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的雙重會(huì)計(jì)處理模式。售后租回業(yè)務(wù)集銷(xiāo)售和融資為一體，本身經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)難以劃分。雖然新租賃準(zhǔn)則對(duì)此進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定并在應(yīng)用指南中做了賬務(wù)處理示例，但由于其本身賬務(wù)處理涉及多個(gè)因素的考量，較為復(fù)雜，使得某些會(huì)計(jì)處理受到了一些學(xué)者的質(zhì)疑。蘇力(2020)、禹奎(2021)對(duì)新舊租賃準(zhǔn)則進(jìn)行了對(duì)比分析，探討了新租賃準(zhǔn)則可能會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)產(chǎn)生的影響。文章結(jié)合模擬案例對(duì)售后租回業(yè)務(wù)賬務(wù)處理做了簡(jiǎn)要解讀，并對(duì)其中可能產(chǎn)生的問(wèn)題進(jìn)行了探討，為我國(guó)租賃準(zhǔn)則的進(jìn)一步修訂及應(yīng)用提供一點(diǎn)思考。

2 新準(zhǔn)則下售后租回交易的規(guī)定

售后租回是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，指企業(yè)將自制或外購(gòu)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)后，又從該企業(yè)租回該項(xiàng)資產(chǎn)的行為。在這種模式下，交易雙方同時(shí)具有雙重身份，即賣(mài)方企業(yè)同時(shí)是承租人，買(mǎi)方企業(yè)同時(shí)是出租人。售后租回的最大特點(diǎn)在于承租人雖轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的所有權(quán)但卻并未轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，實(shí)現(xiàn)了對(duì)資產(chǎn)的連續(xù)使用，也完成了非流動(dòng)資產(chǎn)向流動(dòng)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，提高資產(chǎn)流動(dòng)性的同時(shí)滿(mǎn)足了融資需求。而出租人雖未真正獲得資產(chǎn)實(shí)體，但取得了資產(chǎn)的所有權(quán)及附著在所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬?？梢钥闯?，售后租回是一種集銷(xiāo)售和融資為一體的特殊租賃形式，能夠同時(shí)滿(mǎn)足承租方的經(jīng)營(yíng)需求和融資需求，受到了我國(guó)企業(yè)特別是中小企業(yè)的歡迎。

CAS21規(guī)定企業(yè)在對(duì)售后租回業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)先根據(jù)CAS14的規(guī)定，以“控制權(quán)”為基準(zhǔn)判定企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為是否屬于銷(xiāo)售，在此基礎(chǔ)上選擇不同的處理方式。

具體來(lái)說(shuō)，若企業(yè)售后租回業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為符合銷(xiāo)售的條件，承租人應(yīng)按照原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分計(jì)量售后租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至買(mǎi)方兼出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得和損失。出租人則按照其他適用的企業(yè)準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)業(yè)務(wù)和租賃業(yè)務(wù)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。除此之外，企業(yè)需對(duì)以下兩種情況做出調(diào)整：一是銷(xiāo)售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值不同；二是出租人未按市場(chǎng)價(jià)格收取租金。具體調(diào)整方式如下：若銷(xiāo)售對(duì)價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格，則將兩者差額視為承租人預(yù)先支付給出租人的租金；若銷(xiāo)售對(duì)價(jià)高于市場(chǎng)價(jià)格，則將兩者差額視為出租人提供給承租人的額外融資。此項(xiàng)規(guī)定符合實(shí)質(zhì)重于形式的要求(劉珊等，2020)。除此之外，準(zhǔn)則硬性規(guī)定了企業(yè)需體現(xiàn)非經(jīng)常性業(yè)務(wù)對(duì)當(dāng)期損益的影響，減少了企業(yè)盈余操縱的空間。在進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，準(zhǔn)則給予了交易雙方一定選擇權(quán)，即按照銷(xiāo)售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額和合同付款額的現(xiàn)值與按市場(chǎng)租金計(jì)算的付款額的現(xiàn)值的差額中較易確定者為準(zhǔn)。

若售后租回中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷(xiāo)售，則視為融資交易，承租人和出租人應(yīng)按照《CAS22——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，分別確認(rèn)金融負(fù)債和金融資產(chǎn)。

3 案例引入

3.1 售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷(xiāo)售

甲公司(賣(mài)方兼承租人)向乙公司(買(mǎi)方兼出租人)出售一棟廠(chǎng)房，交易價(jià)格4000萬(wàn)元。該廠(chǎng)房在甲公司賬面上的原值為2400萬(wàn)元，累計(jì)折舊400萬(wàn)元。出售當(dāng)天，甲公司又與乙公司簽訂了租賃合同，取得該廠(chǎng)房18年的使用權(quán)，于每年年末支付租金240萬(wàn)元。根據(jù)合同條款，甲公司轉(zhuǎn)讓廠(chǎng)房的行為屬于收入準(zhǔn)則中的銷(xiāo)售行為。假定不考慮初始直接費(fèi)用和各項(xiàng)稅費(fèi)的影響，該廠(chǎng)房在銷(xiāo)售當(dāng)日的公允價(jià)值為3600萬(wàn)元。甲乙雙方均確定租賃內(nèi)含年利率為4.5%。

由于該廠(chǎng)房的銷(xiāo)售對(duì)價(jià)并非公允價(jià)值，甲乙公司分別對(duì)此進(jìn)行了調(diào)整，均以公允價(jià)值計(jì)量各自的銷(xiāo)售收益和租賃應(yīng)收款。銷(xiāo)售對(duì)價(jià)高出公允價(jià)值400萬(wàn)元，此差額視為乙公司向甲公司提供的額外融資。

租賃期開(kāi)始日，甲公司將18年期每年240萬(wàn)元租金按租賃內(nèi)含利率4.5%折算的現(xiàn)值為2918萬(wàn)元，其中400萬(wàn)元與額外融資相關(guān)，2518萬(wàn)元與租賃相關(guān)。年付款額240萬(wàn)元中分別有33萬(wàn)與額外融資相關(guān)，207萬(wàn)元與租賃相關(guān)。

甲公司應(yīng)按生產(chǎn)線(xiàn)原賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)部分1399萬(wàn)元(2000×2518/3600)作為售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量金額，與租賃部分有關(guān)的年付款額的現(xiàn)值2518萬(wàn)元構(gòu)成租賃負(fù)債，確認(rèn)僅轉(zhuǎn)讓至買(mǎi)方兼出租人的權(quán)利的相關(guān)損益481萬(wàn)元(未轉(zhuǎn)讓部分公允價(jià)值為3600-2518=1082萬(wàn)元，賬面價(jià)值為2000-1399=601萬(wàn)元，確認(rèn)損益為1082-601=481萬(wàn)元)。

承租人(賣(mài)方)甲公司的會(huì)計(jì)處理如下(單位：萬(wàn)元，下同)：

(1)額外融資部分：

借：銀行存款 400

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 400

(2)租賃部分：

借：銀行存款 3600(公允價(jià)值)

使用權(quán)資產(chǎn) 1399

累計(jì)折舊 400

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 1208

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 3726

(租賃相關(guān)年付款額207×18)

固定資產(chǎn) 2400

資產(chǎn)處置損益 481

3.2 售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷(xiāo)售

假定其他條件不變，甲公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)該交易不符合銷(xiāo)售的定義，其主要目的僅是為了獲取乙公司的投資款，那么該交易實(shí)則為甲公司向乙公司的抵押借款，按照CAS22的規(guī)定，將收到的款項(xiàng)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，其賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 4000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 4000

4 新準(zhǔn)則下售后租回的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

新準(zhǔn)則的施行有著一定的積極意義。就售后租回業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，新租賃準(zhǔn)則銜接收入準(zhǔn)則，改進(jìn)了售后租回交易的會(huì)計(jì)處理，讓其更加貼合售后租回業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。但由于售后租回業(yè)務(wù)集銷(xiāo)售和融資為一體，本身交易的復(fù)雜性就高，由此造成售后租回業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理也較復(fù)雜，實(shí)務(wù)中，售后租回會(huì)計(jì)處理存在以下幾個(gè)問(wèn)題。

4.1 實(shí)操中“控制權(quán)”判斷存在較大的主觀(guān)性

新租賃準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)先根據(jù)收入準(zhǔn)則的規(guī)定判定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷(xiāo)售，并根據(jù)不同情況做出賬務(wù)處理。進(jìn)一步，依據(jù)收入準(zhǔn)則，判斷是否屬于銷(xiāo)售需要判斷承租人在轉(zhuǎn)移標(biāo)的資產(chǎn)之前是否取得對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的控制。由此對(duì)該項(xiàng)交易進(jìn)行處理首要的重點(diǎn)就轉(zhuǎn)移到“控制權(quán)”的判斷上來(lái)。實(shí)務(wù)中，是否擁有對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的“控制權(quán)”受到管理層主觀(guān)因素的影響。由以上賬務(wù)處理可以看出，在銷(xiāo)售情況下，企業(yè)基于額外融資部分確認(rèn)負(fù)債400萬(wàn)元，基于租賃部分確認(rèn)負(fù)債2518萬(wàn)元，兩者合計(jì)約2918萬(wàn)元；但在不屬于銷(xiāo)售的情況下，企業(yè)賬面確認(rèn)金融負(fù)債4000萬(wàn)元，兩者相差1082萬(wàn)元，這使得企業(yè)可能在某些情況下出于粉飾報(bào)表的目的偏好選擇是否屬于銷(xiāo)售，即偏好確認(rèn)承租方在轉(zhuǎn)讓標(biāo)的資產(chǎn)前是否擁有“控制權(quán)”。

4.2 使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債的計(jì)量模式不對(duì)稱(chēng)

在售后租回交易中，使用權(quán)資產(chǎn)的成本按照租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分占原賬面價(jià)值的比例進(jìn)行確認(rèn)，即按歷史成本計(jì)量；而租賃負(fù)債按照未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。由此可見(jiàn)，在同一筆售后租回交易中，確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債在計(jì)量方式上具有不對(duì)稱(chēng)性。除此之外，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的規(guī)定，承租人在確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)綜合考慮租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額、在租賃期開(kāi)始日或之前支付的租賃付款額、初始直接費(fèi)用及拆卸、移除或復(fù)原相關(guān)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)成本?？梢?jiàn)，使用權(quán)資產(chǎn)的成本最低應(yīng)是租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額。但在上述模擬案例中，使用權(quán)資產(chǎn)的成本為1399萬(wàn)元，租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額為2518萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，由于售后租回交易中使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)發(fā)生了變化，由此造成賬務(wù)處理也不太符合經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。

4.3 公允價(jià)值判定對(duì)后續(xù)損益產(chǎn)生影響

售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷(xiāo)售的，各期損益的分配會(huì)受到公允價(jià)值判定的影響。銷(xiāo)售日的公允價(jià)值判定容易受到市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)甚至是管理層個(gè)人職業(yè)判斷的影響，具有較大的主觀(guān)性。而承租人(賣(mài)方)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的當(dāng)期損益以及以后使用權(quán)資產(chǎn)各期的折舊費(fèi)用、利息收入均會(huì)受到公允價(jià)值判定的影響。

5 解決措施與改進(jìn)設(shè)想

5.1 細(xì)化租賃準(zhǔn)則規(guī)定，減少企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的主觀(guān)性

考慮到售后租回業(yè)務(wù)形式的特殊性，文章的改進(jìn)建議是進(jìn)一步細(xì)化融資租賃的定義，區(qū)分租賃資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移和與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，后者與監(jiān)管中的融資租賃不可混同，即使CAS21要求單獨(dú)考慮并確認(rèn)售后租回業(yè)務(wù)的額外融資部分，但這也是出于對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確反映的考量。

5.2 承租人對(duì)售后租回業(yè)務(wù)按照業(yè)務(wù)類(lèi)別分段處理

針對(duì)上述使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題，文章的改進(jìn)建議是進(jìn)一步區(qū)分售后租回業(yè)務(wù)中的業(yè)務(wù)屬性，并將其劃分為出售和租回兩個(gè)階段，在租回階段計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)時(shí)仍按照使用權(quán)資產(chǎn)的本義，即綜合考慮租賃付款額現(xiàn)值、初始直接費(fèi)用及預(yù)計(jì)拆除、復(fù)原成本等因素；最后全部確認(rèn)銷(xiāo)售利得，使之更好地銜接收入準(zhǔn)則，但考慮穩(wěn)健性要求，已轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利的損益計(jì)入當(dāng)期，租回部分銷(xiāo)售利得遞延計(jì)入以后各期，避免企業(yè)利用售后租回交易操縱當(dāng)期利潤(rùn)。

5.3 簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，增強(qiáng)披露要求

針對(duì)上述的公允價(jià)值判定問(wèn)題，文章的改進(jìn)建議是對(duì)售后回租的賬務(wù)處理可適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行簡(jiǎn)化，如對(duì)公允價(jià)值的使用范圍、使用條件作出更加明確的規(guī)定，盡可能減少管理人員對(duì)公允價(jià)值判定的任意性。除此之外，對(duì)售后租回業(yè)務(wù)的信息披露質(zhì)量也應(yīng)做出更高的要求，要求企業(yè)披露自身在判斷是否擁有對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的控制權(quán)時(shí)所依據(jù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，披露是否將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓判定為銷(xiāo)售的理由、披露業(yè)務(wù)的出租類(lèi)型及其損益影響，從而幫助使用者對(duì)公司業(yè)績(jī)作出正確的判斷。

6 結(jié)語(yǔ)

自1980年我國(guó)引入租賃業(yè)務(wù)以來(lái)，相應(yīng)的租賃會(huì)計(jì)制度隨之產(chǎn)生并不斷發(fā)展。2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》正式頒布，并經(jīng)過(guò)了2006年和2018年的兩次修訂，最終形成了今天的租賃準(zhǔn)則。新租賃準(zhǔn)則一方面保持了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，另一方面也是對(duì)不斷發(fā)展的租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行適應(yīng)的必要改革，有一定的積極意義。在售后租回交易中，新租賃準(zhǔn)則要求銜接收入準(zhǔn)則，對(duì)是否屬于銷(xiāo)售進(jìn)行先決判斷，更加符合“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。但不可忽視的是，由于售后租回業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性，使得相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理復(fù)雜度高，分歧較多。文章對(duì)其中某些問(wèn)題做了簡(jiǎn)要探討，并提出自己的改進(jìn)設(shè)想，希望能給目前租賃準(zhǔn)則的施行帶來(lái)一些新的思考。