航空制造企業(yè)目標成本管控模型的運用與實踐

祝美霞，周毅，熊俊俊

（江西省南昌市青云譜區(qū)新溪橋洪都集團，南昌 330001）

1 目標成本管控建模核心內(nèi)涵

基于企業(yè)經(jīng)營模式和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)特點，建立“漏斗型”目標成本控制模型，即將客戶和市場需求轉(zhuǎn)化為作業(yè)任務(wù)，測算資源需求，通過項目管理、生產(chǎn)管控、責(zé)任中心、績效評價等責(zé)任層面的管理，運用目標成本管理、作業(yè)成本法核算、全面預(yù)算管控、信息化監(jiān)控等方法層面的手段，實行產(chǎn)品的全生命周期和全價值鏈戰(zhàn)略成本管控，將目標管理傳遞管理責(zé)任為驅(qū)動，層層篩選、過濾，持續(xù)改進、優(yōu)化目標成本，不斷尋找最優(yōu)成本結(jié)構(gòu)，最終實現(xiàn)企業(yè)盈利?！奥┒沸汀蹦繕顺杀究刂颇Ｐ腿鐖D1所示。

圖1 “漏斗型”目標成本控制模型

2 目標成本管控建模實施步驟

目標成本管理是一項貫穿于產(chǎn)品全生命周期和全價值鏈作業(yè)全過程的系統(tǒng)工程，它一般包括成本策劃、目標值測算、目標分解下達、方案實施、過程核算、監(jiān)督與評估、效果考核、目標優(yōu)化八大環(huán)節(jié)。自2000年起，HD 公司開始探索實踐成本管控建模管理方法，不斷總結(jié)提煉管理經(jīng)驗，形成以下目標成本管控建?；静襟E，如圖2所示。

圖2 目標成本管控建?；静襟E

3 目標成本管控模型

3.1 研制階段目標成本控制模型

大量理論研究表明，在設(shè)計階段將決定產(chǎn)品未來70%以上的成本，這個階段是整個產(chǎn)品成本管理的關(guān)鍵，既要用產(chǎn)品性能贏得客戶認同，還要讓客戶接受產(chǎn)品的經(jīng)濟性。航空產(chǎn)品研制包含技術(shù)設(shè)計、工程設(shè)計和試制以及試飛和設(shè)計定型階段，產(chǎn)品技術(shù)功能處于不確定狀態(tài)，需要經(jīng)過大量測試、更改、試驗、論證、評審工作才能達到客戶需求用途目標，研制過程的產(chǎn)品狀態(tài)不穩(wěn)定，給產(chǎn)品目標成本測算及控制帶來極大難度，因此要建立一套行之有效的管理方法實現(xiàn)成本控制。

3.1.1 成本控制策略

①效費比量化分析。為保障新研產(chǎn)品目標成本滿足客戶需求，在產(chǎn)品研制初期，需估算分析新研產(chǎn)品的效費比，即E（效費比）=X（效能）÷F（費用），效能維度包涵使用壽命、飛行小時、安全可靠等功效指標，HD 公司某型產(chǎn)品在設(shè)計之初就將效費比作為既定目標，找到訓(xùn)練目標、訓(xùn)練手段能力和訓(xùn)練投資之間的令用戶滿意的平衡，體現(xiàn)了出色的效費結(jié)果。②并行設(shè)計。在產(chǎn)品設(shè)計階段，充分發(fā)揮航空制造企業(yè)各專業(yè)系統(tǒng)和人才的優(yōu)勢，開展并行工程。項目系統(tǒng)團隊需提前籌劃產(chǎn)品與技術(shù)、工藝布局、供應(yīng)鏈、人財物等資源配置的關(guān)系，共同討論產(chǎn)品技術(shù)工藝方案，論證經(jīng)濟可行性，研制工作安排有序緊湊。CADCAMCAPP 等計算機輔助技術(shù)，項目管理WBS 功能均為并行設(shè)計提供了有力的工具。③限費設(shè)計。在設(shè)計初期，要收集整理分析同類產(chǎn)品的市場價格，根據(jù)市場情況確定產(chǎn)品的目標價格，用目標成本管理體系來約束研發(fā)產(chǎn)品的目標成本。設(shè)計人員充分利用價值工程分析對設(shè)計方案進行分析，開展成本效益分析，在技術(shù)方案確定后，還需梳理零件材料屬性、工藝規(guī)程設(shè)計、加工條件要求等情況，還可將限價目標作為設(shè)計部門的一項關(guān)鍵類績效考核指標，正向激勵研發(fā)人員降低產(chǎn)品成本。

3.1.2 研制階段研制經(jīng)費控制

①編制研制經(jīng)費總概算方案。企業(yè)一旦決策了研發(fā)投入項目，項目管理團隊應(yīng)當根據(jù)客戶或市場對產(chǎn)品性能的總要求，制定研制任務(wù)書，詳細分解為設(shè)計、制造、外協(xié)、工裝、試驗等子任務(wù)集及資源需求，建立任務(wù)與成本項目關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，編制研制經(jīng)費總概算，研制經(jīng)費總概算維度包括任務(wù)、成本、時間、責(zé)任人。經(jīng)費總概算編制后，需驗證各類成本占比合理性，如試驗費15%，資產(chǎn)占用費10%，管理費用需控制在5%以內(nèi)，不可預(yù)見費5%等。經(jīng)費總概算要與客戶充分溝通，獲得研發(fā)經(jīng)費投入客觀性與必要性認同。由企業(yè)自籌投入研制項目，應(yīng)當組織專家委員會評審經(jīng)費總方案，保持與企業(yè)經(jīng)營發(fā)展需求匹配。②實行全面預(yù)算管控。項目研制經(jīng)費總概算是項目的研制目標成本，按研制進度及任務(wù)要求，項目總師系組織分解成年度經(jīng)費方案，各項目系統(tǒng)師討論評審經(jīng)費方案的合理性，計劃部門為每項研制設(shè)置任務(wù)編號，作為各項目分線管理的標志，納入年度預(yù)算方案，進行剛性控制。項目會計師系統(tǒng)通過預(yù)算系統(tǒng)，監(jiān)控經(jīng)費使用，定期通報預(yù)算執(zhí)行情況，制定對策及時改善。為控制經(jīng)費超支出現(xiàn)，要建立經(jīng)費使用預(yù)警機制，設(shè)置報警臨界值，提醒項目團隊檢查研制進度與經(jīng)費匹配情況，做好提前籌劃。③下達目標成本控制責(zé)任。因產(chǎn)品研制階段作業(yè)復(fù)雜，這一階段的目標成本控制責(zé)任采取集中管理的方式，由項目師系統(tǒng)和財務(wù)會計師系統(tǒng)根據(jù)研制經(jīng)費和年度經(jīng)費預(yù)算方案，逐項逐事進行審批，審批層級包括項目主管、財務(wù)主任師、項目負責(zé)人、項目總會計師，評審討論報總工程師批準后辦理。項目團隊的目標成本按管理周期分為項目總經(jīng)費或年度項目經(jīng)費預(yù)算；設(shè)計部門的目標成本主要控制研發(fā)周期，以及日常費用開支；專業(yè)分廠的目標成本主要控制加工周期、相關(guān)費用開支和科研產(chǎn)品的庫存水平。

3.1.3 具體成本控制措施

工藝復(fù)雜度保持與現(xiàn)有設(shè)備條件、技工水平相匹配，或增加合理投入；工藝方法要能夠?qū)崿F(xiàn)技術(shù)目標，但不能過度使用，防止工序浪費；供應(yīng)商和外協(xié)單位應(yīng)當采取多選合作方式，雙方共擔(dān)研制投入風(fēng)險；嚴控因能力不足增加的設(shè)計及制造等外部協(xié)作費用；強化研制周期控制，防止研制拖期、延期造成的浪費；針對子項合同及大額合同，先組織制定控制價，組織談判團隊控價；建立有效績效考核機制，激勵參研人員全力以赴達成管理目標；建立研發(fā)基金，運用市場資本、金融貸款、企業(yè)自儲等方式籌措資金。

3.1.4 制定產(chǎn)品目標成本

按照客戶要求，在研制設(shè)計階段，必須論證產(chǎn)品目標價格，以設(shè)計方案開展產(chǎn)品統(tǒng)計研發(fā)成本，分階段測算產(chǎn)品目標成本，跟蹤、分析產(chǎn)品狀態(tài)變化，逐步完善、迭代、調(diào)整、修正產(chǎn)品目標成本，獲得最合理的測算結(jié)果。在決策期，通常是參照同類功能產(chǎn)品的市場價格作為目標成本引導(dǎo)值；在研制期，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、性能、技術(shù)要求基本明確，可采用工程法科學(xué)地驗算產(chǎn)品基礎(chǔ)成本，并將此作為產(chǎn)品目標成本，進一步優(yōu)化設(shè)計，開展成本規(guī)劃和控制活動，不斷修正產(chǎn)品目標成本值；在啟動批量投產(chǎn)，產(chǎn)品目標成本將成為成本控制的上限值和參照值。

3.1.5 成本監(jiān)督與評估

研制經(jīng)費發(fā)生時，先由項目總師系統(tǒng)審核業(yè)務(wù)的實質(zhì)性，項目會計師系統(tǒng)審核經(jīng)費的合規(guī)性、準確性。項目總師系統(tǒng)要定期組織開展成本分析會，對照研制進展，檢查各子任務(wù)的經(jīng)費使用情況。重點開展預(yù)算執(zhí)行差異分析，總結(jié)分析管理不足，制定對策糾偏改進；因研制內(nèi)容增加造成經(jīng)費不足，要準備相應(yīng)證明支撐材料，取得客戶審核認定意見，給子企業(yè)補充研制經(jīng)費投入；當項目中斷或項目不可持續(xù)時，項目總師系統(tǒng)要及時提請公司決策項目是否繼續(xù)執(zhí)行，防止經(jīng)營風(fēng)險擴大。

3.2 制造加工階段目標成本控制

制造加工階段目標成本控制是對研制階段目標成本的實踐論證、迭代優(yōu)化的過程，也是產(chǎn)品目標成本多輪修正的過程。

3.2.1 成本控制策略

①精益生產(chǎn)。就是企業(yè)以消滅浪費和不斷改善為核心，通過優(yōu)化工藝規(guī)程、提升設(shè)備產(chǎn)出能力、改進作業(yè)流程，保證產(chǎn)品質(zhì)量，不斷降低單位產(chǎn)出成本，用最少的投入產(chǎn)生更顯著的效益。②剛性控制。制定產(chǎn)品目標成本管理體系，建立費用標準體系按照企業(yè)內(nèi)部價值鏈和外部價值鏈維度分解成本控制目標，各成本控制責(zé)任單位接收分配目標值，通過信息化手段，標準化作業(yè)流程，管控成本控制目標。③優(yōu)化改進。隨著加工成熟度提升，管理方式改進創(chuàng)新，企業(yè)管理能力提升，產(chǎn)品目標成本可以得到逐步降低，項目負責(zé)人要組織跟蹤、分析、評價成本數(shù)據(jù)變化，定期評估目標成本的合理性，實施行動方案，持續(xù)修正產(chǎn)品目標成本。

3.2.2 分解下達成本控制目標

產(chǎn)品制造加工階段的成本控制目標分解維度為任務(wù)單位、成本項目、產(chǎn)品交付時間。任務(wù)單位為作業(yè)鏈上涉及所有單位，包括下達排產(chǎn)計劃、制定材料定額和工藝規(guī)程、采購、分廠、動力保障等單位；成本項目主要分為工時定額、原材料、工廠成本3 類。工時定額是衡量勞動量標準，分攤各型產(chǎn)品間接費用的基礎(chǔ)，原材料按材料定額限額領(lǐng)用，工資費用包括按年度工作量核定的工作包和為完成生產(chǎn)任務(wù)需要開支費用，可以直接落到績效考核指標強化控制。

3.2.3 制定各責(zé)任中心的目標成本

各責(zé)任中心的目標成本制定，以作業(yè)內(nèi)容逐項測算匯總，具體方法如下：①采購部門的目標成本要包涵產(chǎn)品相關(guān)的采購量控制、材料定額及采購價格，還要控制采購資金使用；②倉儲部門的目標成本要包涵材料發(fā)出量控制、并用庫存水平來約束采購周期；③工程部門的目標成本控制要求可以直接以下達各產(chǎn)品材料消耗改善率（1%～5%），該指標可按產(chǎn)品投產(chǎn)批量分段設(shè)置，批量生產(chǎn)可以降低材料余量，減少生產(chǎn)準備時間；④生產(chǎn)管理部門目標成本考核要控制生產(chǎn)周期和產(chǎn)品交付時間，如產(chǎn)品交付周期、產(chǎn)品交付率等；⑤專業(yè)分廠承接各類型產(chǎn)品的加工任務(wù)，經(jīng)濟業(yè)務(wù)頻繁，需要對其參與作業(yè)發(fā)生的成本事項進行管控，如材料領(lǐng)用、人員和設(shè)備配置、生產(chǎn)費用等；⑥動力保障部門的職責(zé)是動力采購和動力保障，公司生產(chǎn)任務(wù)總目標，測算單位小時能耗水平，下達目標成本。

3.2.4 成本控制具體措施

采購環(huán)節(jié)要實施戰(zhàn)略協(xié)議采購，陽光采購、集中上網(wǎng)采購；工藝環(huán)節(jié)要優(yōu)化工藝裝備、作業(yè)流設(shè)計、工序管理、站位管理；材料：套材下料、限額領(lǐng)用，集中配送下料；生產(chǎn)組織上要均衡生產(chǎn)、節(jié)拍生產(chǎn)，縮短生產(chǎn)周期；質(zhì)量管理上要下達產(chǎn)品合格率，控制質(zhì)量成本；能耗控制上要強化節(jié)約意識，節(jié)能減排，降低單位耗用；嚴格控制外委加工；根據(jù)投產(chǎn)計劃合理安排采購計劃，設(shè)置最佳經(jīng)濟庫存量，加快物資周轉(zhuǎn)；建立積極的績效制度，提高人均產(chǎn)出；做好設(shè)備維護保養(yǎng)，保持設(shè)備加工能力。

3.2.5 優(yōu)化產(chǎn)品成本控制目標

隨著訂量的增加，客戶要求企業(yè)須逐步將產(chǎn)品目標價格降下來，年產(chǎn)量上升65%，單機成本要下降12%。企業(yè)加大投產(chǎn)，持續(xù)改進管理，生產(chǎn)熟練程度不斷上升，企業(yè)必須實施目標成本優(yōu)化行動方案，需要分析作業(yè)過程，確定改善目標，采用價值工程法，按評價系數(shù)分配成本，找出目標成本優(yōu)化值。

①計算公式為：

產(chǎn)品價值=產(chǎn)品功能（或效用）÷成本費用

產(chǎn)品功能評價系數(shù)=某零件的功能分數(shù)÷全部零件的功能分數(shù)

產(chǎn)品成本系數(shù)=某零件的成本÷產(chǎn)品成本

產(chǎn)品價值系數(shù)=功能評價系數(shù)÷產(chǎn)品成本系數(shù)

當前產(chǎn)品可分配成本=當前實際成本×功能評價系數(shù)

分配產(chǎn)品目標成本=產(chǎn)品目標成本×功能評價系數(shù)

優(yōu)化產(chǎn)品目標成本=當前產(chǎn)品分配成本值-分配目標成本值

②產(chǎn)品目標成本優(yōu)化方案

企業(yè)從價值量、技術(shù)難度、材料屬性等方面分析，按照重要性原則，分類實施，具體包含：梳理產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及相應(yīng)價值量，分析物理特征與價值量比例偏差零件，篩選尋找可優(yōu)化項目，論證優(yōu)化項目可行性，制定成本優(yōu)化行動方案，評價成本優(yōu)化方案的實施效果。

3.3 售后服務(wù)階段目標成本控制

航空產(chǎn)品商品保質(zhì)期在2～5年，售后服務(wù)包括提供維修備件、現(xiàn)場排故、提供培訓(xùn)等內(nèi)容，在實際管理場景中，當出現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量問題時，售后部門往往會迎合客戶滿意度，而放松成本管理要求，因此，建立有效的售后服務(wù)成本控制機制可為企業(yè)增加效益，在這一階段的目標成本控制任務(wù)包括兩個方面：一是產(chǎn)品在約定商品保質(zhì)期成本費用管理；二是超出商品保質(zhì)期的成本費用管理。

3.3.1 成本控制策略

①兼顧兩頭?？蛻糁辽?，售后服務(wù)階段要保障產(chǎn)品質(zhì)量能夠達到客戶使用需求，及時解決期間發(fā)生的問題，由企業(yè)承擔(dān)相關(guān)成本費用，企業(yè)要服務(wù)好，還需控制服務(wù)費用，用最低成本保持服務(wù)水平，維護市場。②分類施策。針對商品保質(zhì)期內(nèi)和超出商品保質(zhì)期的成本控制要分類制定目標成本。商品保質(zhì)期內(nèi)，企業(yè)管理風(fēng)險未轉(zhuǎn)移，超出保質(zhì)期的售后服務(wù)費，需依據(jù)客戶的服務(wù)需求，測算費用水平，與客戶充分溝通，共同協(xié)商服務(wù)標準，協(xié)商確定各自承擔(dān)售后服務(wù)費用。③收支平衡。一般航空產(chǎn)品的售后服務(wù)費用為產(chǎn)品價格的2%以內(nèi)，客戶認可需求增加，愿意承擔(dān)，或是向客戶爭取到的費用補償，以此作為產(chǎn)品售后服務(wù)費控制為上限，不增加企業(yè)經(jīng)營負擔(dān)。

3.3.2 制定目標成本

在商品保質(zhì)期內(nèi)，按照單位產(chǎn)品收入的2%作為相應(yīng)項目的總目標成本，再細化分解；超出商品保質(zhì)期時，售后服務(wù)部聯(lián)合財務(wù)系統(tǒng)，與客戶談判商定售后服務(wù)內(nèi)容和費用，并以此作為售后服務(wù)管理的目標成本進行控制。同時按照這兩個維度，根據(jù)任務(wù)內(nèi)容，進一步將目標成本分解為培訓(xùn)費、維修備件、售后駐外保障費用、售后運營管理費用等成本項目。維修備件的目標成本，原則是按照批生產(chǎn)零件實行同規(guī)格同目標價格的原則，但考慮到投產(chǎn)的經(jīng)濟批量差異，還需相應(yīng)增加生產(chǎn)準備費用。

3.3.3 具體措施

分析售后問題產(chǎn)生原因，找出產(chǎn)品質(zhì)量問題瓶頸，及時改進加工方式；控制售后服務(wù)的培訓(xùn)費用投入；控制維修備件的投入儲備，控制售后維護駐外費用開支；分析客戶對產(chǎn)品使用建議，進一步完善產(chǎn)品性能國外競標模式。

3.4 目標成本控制信息化架構(gòu)

①建立標準基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫。梳理企業(yè)資源，為成本信息處理及關(guān)聯(lián)建立引導(dǎo)標識，包括編碼庫、任務(wù)庫、全生命周期庫、供應(yīng)商客戶庫、組織機構(gòu)及人員庫、目標成本測算方法庫、成本標準庫等。②設(shè)置成本控制流程。為目標成本的制定、測算、分解、下達、監(jiān)控、評價、優(yōu)化等分配相應(yīng)權(quán)限，傳遞成本數(shù)據(jù)信息。③集成業(yè)務(wù)系統(tǒng)信息。成本控制基礎(chǔ)管理需集成MSY 材料定額、PDM 產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、PRP 生產(chǎn)計劃、DNC 設(shè)備管理、EHR 人力資源等業(yè)務(wù)系統(tǒng)；在成本控制過程中需集成采購系統(tǒng)、庫存管理、MES 生產(chǎn)制造、FS 財務(wù)管控。④建設(shè)目標成本管理功能。目標成本制定及版本管理，目標成本責(zé)任分配與下達、收集整理成本數(shù)據(jù)、目標成本優(yōu)化方案、評價分析成本控制效果。

圖3 成本控制信息化管理框架示意圖

4 管理實踐成果

本文將成本控制從單純的事后核算發(fā)展為事前測定、過程優(yōu)化、持續(xù)迭代，完成了成本控制管理實現(xiàn)途徑，以產(chǎn)品全生命周期、全價值鏈等理念基礎(chǔ)建立“漏斗型”成本控制模型，將成本控制塑造成一個結(jié)構(gòu)化、系統(tǒng)化、標準化、可操作、快速響應(yīng)的全息立體模型，滿足多元化、品種多樣化的復(fù)雜航空制造企業(yè)成本控制要求，對目標成本控制實踐做了有益探索。