內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的影響因素研究
——基于問卷調(diào)查分析

陳艷嬌 錢青燁

1.南京審計大學(xué)商學(xué)院 2.南京審計大學(xué)政府審計學(xué)院

一、引言

內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改主要是指被審計單位根據(jù)審計報告或?qū)徲嫲l(fā)現(xiàn)問題整改通知書等文件，對審計發(fā)現(xiàn)的問題采取的包括糾正偏差、完善制度、挽回損失和追究責(zé)任等整改行為。內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改作為審計工作中的最后一個環(huán)節(jié)，是審計工作成果有效轉(zhuǎn)化的關(guān)鍵步驟，整改到位與否關(guān)系到審計目標(biāo)的成敗。隨著2018年中央審計委員會成立和審計署《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署令第11號）的公布，內(nèi)部審計對于推動實現(xiàn)審計全覆蓋愈加重要，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的系統(tǒng)性研究被提上了日程，學(xué)者們對其影響因素進行了研究。

關(guān)于內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的影響因素，學(xué)者們普遍認為管理層重視程度、整改標(biāo)準及機制、內(nèi)部審計人員素質(zhì)、整改追責(zé)問責(zé)力度、審計溝通等會影響審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量。在國有集團企業(yè)中，審計單位重視力度不夠?qū)е卤粚徲媶挝徽闹鲃有圆蛔悖蝗狈γ鞔_的審計發(fā)現(xiàn)問題整改判斷標(biāo)準以及明晰的責(zé)任機制，審計發(fā)現(xiàn)問題整改推進困難；整改工作的相關(guān)部門之間缺乏溝通協(xié)調(diào)，未形成監(jiān)督合力，審計發(fā)現(xiàn)問題后其整改難以到位；內(nèi)部審計隊伍力量緊缺、內(nèi)審人員能力素質(zhì)不高，整改建議未考慮現(xiàn)實情況，造成整改落實困難；缺乏持續(xù)跟蹤檢查，整改考核問責(zé)不充分，導(dǎo)致整改問題屢審屢犯。

目前關(guān)于內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改影響因素的研究，多是依據(jù)審計實務(wù)中存在的問題進行歸納總結(jié)，尚未有文獻采用數(shù)據(jù)對其進行驗證?；诖?，本文通過問卷調(diào)查方式獲取相關(guān)數(shù)據(jù)，用熵權(quán)法與回歸模型處理數(shù)據(jù)，以期通過實證研究的方式驗證內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的影響因素，并根據(jù)實證結(jié)果為提高內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量提出建議。

二、理論分析和研究假設(shè)

（一）內(nèi)部審計獨立性與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量

學(xué)者們普遍認為提高內(nèi)部審計獨立性有利于提高審計質(zhì)量。Arson et al.指出審計師的獨立性對審計質(zhì)量有正向影響，且良好的內(nèi)部控制能加強上述關(guān)系?？追€(wěn)基于高校內(nèi)部審計視角，指出高校內(nèi)部審計普遍獨立性不夠，無法發(fā)揮審計應(yīng)有作用，對內(nèi)部審計質(zhì)量產(chǎn)生了不利影響。彭素紅指出只有保持審計的獨立性，才能出具更加科學(xué)合理的審計報告，提出科學(xué)合理的審計意見。也有學(xué)者對審計獨立性與審計發(fā)現(xiàn)問題整改之間的聯(lián)系進行了探討。陳海霞基于審計機關(guān)內(nèi)部審計視角，指出審計經(jīng)費不足導(dǎo)致審計獨立性缺失時，審計師為自身的績效考核傾向于放大審計發(fā)現(xiàn)問題，繼而導(dǎo)致審計發(fā)現(xiàn)問題的整改措施難以落實，降低審計人員督促整改的意愿。王海兵等基于黨領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計工作的視角，指出加強黨對內(nèi)部審計的領(lǐng)導(dǎo)可以提高內(nèi)部審計的獨立性，從而有效提升內(nèi)部審計結(jié)果的整改及運用效果。霍曉霞基于醫(yī)院內(nèi)部審計視角，指出獨立性和權(quán)威性不足是其發(fā)現(xiàn)問題整改落實不到位的原因之一。

國際內(nèi)部審計師協(xié)會《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準》（2017）對內(nèi)部審計活動的獨立性提出了要求以及規(guī)范，劃分為組織上的獨立性和個人的客觀性。本文對內(nèi)部審計獨立性的研究主要著眼于內(nèi)部審計部門組織上的獨立性，認為當(dāng)內(nèi)部審計部門處于較高組織層級或者內(nèi)部審計工作的匯報對象為最高管理層時，此時內(nèi)部審計工作得到管理層更多的重視，內(nèi)部審計的獨立性與權(quán)威性更高。當(dāng)內(nèi)部審計部門有較高獨立性時，一方面，審計人員可以做出相對科學(xué)客觀的審計判斷，提出切實可行的審計發(fā)現(xiàn)問題整改建議以促進整改的順利開展；另一方面，內(nèi)部審計工作將得到更多支持與保障、內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題得到充分重視，增強相關(guān)部門實施整改的意愿，從而提高內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量。據(jù)此，提出假設(shè)1。

H1：內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量與被內(nèi)部審計獨立性正相關(guān)。

（二）追責(zé)問責(zé)力度與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量

追責(zé)追究的是有關(guān)責(zé)任人員的直接責(zé)任；問責(zé)追究的是黨組織和黨的領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任，包括主體責(zé)任、監(jiān)督責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。根據(jù)《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署11號令），內(nèi)部審計部門不具有直接的處理、處罰權(quán)，但審計部門有權(quán)力對審計發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)行為提出糾正、改進管理的建議，也有權(quán)力對違法違規(guī)和造成損失浪費的被審計單位和人員給予通報批評或者提出追究責(zé)任的建議。針對內(nèi)部審計揭露的問題和提出的建議，被審計單位除了要整改內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題，還應(yīng)當(dāng)對相關(guān)責(zé)任人員進行追責(zé)問責(zé)，促進其改進工作，提高管理水平。

在實務(wù)工作中，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改不足的現(xiàn)象十分普遍，且通常與被審計單位自身問責(zé)機制不完善、追責(zé)力度匱乏同時存在。學(xué)者們普遍認為被審計單位追責(zé)問責(zé)機制不完善是內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量不高的重要原因之一。陸樂指出內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改工作之所以不能取得實效，關(guān)鍵在于缺乏完善的整改問責(zé)機制，譬如整改跟蹤機制、整改評價機制、整改追責(zé)機制。李春艷、郭思媛均認為缺乏有效的內(nèi)部審計監(jiān)督跟蹤環(huán)節(jié)、整改考核問責(zé)不充分，是導(dǎo)致內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改問題屢審屢犯的深層原因。

本文認為，被審計單位實施的追責(zé)問責(zé)力度越大，意味著被審計單位審計發(fā)現(xiàn)問題追責(zé)問責(zé)機制越完善，越能對相關(guān)責(zé)任人追責(zé)問責(zé)到位，促進其改進工作、糾正審計發(fā)現(xiàn)的問題。同時，被審計單位實施的追責(zé)問責(zé)力度越大，越能對管理層以及各級責(zé)任人起到威懾作用，提高其對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題重要性的認識，從而促進內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改的貫徹落實。據(jù)此，本文提出假設(shè)2。

H2：內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量與追責(zé)問責(zé)力度正相關(guān)。

（三）內(nèi)部審計成果外部利用水平與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量

內(nèi)部審計成果是否被企業(yè)內(nèi)外部相關(guān)方充分、恰當(dāng)?shù)剡\用，直接體現(xiàn)出審計成效的高低。目前，很多學(xué)者對內(nèi)部審計成果運用的經(jīng)濟后果進行了研究，但多是基于被審計單位內(nèi)部利用的視角：合理運用審計結(jié)果有利于完善內(nèi)部控制；有利于內(nèi)部審計創(chuàng)造價值；能促進被審計單位整改審計發(fā)現(xiàn)問題，推動審計意見和審計建議的落實與實施。然而，目前只有少數(shù)學(xué)者對外部相關(guān)者利用內(nèi)部審計成果進行了研究。Quick et al.指出外部審計工作與內(nèi)部審計工作存在一定程度的重疊，兩者相互協(xié)調(diào)和合作能為雙方帶來協(xié)同效應(yīng)。李越冬基于國家審計指導(dǎo)內(nèi)部審計視角，指出國家審計利用和指導(dǎo)內(nèi)審工作可以提高內(nèi)部審計質(zhì)量以及內(nèi)審工作成果的有效性。

在審計實踐中很多單位除了要開展內(nèi)部審計，還要接受外部審計，譬如國有企業(yè)往往還會受到政府審計，上市公司則一般須接受注冊會計師審計。相較于利用內(nèi)部審計工作成果的其他外部相關(guān)方，外部審計對內(nèi)部審計成果的運用更普遍，具有一定的代表性，故本文以外部審計運用內(nèi)部審計成果的具體情況代表內(nèi)部審計成果外部運用總體水平。

根據(jù)《第2303號內(nèi)部審計具體準則——內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)》規(guī)定，在條件允許的情況下，內(nèi)部審計與外部審計應(yīng)當(dāng)加強溝通交流以便利用對方的工作成果。目前審計實踐中內(nèi)外部審計的協(xié)調(diào)更多地表現(xiàn)為外部審計利用內(nèi)部審計成果。這對外部審計機構(gòu)而言，可以減少重復(fù)審計、降低審計成本、提高審計效率；而對被審計單位而言，則更多是被迫提高內(nèi)部部審計結(jié)果公開程度，促使其重視內(nèi)部審計成果，推動審計意見和審計建議的落實，倒逼審計發(fā)現(xiàn)的問題得到整改落實。據(jù)此，本文提出假設(shè)3。

H3：內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量與外部審計利用內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改結(jié)果顯著相關(guān)。

三、研究方法

（一）研究樣本與程序

本研究采取匿名填答、滾雪球方式發(fā)放，向從事內(nèi)部審計工作的相關(guān)人員發(fā)放電子版問卷。在剔除填答呈現(xiàn)明顯規(guī)律的無效問卷之后，共收回有效問卷398份。問卷調(diào)查對象的背景資料如表1所示。

根據(jù)表1可知，398位問卷調(diào)查對象中，40—50歲的人占比最大；90.95%具有本科及以上學(xué)歷；78.39%具有會計審計相關(guān)專業(yè)背景；45.22%擔(dān)任了內(nèi)部審計部門負責(zé)人；44.72%持有審計會計相關(guān)資格證書；82.16%具有中級及以上職稱。此外，問卷樣本涉及多個行業(yè)，且中型企業(yè)、國有企業(yè)、總部占比較大。

表1 調(diào)查對象背景資料統(tǒng)計分析

（二）變量測量

1.被解釋變量——內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的衡量（score）

本文從制度、組織、流程、系統(tǒng)、成果利用5個維度共計27項具體指標(biāo)構(gòu)建了內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的全流程專家評價表。需要補充說明的是，由于各被審計單位對審計發(fā)現(xiàn)問題整改完成的評判標(biāo)準差距很大且整改完成比例易被操控，本研究未將整改完成比例納入內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的衡量指標(biāo)。

每項評價指標(biāo)依據(jù)專家對其滿意程度在1—5之間賦值，滿意程度越高，取值越大。繼而采用熵權(quán)法，對27項具體指標(biāo)的分值賦予客觀的權(quán)重，最終計算出內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量。

熵權(quán)法原理如下：

X是根據(jù)上述賦值條件，第j位專家給其所在單位內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改評價第i條指標(biāo)的分數(shù)。熵權(quán)法里的信息熵

p指每項占總數(shù)的比例，i為指標(biāo)，n為記錄數(shù)，H介于0至1之間。

利用熵權(quán)計算公式，代入n=樣本數(shù)量398，i取值1—27，計算得出內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改評價指標(biāo)的權(quán)重如表2所示。

表2 內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量評價指標(biāo)權(quán)重

最后可以計算得出本文定義的內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量：

2.解釋變量

（1）內(nèi)部審計獨立性（indepen）

陳勇指出企業(yè)內(nèi)部審計工作獨立性受安排模式的直接影響，包括內(nèi)部審計的開展安排、組織安排和匯報對象安排。根據(jù)《第2302號內(nèi)部審計具體準則——與董事會或者最高管理層的關(guān)系》規(guī)定，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受董事會或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)。準則規(guī)定的對內(nèi)部審計機構(gòu)有管理權(quán)限的機構(gòu)包括董事會、董事會下屬的審計委員會以及非營利組織的理事會；對內(nèi)部審計機構(gòu)有管理權(quán)限的最高管理層包括總經(jīng)理以及與總經(jīng)理級別相當(dāng)?shù)娜藛T。

本文根據(jù)內(nèi)部審計的報告對象來進行衡量解釋變量內(nèi)部審計部門獨立性（indepen）：當(dāng)內(nèi)部審計工作匯報對象只包含董事會、審計委員會、黨委書記時，取值為3；匯報對象為總經(jīng)理及以上級別時，取值為2；匯報對象為副總經(jīng)理、財務(wù)負責(zé)人或其他及以上級別時，取值為1。

（2）追責(zé)問責(zé)力度（account）

本文對被審計單位追責(zé)問責(zé)力度的判斷主要依據(jù)其對相關(guān)責(zé)任人采取的具體的處理處罰措施。目前常見的追責(zé)問責(zé)方式主要有以下三種：第一種是警戒，包括批評教育、誡免談話；第二種是責(zé)令辭職、調(diào)離、降職等；第三種是紀律處分，包括黨紀政紀處分等。崔雯雯等指出涉及移交到司法、紀檢部門的案件和人員違法犯罪程度往往更加嚴重，因此當(dāng)問責(zé)措施涉及到移送處理時，追責(zé)問責(zé)力度（account）取值為3。樣本中被審計單位最普遍使用的問責(zé)方式談話警戒、通報公示以及例會批判，這三種情況只是通過威懾來影響責(zé)任人的行為，追責(zé)問責(zé)力度較低，account取值為1。當(dāng)被審計單位采取其他問責(zé)措施如降低工資、調(diào)換崗位時，追責(zé)問責(zé)力度（account）取值為2。

（3）內(nèi)部審計成果外部利用水平（resuluse）

內(nèi)部審計成果外部利用會倒逼企業(yè)對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題進行整改落實，監(jiān)督和指導(dǎo)整改活動，完善整改相關(guān)制度與計劃，從而提高內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量。本文對內(nèi)部審計成果外部利用水平（resuluse）的衡量方式是：會計師事務(wù)所和政府審計部門都不利用內(nèi)審整改成果時，取值為1；只有一個利用時，取值為2；兩者都利用時，取值為3。

3.控制變量

本文選取了審計發(fā)現(xiàn)問題整改的監(jiān)督主體；提交整改報告的方式；審計專家的年齡、教育程度、職稱、資格證書；單位所處行業(yè)、單位性質(zhì)、單位所處層級、單位規(guī)模、內(nèi)審人員數(shù)量作為控制變量。

變量定義見表3。

表3 變量定義

（三）模型設(shè)計

根據(jù)上述研究假設(shè)和理論分析，構(gòu)建如下回歸模型：

四、實證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計

本文主要變量的描述性統(tǒng)計分析結(jié)果如表4所示。其中，被解釋變量內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量（score）的均值為3.063，說明審計專家對各單位內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改的具體情況基本滿意；標(biāo)準差為0.779，則說明各單位的內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量存在較大差異。

表4 描述性統(tǒng)計

解釋變量內(nèi)部審計獨立性（indepen）的均值為2.123，標(biāo)準差為0.798，說明平均而言樣本單位內(nèi)部審計工作是向經(jīng)理層進行匯報的，內(nèi)部審計獨立性存在較大的提升空間，且各樣本單位內(nèi)部審計組織的獨立性存在較大差異。追責(zé)問責(zé)力度（account）的均值為1.422，標(biāo)準差為0.871，說明樣本單位追責(zé)問責(zé)力度存在較大差異，但多數(shù)只是停留于警戒層面，追責(zé)問責(zé)力度普遍不夠。內(nèi)部審計成果外部利用水平（resuluse）的均值為0.927，標(biāo)準差為0.826，說明各樣本單位內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改成果的運用水平存在較大差異，總體而言，內(nèi)部審計成果利用水平有待加強。

整改負責(zé)人（pic）的均值為0.854，表明樣本中85.4%的單位的內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改第一責(zé)任人是被審計單位主要負責(zé)人。單位所處層級（lev*）五個指標(biāo)的均值各不相等，說明不同層級的樣本數(shù)量并不相同。其中，lev5的均值最大，為0.412，表明41.2%的樣本單位所處層級為行政機關(guān)或企事業(yè)單位的總部；lev3的均值為0.284，則表明樣本中有28.4%的單位為單一企事業(yè)單位。整改的監(jiān)督主體（supervise*）的相關(guān)指標(biāo)表明，樣本中64.8%的單位是由審計部門負責(zé)監(jiān)督整改，25.5%的單位由專門的機構(gòu)或人員監(jiān)督整改。

（二）相關(guān)性分析

本文對樣本所有變量的相關(guān)性進行了Pearson檢驗（限于篇幅，Pearson相關(guān)系數(shù)表省略）。本文還進行了VIF檢驗，VIF值小于10，說明不存在多重共線性。

根據(jù)Pearson相關(guān)系數(shù)表，內(nèi)部審計獨立性（indepen）、追責(zé)問責(zé)力度（account）、內(nèi)部審計成果外部利用水平（resuluse）與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量（score）呈顯著的正相關(guān)關(guān)系，說明內(nèi)部審計獨立性越高，追責(zé)問責(zé)力度越大，內(nèi)部審計成果外部利用水平越高，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量越高，初步驗證前文研究假設(shè)。

此外，在Pearson相關(guān)系數(shù)表中整改責(zé)任人（pic）、專門的機構(gòu)或人員監(jiān)督審計發(fā)現(xiàn)問題整改（supervise2）與被解釋變量顯著正相關(guān)，而由審計部門監(jiān)督審計發(fā)現(xiàn)問題整改（supervise1）與被解釋變量顯著負相關(guān)，這表明內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量有可能與審計發(fā)現(xiàn)問題整改的負責(zé)人以及監(jiān)督主體有關(guān)。類似的，單位所處層級（lev*）也可能與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量有關(guān)。本文將進一步研究上述變量是否是內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的影響因素。

（三）回歸結(jié)果分析

表5第1列是根據(jù)本文模型以及三個研究假設(shè)的回歸結(jié)果。

1.內(nèi)部審計獨立性與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量

表5第1列內(nèi)部審計獨立性（indepen）與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量（score）的回歸系數(shù)為0.111，在5%水平上顯著正相關(guān)，驗證了H1，證實了內(nèi)部審計獨立性與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量之間的正相關(guān)關(guān)系，為企事業(yè)單位提高內(nèi)部審計獨立性，提高內(nèi)部審計地位提供了證據(jù)支撐。

2.追責(zé)問責(zé)力度與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量

表5第1列追責(zé)問責(zé)力度（account）與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量（score）的回歸系數(shù)為0.128，在1%水平上顯著正相關(guān)，表明提高追責(zé)問責(zé)力度有利于提高內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量，驗證了H2。該項研究結(jié)果也與追責(zé)問責(zé)不充分對審計發(fā)現(xiàn)問題整改產(chǎn)生不利影響的現(xiàn)實情況高度一致。因此，為提高內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量，首先應(yīng)當(dāng)完善被審計單位審計發(fā)現(xiàn)問題整改跟蹤、評價、追責(zé)機制，尤其是要健全追責(zé)問責(zé)標(biāo)準；其次應(yīng)當(dāng)合理提高追責(zé)問責(zé)的力度以對相關(guān)責(zé)任人員起到威懾作用。

3.內(nèi)部審計成果外部利用水平與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量

表5第1列內(nèi)部審計成果外部利用水平（resuluse）與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量（score）的回歸系數(shù)為0.236，在1%水平上顯著正相關(guān)，驗證了H3。該結(jié)果證明了內(nèi)部審計成果的外部利用可以倒逼被審計單位提高內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量，這對企事業(yè)單位主動加強內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)合作，增大審計結(jié)果公開程度起到啟示作用。

（四）進一步研究

1.整改負責(zé)人、監(jiān)督主體對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的影響

《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署令第11號）明確規(guī)定被審計單位主要負責(zé)人為整改第一責(zé)任人，內(nèi)部審計機構(gòu)的職責(zé)是協(xié)助單位主要負責(zé)人督促落實審計發(fā)現(xiàn)問題的整改工作。根據(jù)描述性統(tǒng)計表4，整改負責(zé)人（pic）均值0.854，審計部門為整改監(jiān)督主體（supervise1）均值為0.648，說明目前的實務(wù)工作與規(guī)定要求存在一定差距。此外，回歸結(jié)果表5第1列中，整改負責(zé)人（pic）與被解釋變量的相關(guān)系數(shù)是正數(shù)但并不顯著，審計發(fā)現(xiàn)問題整改監(jiān)督主體supervise（*）的部分指標(biāo)與被解釋變量顯著相關(guān)。此外，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改的監(jiān)督主體在內(nèi)部審計實務(wù)中缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準且存在爭議。故本文對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改監(jiān)督主體展開進一步研究，以期對內(nèi)部審計相關(guān)實務(wù)工作提供依據(jù)和啟示。

IIA 2020年提出的“新三道防線”理論指出內(nèi)部審計是三道線角色，應(yīng)當(dāng)為治理和風(fēng)險管理提供建議，但需獨立于管理層職能以外。根據(jù)表5第1列的結(jié)果，由內(nèi)審部門進行審計發(fā)現(xiàn)問題整改監(jiān)督（supervise1）與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量（score）的回歸系數(shù)為-0.245，在1%水平上顯著負相關(guān)，該項結(jié)果表明由內(nèi)部審計部門負責(zé)審計發(fā)現(xiàn)問題整改監(jiān)督反而會降低審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量。這可能是因為內(nèi)部審計部門既要負責(zé)查問題，又要負責(zé)落實整改，不符合職責(zé)分離的控制要求，不利于保持內(nèi)部審計的客觀性，因而不利于整改的貫徹落實。而由專門的機構(gòu)或人員監(jiān)督整改（supervise2）的系數(shù)均不顯著，數(shù)據(jù)上無法證明專門機構(gòu)或人員進行監(jiān)督能促進整改質(zhì)量的提升?？傊?，此項研究結(jié)論為審計部門不應(yīng)當(dāng)負責(zé)監(jiān)督審計發(fā)現(xiàn)問題整改提供了數(shù)據(jù)支撐，也為企事業(yè)單位審計發(fā)現(xiàn)問題整改監(jiān)督主體的確定帶來一定的啟示。

2.單位所處層級對審計獨立性與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量之間關(guān)系的影響

本文通過內(nèi)部審計工作匯報對象的層級來衡量審計部門的獨立性，然而在實務(wù)工作中，由于被審計單位的組織結(jié)構(gòu)不同、所處層級不同，審計部門的獨立性作用的發(fā)揮路徑存在差異，故展開進一步研究。本文按照單位所處層級（lev*）將樣本劃分為五組，展開分組回歸檢驗，考察不同層級被審計單位內(nèi)部審計獨立性與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量之間的關(guān)系，回歸結(jié)果顯示在表5的第2—6列。

表5 回歸結(jié)果

表中l(wèi)ev1=1時indenpen的系數(shù)為0.765**，lev3=1時indenpen的 系 數(shù) 為0.186*，說明當(dāng)單位為企業(yè)集團的分公司或單一企事業(yè)單位層級時，內(nèi)部審計獨立性與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量之間顯著正相關(guān)，H1得到了驗證。此外，在企業(yè)集團分公司層級上述關(guān)系更加顯著，這可能是因為企業(yè)集團相較于單一企事業(yè)單位層級復(fù)雜，審計發(fā)現(xiàn)問題整改工作層層下達，處于企業(yè)集團分公司的內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改工作開展情況受內(nèi)部審計獨立性的影響更大，當(dāng)審計工作匯報對象的層級越高，審計發(fā)現(xiàn)問題整改工作更容易得到領(lǐng)導(dǎo)重視而順利開展。然而，lev2、lev4、lev5的系數(shù)雖然為正數(shù)但并不顯著，說明在企事業(yè)集團總部、企業(yè)集團子公司以及行政事業(yè)單位分公司，內(nèi)部審計獨立性與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量沒有顯著關(guān)聯(lián)。上述結(jié)果為各單位尤其是單一企事業(yè)單位或企業(yè)集團的分公司提高內(nèi)部審計獨立性提供了數(shù)據(jù)支持。

（五）穩(wěn)健性檢驗

1.內(nèi)生性檢驗

首先，本文通過ovtest檢驗，確認不存在由于遺漏解釋變量導(dǎo)致的內(nèi)生性問題。其次，由于內(nèi)部審計成果外部利用水平（resuluse）與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量可能互為因果，導(dǎo)致內(nèi)生性問題。本文假定內(nèi)部審計成果外部利用水平（resuluse）存在內(nèi)生性問題，選用被審計單位向同級審計機關(guān)備案內(nèi)部審計成果的支持程度（z）作為工具變量，z與被解釋變量相關(guān)且與擾動項不相關(guān)，在檢驗第一階段回歸時，F(xiàn)統(tǒng)計量為10.3981＞10，如表6所示，因此z不是弱工具變量。最后采取hausman檢驗，對ols回歸結(jié)果以及工具變量回歸結(jié)果進行比較，如表7所示，p值為0.158，不能拒絕原假設(shè)，因此內(nèi)部審計成果外部利用水平（resuluse）不存在內(nèi)生性問題。

表6 工具變量檢驗結(jié)果

表7 hausman檢驗

2.重新衡量被解釋變量

為了確保研究結(jié)論的穩(wěn)定性，參考劉驊等熵權(quán)指標(biāo)遴選的做法，重新衡量被解釋變量。從表2中甄選出超過平均權(quán)重0.0370的11項指標(biāo)的數(shù)據(jù)，對其再次采取熵權(quán)法，得出新的權(quán)重如表8所示，再依據(jù)前文公式計算被解釋變量。重新衡量被解釋變量的回歸結(jié)果與前文一致，結(jié)論是穩(wěn)健可靠的。（限于篇幅，穩(wěn)健性檢驗表略）

表8 甄選指標(biāo)權(quán)重

五、結(jié)論與建議

隨著內(nèi)部審計在審計全覆蓋進程中重要性的提升，對內(nèi)部審計的質(zhì)量要求越高，勢必要對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的整改落實情況提出更高的要求。本文采用實證研究方法，通過構(gòu)建內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量評價體系、問卷調(diào)查法獲取數(shù)據(jù)、熵權(quán)法處理數(shù)據(jù)以及多元回歸，驗證內(nèi)部審計獨立性、追責(zé)問責(zé)力度、內(nèi)部審計成果外部利用水平等對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)：（1）內(nèi)部審計獨立性與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量顯著正相關(guān)；（2）增大追責(zé)問責(zé)力度能顯著提高內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量；（3）內(nèi)部審計成果外部利用能顯著提高內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量，且經(jīng)過穩(wěn)健性檢驗均成立。進一步研究發(fā)現(xiàn)，一是由審計部門監(jiān)督審計發(fā)現(xiàn)問題整改會顯著降低內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量；二是只有在單一企事業(yè)單位或企業(yè)集團的分公司，內(nèi)審獨立性與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量顯著正相關(guān)。

針對上述研究結(jié)論，本文從以下方面提出被審計單位提升內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的對策與建議：（1）應(yīng)當(dāng)繼續(xù)提高內(nèi)部審計站位和獨立性。各被審計單位尤其是單一層級企事業(yè)單位或企業(yè)集團分公司的領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)當(dāng)更加重視內(nèi)部審計工作，提高內(nèi)部審計部門的獨立性，促使內(nèi)部審計創(chuàng)造價值。（2）應(yīng)當(dāng)完善審計發(fā)現(xiàn)問題追責(zé)問責(zé)機制，提高追責(zé)問責(zé)力度。規(guī)范化的追責(zé)問責(zé)制度不僅能促進審計發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任人進行糾錯，改善管理水平，還能起到威懾作用，避免一些違法違規(guī)問題的發(fā)生。（3）應(yīng)當(dāng)主動提高內(nèi)部審計公開程度以及審計結(jié)果運用水平。內(nèi)部審計成果只有被內(nèi)外部相關(guān)方盡可能充分、恰當(dāng)?shù)乩茫拍芨玫貙崿F(xiàn)其價值。被審計單位應(yīng)當(dāng)主動增大審計結(jié)果公開程度，加強內(nèi)部審計與外部審計等外部相關(guān)方的協(xié)調(diào)合作，爭取獲得雙贏的局面。（4）在內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改的監(jiān)督主體方面應(yīng)當(dāng)進行更深入的研究和實踐探索。本文通過數(shù)據(jù)證明審計部門監(jiān)督整改會顯著降低內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量，而由專門的機構(gòu)和人員監(jiān)督整改與內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量沒有顯著聯(lián)系，希望能給相關(guān)的整改監(jiān)督的實際工作者帶去啟示。