我國政府會計改革的路徑依賴及困境突破
——基于歷史制度主義的分析

韶關學院商學院 應益華

一、分析框架：歷史制度主義的理論框架

歷史制度主義從中觀層面進行制度分析，源于政治學，強調路徑依賴，認為政策的選擇和變遷都是在特定的社會、政治、經(jīng)濟和文化背景下發(fā)生的，主要采用定性、縱向、深入的案例研究或者比較分析等歷史和哲學方法?！皻v史制度主義植根于‘歷史’和‘比較’的語境之中，強調歷史、比較及制度的重要性?！睔v史制度主義整合了理性選擇制度主義和社會學制度主義的主要優(yōu)勢，形成了以歷史為基礎的分析法。該分析范式的優(yōu)勢在于，注重歷史維度的思考，且具有社會科學分析的厚度，能提供長時段和大視野的社會變遷研究結果。

（一）路徑依賴

廣義上的路徑依賴是指前一階段所發(fā)生的事情會影響到后一階段出現(xiàn)的一系列的時間或結果；狹義上的路徑依賴是指“一旦一個國家或地區(qū)沿著一個道路發(fā)展，那么扭轉和退出的成本將非常高昂”。歷史制度主義認為，過去制度會形塑和約束人們的偏好和行動，制度的創(chuàng)設者或者既得利益者會利用制度賦予其的地位和優(yōu)勢竭力維護制度的權威性和可持續(xù)，構建和鎖定了利益聯(lián)盟，相關行動者投入了大量的時間、技能、資本于現(xiàn)存的制度，導致報酬遞增機制（又稱“正反饋效應”）隨著時間的不斷累積產(chǎn)生自我延續(xù)式的鎖定狀態(tài)，進一步強化制度的穩(wěn)定性和持續(xù)性，沿著固定路徑繼續(xù)演化，并形成相對穩(wěn)定的預期，從而使得逆轉成本非常高昂，即便存在更為有效的制度選擇。在路徑依賴的影響下，制度的運行可能步入良性發(fā)展軌道，也可能因初始設計的不完善導致制度陷入由歷史鎖定的低效率路徑之中。路徑依賴內含制度穩(wěn)定的假設，當然路徑依賴并不是代表制度是一成不變的，只不過這個過程是漸進式、緩慢的，完全地鎖定在現(xiàn)實生活中很少存在。

（二）關鍵節(jié)點

關鍵節(jié)點（critical junctures）是歷史制度主義的重要概念，它強調在制度變遷中存在著某一關鍵時刻，這一關鍵時刻對制度的形成和發(fā)展具有重要的甚至決定性的影響?！瓣P鍵節(jié)點”既是時間概念，又是事件概念，可謂是事件序列和時間序列邏輯排列的結果?！瓣P鍵節(jié)點”持續(xù)時間相對較短，是“間斷平衡”的間斷點，也是路徑依賴的起點，并最終影響到制度變遷的路徑選擇?！伴g斷平衡”概念借鑒自新達爾文進化論，即現(xiàn)有制度的斷裂點，現(xiàn)有制度的合法性已經(jīng)喪失，由于“關鍵節(jié)點”改變了原有的權力結構和利益偏好，需要從多種備選方案中選擇新制度，即從一種路徑向新的路徑轉變，進入新的漸進式變革階段。經(jīng)濟危機、革命等外生沖擊解除了現(xiàn)有制度的鎖定效應，形成了“歷史否決點”，在政治妥協(xié)和權力博弈下，否決者通過否決原制度，形成新的制度，最終形成新的平衡?！瓣P鍵節(jié)點”之所以關鍵是指其能夠促發(fā)正反饋過程，為利益各方追求其偏好提供了機會。關鍵節(jié)點將制度的變遷歸結于觸發(fā)制度發(fā)生變革的外部沖擊或內生不穩(wěn)定性，外部沖擊可能但不一定構成關鍵節(jié)點，僅僅是觸發(fā)制度變革的一個窗口性事件，一種制度的關鍵節(jié)點也并不必然構成另一種制度的關鍵節(jié)點。

關鍵節(jié)點和制度依賴之間存在緊密關系，關鍵節(jié)點觸發(fā)新的路徑依賴并制約未來的選擇，新的制度安排和發(fā)展路徑并非是自動實現(xiàn)的，是主要的行動者倡議的結果，體現(xiàn)了一種權力關系，受權力關系的影響，制度并非意味著最優(yōu)的平衡。當然在此過程中，正反饋效應和負反饋效應兩者之間此消彼長，最終決定該制度能夠被接受或者被予以一定的修正。歷史制度主義認為改變制度必然會對權力和資源的重新配置產(chǎn)生廣泛的影響，權力的不對稱性使得戰(zhàn)略行動者的能力和意愿在制度變遷中發(fā)揮著重要的作用，并影響到制度改革的路徑。

（三）制度黏性

“制度黏性”（institutional stickiness）一詞由Boettke et al.首先提出，他們認為前人的研究指出了路徑依賴和文化對制度的重要性，但并未解答這種“歷史影響”怎樣起作用，由此提出了一個理解制度黏性的框架。歷史制度主義認為，制度具有黏性，在特定時空里形成的制度愈強大，對社會變遷的阻滯性愈強。當制度與政府的治理理念不相符時，在特定的時空下，受特定因素的影響，制度黏性逐步稀釋。源于多種制度的協(xié)同效應影響，特別是政府會計嵌入到整個治理體系，受到《會計法》和《預算法》等上位法的影響，在上位法沒有修訂的情況下，政府會計改革只能在上位法的范圍內進行漸進式的制度變遷，而一旦特定領域的制度鏈條發(fā)生變化，相關制度也會迅速打破這種黏性，實現(xiàn)激進式變革。

這就是所謂的操縱學派，他們將“更大的社會機構(larger social institution)統(tǒng)稱為贊助人(Patronage)——即“能夠深化或阻礙文學閱讀、寫作和改寫的權力中介(個人、機構)”(Lefevere 2004:15)。

（四）制度漸進式變遷類型

斯崔克和瑟倫在其著作《超越連續(xù)性》（2005）中將漸進制度變遷具體分為“置換”“層疊”“漂移”“轉換”“衰竭”五種類型。漸進式的制度變遷是指在制度變遷過程中相對平穩(wěn)，新舊制度之間銜接的軌跡平滑、未引起大的社會震蕩的變遷方式。漸進式變革過程，都是在原制度上的自我演進過程，但是演進的路徑因初始選擇和外部環(huán)境不同而不同。制度一旦形成，新體制對舊體制特征的記憶，會造成新舊內部規(guī)則之間的矛盾，產(chǎn)生行動主體對傳統(tǒng)依賴導致的制度“鎖定”或路徑依賴。按照新制度經(jīng)濟學的觀念，制度的供求呈現(xiàn)一種“均衡-失衡-均衡”動態(tài)平衡過程，制度在一定范圍內保持相對穩(wěn)定，精英階層的能動性、理念和意識形態(tài)也會在一定程度推進或阻礙制度的變遷。漸進式制度變遷理論將制度變遷概括為四種模式：

1.層疊（layering）

層疊并不是否定現(xiàn)有制度，而是對其進行完善或補充，即不改變原制度核心邏輯的前提下將新制度嫁接到現(xiàn)有的制度架構當中。歷史制度主義認為，影響變遷的最重要的制度性因素是“否決點”或“否決者”的分布結構。既得利益者希望捍衛(wèi)原制度，在制度安排時可能人為設置否決點和否決者，這決定了行為主體博弈的空間，減少了制度變革的可能性。務實的行動者對現(xiàn)有制度不滿意但又缺乏能力改變時，通常通過層疊的方式實現(xiàn)自己的目標，以回避較為敏感的變革過程，使得整個制度呈現(xiàn)累積和迭代發(fā)展的趨勢。層疊屬于一種特殊形式的路徑依賴，隨著時間的推移，層疊會漸進式改變原有制度的功能和內涵，當層疊達到一定程度時，最終將引起制度的根本性變革。

層疊的程度則是由新舊制度的雙方參與力量對比所決定的，主要包括功能性重疊、區(qū)域性層疊、結構性層疊、形式化層疊。作為一種漸進式的制度變遷方式并不直接挑戰(zhàn)現(xiàn)有的制度，這種零敲碎打的補充累積有可能阻礙現(xiàn)存制度的實施，并最終影響制度的初始設計目的，稀釋了原制度的相關性。

2.位移（displacement）

位移是主動廢除舊制度引入新制度。當行動者無法簡單利用解釋和執(zhí)行的自由裁量權來實現(xiàn)其目標，而現(xiàn)有制度捍衛(wèi)者否決權可能性較低時，發(fā)生位移的概率較大。

3.漂移（drift）

漂移是指規(guī)則沒變并被嚴格執(zhí)行，但規(guī)則執(zhí)行的情景變了，從而導致規(guī)則執(zhí)行的結果出現(xiàn)差異。從表面上而言，制度形式是穩(wěn)定的，由于制度所依存的外部環(huán)境發(fā)生了變化，即便制度制定者認識到環(huán)境發(fā)生了變化，但是行動者沒有回應或回應失敗，導致相應的制度并未及時調整以確保其持續(xù)有效性，造成制度和環(huán)境之間的錯配，并可能導致執(zhí)行結果發(fā)生戲劇性的變化，稀釋原有政策執(zhí)行的結果。這種制度長期處于無為的狀態(tài)導致制度與外部環(huán)境的差距越來越大，最終將導致激進式的變革。

4.轉換（conversion）

轉換式則是制度的外形保持不變，但是被以新的形式加以闡釋或執(zhí)行。政府會計植根于一定假設基礎之上，具有非競爭性和非排他性的特征，與集體行動相關，制度創(chuàng)建者的有限理性，加之制度設計者和執(zhí)行者的分離，使得制度總存在一定的模糊性，或與其他制度存在沖突。制度闡述和執(zhí)行的自由裁量權越大，在無法挑戰(zhàn)現(xiàn)有制度的前提下，機會主義行動者就越可能對制度內在的模糊之處重新解釋或延伸，使制度朝著自己期望的使命、目標、功能和意圖發(fā)展，從而偏離預設的目標、功能和意圖，這種舊瓶裝新酒式的改革使得原制度的相關性、合法性和有效性逐步衰減，作為一種權宜之計被廣泛運用。

二、我國政府會計準則變遷的歷史演進

新中國成立之后，政府會計改革經(jīng)過漸變期和突變期兩種不同的路徑，根據(jù)政府會計變遷過程的關鍵節(jié)點，可以將新中國成立以來政府會計變遷劃分為四個階段。

（一）探索和停滯階段（1949—1977年）

新中國成立之初，財政部提出了建立預算會計體系的設想，并于1950年頒布了《各級人民政府暫行總預算會計制度》《各級人民政府暫行單位預算會計制度》兩項制度，標志著新中國預算會計體系的誕生，初步確立了總預算會計和單位預算會計分立的框架體系。1953年，將《各級人民政府暫行總預算會計制度》修改為《各級人民政府總預算會計制度》，同時將《各級人民政府暫行單位預算會計制度》修改為《各級人民政府單位預算會計制度》，1965年頒布了《行政事業(yè)單位會計制度》，取代了《各級人民政府單位預算會計制度》。1966年，政府會計改革基本上處于停滯狀態(tài)。

（二）復蘇調整階段（1978—1991年）

為適應財稅和預算體制改革的要求，特別是實現(xiàn)預算會計的管理職能，1983年財政部頒布了《財政機關總預算會計制度》，1998年對其進行了修訂，主要是區(qū)分預算資金和預算外資金“兩條線”進行核算和報告。1988年財政部頒布了《事業(yè)行政單位會計制度》，制定了三種不同預算管理方式適用的會計科目和各自不同的會計核算規(guī)定，使新制度成為各類各級事業(yè)行政單位通用的完整的會計制度，但仍然停留在高度集中的計劃經(jīng)濟思維基礎之上。本次改革形成了總預算會計為主導，事業(yè)行政單位會計制度為補充的預算會計體系。

（三）多元探索階段（1992—2011年）

1992年《企業(yè)財務通則》《企業(yè)會計準則》發(fā)布，會計改革進入快車道。企業(yè)會計準則改革試點取得了一定的效果，但為改變傳統(tǒng)預算會計無法滿足市場經(jīng)濟和單位管理活動需求的現(xiàn)狀，財政部1993年開始啟動新一輪預算會計改革，并于1994年成立了預算會計改革常務小組。1996年財政部頒布了《事業(yè)單位財務規(guī)則》，隨后在此基礎上密集出臺了一系列分行業(yè)事業(yè)單位財務制度。1997年財政部頒布了《事業(yè)單位會計準則（試行）》和《財政總預算會計制度》，在此基礎上發(fā)布了《高等學校會計制度（試行）》等分行業(yè)事業(yè)單位會計制度。1998年頒布了《行政單位會計制度》和《行政單位財務制度》。這次改革形成了財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三大分支的比較完備的預算會計體系，并采取國際上通行的借貸記賬法。

在此階段，財政部根據(jù)部門預算改革、政府收支分類改革、收支兩條線、政府采購制度、國庫單一賬戶體系等預算管理改革的需求，先后發(fā)布了十多項補充規(guī)定，對財政總預算會計和行政事業(yè)單位會計制度進行修訂完善，但是這些增量制度仍然以收付實現(xiàn)制為主要核算基礎，對于年末結余資金等部分業(yè)務采取了權責發(fā)生制。2010年《醫(yī)院會計制度》明確了醫(yī)院會計采用權責發(fā)生制基礎，為后續(xù)政府會計的全面改革打下了良好的基礎。

（四）全面推進階段（2012年至今）

2012年財政部修訂了《事業(yè)單位財務規(guī)則》《行政單位財務規(guī)則》《事業(yè)單位會計準則》，在此基礎上，對文化、廣播電視等行業(yè)事業(yè)單位財務制度進行了修訂，2013年財政部又陸續(xù)修訂了《行政單位會計制度》以及《高等學校會計制度》等行業(yè)事業(yè)單位會計制度。這次改革承繼了原制度的合理內容，又將探索階段因部門預算改革、政府收支分類改革、收支兩條線等改革調整的制度納入到新制度當中，特別是《事業(yè)單位會計準則》中引入了“虛提”固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，為政府財務會計實施權責發(fā)生制奠定了基礎。2014年12月，國務院同意并批轉了《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，該方案明確了到2020年前建立具有中國特色的政府會計準則體系目標和權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的目標，并提出了雙軌制政府會計改革的構思，此后以應計制為主線的政府會計改革改革全面鋪開。在總結海南省《權責發(fā)生制改革會計核算辦法（試行）》經(jīng)驗和借鑒國際公共部門會計準則的基礎上，2015年財政部正式發(fā)布了《政府會計準則——基本準則》（以下稱《基本準則》），自2017年1月1日起施行，構建了預算會計和財務會計并行的體系，正式啟動了“準則+制度+指南+解釋”為特征的政府會計體系全面改革。截止2022年9月，財政部發(fā)布了10項具體準則及2項具體準則應用指南、5項政府會計準則制度解釋、1項事業(yè)單位成本核算基本指引及3項事業(yè)單位成本核算具體指引，基本建立起一套與我國現(xiàn)代財政制度相適應的具有中國特色的政府會計準則制度體系。

三、我國政府會計變遷的歷史制度學解釋

歷史制度主義認為制度變遷過程整體上分為制度存續(xù)的“正常時期”和制度斷裂的“關鍵節(jié)點”。在沒有外部擾動的情況下，政府會計將在選擇以后保持一定的制度黏性，制約和塑造行動者的行動，最終對社會經(jīng)濟產(chǎn)生影響。歷史制度主義內在的假設制度變遷是相對保守的，制度在一定程度上會影響到行動者的認知，其變革是一個動態(tài)、離散、不規(guī)則的過程，受到現(xiàn)有的行動和以及過去選擇的影響，同時必須保持和社會、政治和經(jīng)濟環(huán)境之間的適應性，因此不同國家政府會計改革的路徑異質性現(xiàn)象較為普遍。

（一）政府會計改革的路徑依賴

新中國成立以來政府會計變遷總體呈現(xiàn)出較為明顯的制度依賴特征，漸進式變遷貫穿于其發(fā)展全過程。1950年財政部頒布的《各級人民政府暫行總預算會計制度》和《各級人民政府暫行單位預算會計制度》是保障新中國成立初期國家財政有效運行的基礎。此后，政府會計不斷根據(jù)外部環(huán)境的變化進行調適性改革，但都受到上述兩個制度的影響，1983年和1988年的變革也并未改變1950年版本的核心邏輯。因此從新中國成立到1991年，政府會計改革基本上處于一個漸進式的變遷過程，呈現(xiàn)出較為明顯的制度依賴影響的特點。

1996—1998年的政府會計改革構建財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計的基本框架，滿足了當時預算管理的需求。1998—2004年，為適應預算管理制度改革的要求，財政部發(fā)布了《預算外資金財政專戶會計核算制度》《〈預算外資金財政專戶會計核算制度〉補充規(guī)定》《政府采購資金財政直接支付核算暫行辦法》《財政國庫管理制度改革試點會計核算暫行辦法》等多項補充制度，嚴格說補充就是層疊的過程，是將新的制度嫁接到原有制度上，特別是對部分業(yè)務采取了應計制的會計處理，但這并未結構性改變原有制度，主要是考慮到人員素質的約束等，目的還是為原制度服務，這些細小的層疊式的變化累積到一定程度就會導致制度的實質性變化。由于對1997—1998年頒布的相關制度的補丁越來越多，且外部環(huán)境的變化也一定程度上影響制度的供求關系，2012年開始對1997—1998年頒布的準則進行了全面的修訂，這次改革是層疊到一定程度的結果，但仍屬于過渡性的改革，未真正動搖其1997—1998年政府會計體系的內核。在這一階段，改革基本上是漸進性、緩慢和增量式的改革，對原有制度在實踐過程中證實的合理部分進行了承繼，更多的是采用層疊、漂移和轉換等漸進式變遷方式。

（二）政府會計改革制度斷裂和關鍵節(jié)點

“歷史制度主義認為，制度斷裂往往取決于兩個因素：關鍵性支節(jié)點和閾值效應。關鍵性支節(jié)點是制度變遷的催化劑，其既可能是重大的政治經(jīng)濟事件的沖擊，也可能僅僅是由于某些微小細節(jié)偶然引起的制度斷裂。閾值效應是指某一事件達到一定的臨界值就能引起效果，反映了量變和質變的累積過程。”關鍵節(jié)點取決于特定事項的發(fā)生，并構成路徑依賴的起點，在關鍵節(jié)點階段，如果存在可替代的方案，則制度制定者很可能引入該制度，如無可替代的方案，會傾向于借鑒其他國家或地區(qū)已經(jīng)取得一定合法性的制度。從政府會計改革的關鍵節(jié)點而言，可以分為四個關鍵時期：中華人民共和國成立、黨的十一屆三中全會召開、黨的十四大和十四屆三中全會召開、黨的十八屆三中全會召開。

歷史制度主義認為任何一種制度都是基于舊制度基礎上發(fā)展而來。新中國成立之后，1950年政務院第二十二次會議通過的《關于統(tǒng)一國家財政經(jīng)濟工作的決定》明確了統(tǒng)一國家財政收入，實現(xiàn)全國財政收支平衡的要求。財政部在1950年召開的“第一次全國預算會計金庫制度會議”上通過了《各級人民政府暫行總預算會計制度》和《各級人民政府暫行單位預算會計制度》，奠定了新中國成立以來的預算會計框架，為新中國成立初期財政經(jīng)濟工作打下了良好的基礎。

1978年召開的黨的十一屆三中全會開辟了改革開放和集中力量進行社會主義現(xiàn)代化建設的新時期，構成了政府會計變革的關鍵節(jié)點。1982年五屆人大五次會議修訂通過后的《憲法》第十五條規(guī)定，國家在社會主義公有制基礎上實行計劃經(jīng)濟?！敦斦C關總預算會計制度》（1988年修訂）和《行政事業(yè)單位預算會計制度》（1988年頒布）滿足了改革開放后宏觀經(jīng)濟管理的需求。1985年頒布的《會計法》是中國政府會計改革的一個里程碑，標志著我國政府會計改革的上位法逐步完善。伴隨著政治經(jīng)濟的全面復蘇，我國的政府會計也引來復蘇調整階段。

1992年黨的十四大確立了建立社會主義市場經(jīng)濟體制的改革目標，這一重大決策構成了政府會計改革的關鍵節(jié)點，中國開始探索財政轉型。隨著市場經(jīng)濟改革的逐步深入，整個社會經(jīng)濟結構和財政運行體制也發(fā)生了較大的變化。1993年《國務院政府工作報告》提出要進一步改革財政稅收體制，完善復式預算制度，強化財政預算約束的要求。1994年以分稅制為核心的新財政體制基本建成。原有的計劃經(jīng)濟下的過程管理模式的缺陷逐步顯現(xiàn)，特別是容易造成“決策上的低成本、實施上的低效率”陷阱，使得預算會計體系無法與新的預算制度匹配。1996年財政部發(fā)布了《預算會計核算制度改革要點》，對預算會計改革的改革目標、會計體系以及改革步驟等進行了明確。1997—1998年修訂的《事業(yè)單位會計準則》《財政總預算會計制度》《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》（“一則三制”）構建了科學規(guī)范的管理型預算會計模式和運行機制，基本與當時的經(jīng)濟體制相適應。

2013年黨的十八屆三中全會首次將建立基于權責發(fā)生制的綜合財務報告制度上升到國家治理的高度，開啟了政府會計改革改革的新征程。2014年《國務院政府工作報告》再次明確推行政府綜合財務報告制度的要求，2014年修訂后的《預算法》，實現(xiàn)了由“管理法”向“控權法”的轉變，并提出了按年度編制權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告的要求。

黨的十八屆三中全會可以視為“間斷平衡”的開始，《預算法》的修訂則是我國政府會計改革的另一個關鍵節(jié)點，但是2013—2014年并未有實質性的推進，這主要是由于外部環(huán)境的顯著變化，制度應進行修改，但制度的著陸往往存在一定的時滯現(xiàn)象。在2017年之前，政府會計是碎片化的，不同制度之間存在不協(xié)調和不一致之處，甚至存在沖突，導致在政府綜合信息帶來較大的質量和效率問題，也不利于政府財務報告的合并。政府會計基本準則和具體準則的出臺為綜合財務報告的編制提供了基礎，構建了財務會計和預算會計適度分離又相互銜接的會計核算模式?！墩畷嬛贫取姓聵I(yè)單位會計科目和報表》明確了自2019年起不再執(zhí)行《事業(yè)單位會計準則》《行政單位會計制度》等多頭零散管理的13項制度，這是我國政府會計準則改革歷史中改革最為徹底的一次。

四、我國政府會計改革面臨的困境

縱觀我國政府會計改革的70余年的演進歷程，受其承繼“制度遺產(chǎn)”和具體時空等因素的影響，總體呈現(xiàn)為一個離散的過程，具體分為制度存續(xù)的“正常時期”和制度斷裂的“關鍵節(jié)點”時期，“關鍵節(jié)點”觸發(fā)“路徑依賴”，兩者之間交替發(fā)生。2017年開始構建政府會計準則體系總體上借鑒了國際公共部門會計準則的新成果，但仍然面臨諸多問題。

（一）制度粘性阻滯了政府會計改革的進程

路徑依賴有其合理的一面，也有其消極的一面。在相對穩(wěn)定的制度體系環(huán)境中，政府會計變遷遵循路徑依賴和慣性的規(guī)律，受過去路徑的影響，呈現(xiàn)一種漸進式的變化，可能采取呈現(xiàn)層疊、位移、轉換等多種形式以適應外部環(huán)境的變化。無論政府會計如何改革，都必須和其管制環(huán)境特別是預算、統(tǒng)計和國民經(jīng)濟核算之間的協(xié)調性適配才能發(fā)揮其最大的作用，但在執(zhí)行過程中即便發(fā)現(xiàn)制度與環(huán)境存在錯配，原有制度仍然會延續(xù)較長的時間。在“關鍵節(jié)點”時期，受內外部各種因素影響，制度的突變成為可能，政府會計根本性的變革可能是激進外部沖擊引起，這種突變發(fā)生的概率相對較小，更可能是長期緩慢積累的細小的變化達到一定閾值后的結果。受路徑依賴和制度黏性的影響，政府會計改革受到傳統(tǒng)的企業(yè)會計準則改革的影響，目前盡管雙軌制已經(jīng)運行，但是政府管理和成本會計與雙軌制之間的銜接并未得到有效的解決。

（二）政府會計的治理功能無法得到充分發(fā)揮

政府會計的目標相對而言比企業(yè)會計準則更為多元和復雜，其在連接宏觀政治和微觀組織之間發(fā)揮重要的作用，有助于滿足不同利益相關者的信息需求，有助于政府進行經(jīng)濟、社會和政治決策，也容易降低制度變遷成本，提高會計信息質量和透明度。按照歷史制度主義假設，不同的制度相互競爭以獲取競爭優(yōu)勢，從歷史視角觀察制度的變革有助于避免人為的價值判斷。制度發(fā)展既體現(xiàn)歷史軌跡，也體現(xiàn)了關鍵節(jié)點的持續(xù)影響。與企業(yè)會計改革相比，政府會計改革總體呈現(xiàn)漸進性變遷的趨勢，特別是公共政策碎片化現(xiàn)象還一定程度存在，目前政府會計改革已經(jīng)進入深水區(qū)，但與之配套的改革尚未協(xié)同完成，如政府財政統(tǒng)計等財政管制與政府會計之間的銜接關系等，此外合并報表等還未真正形成。在不斷變化的環(huán)境中，現(xiàn)有政府會計信息的治理作用和決策功能尚未真正發(fā)揮，特別是在財政可持續(xù)評價方面瓶頸還一定程度存在。

五、我國政府會計改革的困境突破

雖然政府會計改革已經(jīng)取得了一定的成效，但是受路徑依賴等因素影響，政府會計改革目標和固有的規(guī)制之間仍然存在偏差或沖突，這就必須找出合適的路徑解決這種矛盾，因此政策的變化隨著時間的推移而出現(xiàn)，并受到政策反饋的影響。

（一）聚焦變遷邏輯，把握關鍵節(jié)點

受外在政治和經(jīng)濟壓力等因素影響，我國政府會計改革建立在不斷的層疊、位移、轉換等多種形式的基礎上，政府部門應從政府會計、預算管理、績效評價、債務風險管理、危機管理、治理模式等方面進行頂層設計。在政府會計改革過程中，要打破制度依賴的困境和改革動力不足的現(xiàn)狀，把握關鍵節(jié)點，著力推進政府會計改革進入良性路徑依賴軌道，應兼容并包，借鑒國際公共部門會計準則（IPSAS）和國際財務報告準則（IFRS），同時保留我國政府會計改革過程保留下來的好的做法，通過合理設計減少制度變遷成本，實現(xiàn)政府會計的制度創(chuàng)新。在特定的歷史時機，戰(zhàn)略行動者的動機和能動性在制度的發(fā)展中往往起到?jīng)Q定性作用，必須充分發(fā)揮關鍵行為主體特別是財政部專家在制度變遷過程中對內外部環(huán)境的深刻認知和對歷史否決點的把握，利用政策窗口，在制度變遷過程發(fā)揮重要作用。

（二）加速國際公共部門會計準則（IPSAS）本土化的進程

目前IPSAS發(fā)展相對完善，但世界上完全照搬IPSAS的國家并不多，大部分是以IPSAS為藍本進行本土化的改造。歷史制度主義旨在分析社會、政治和經(jīng)濟行為變化對制度發(fā)展的影響，提供制度發(fā)展的洞見，認為不同的制度會形塑利益相關者的偏好，未來我國在政府會計改革過程中關注IPSAS的發(fā)展情況，通過層疊、位移、漂移、轉換等方式實現(xiàn)IPSAS的本土化改造。

政府會計改革處于開放系統(tǒng)中，其職能的實現(xiàn)還需要其他制度配合，綜合考慮國家政治體制、社會環(huán)境、文化環(huán)境等系統(tǒng)的匹配程度。當前政府會計已經(jīng)從投入為導向向產(chǎn)出為導向的路徑變遷，未來應著力構建從產(chǎn)出導向向公共價值導向的政府會計體系變遷，并通過會計變革實現(xiàn)政府的戰(zhàn)略目標，為信息使用者提供透明和決策有用的信息。政府會計改革已經(jīng)取得了較大的發(fā)展，但是也應該看到受傳統(tǒng)路徑依賴負效應的影響，其發(fā)展還面臨著較大的困境，未來政府會計設計者應主動作為，打破既有路徑依賴，積極吸取政府會計改革的經(jīng)驗和教訓，尊重利益相關者的信息需求，主動對接國際公共部門會計準則理事會，實現(xiàn)政府會計改革的良性發(fā)展。