目標(biāo)成本管理在生產(chǎn)制造型企業(yè)中的應(yīng)用思考

續(xù)晉琰

（冀中能源張家口礦業(yè)集團(tuán)有限公司太原市分公司，山西 太原 030006）

目標(biāo)成本管理理念最早由管理學(xué)者彼得德魯克提出，最早在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中應(yīng)用是在1959年日本豐田汽車制造公司。該方式在汽車制造企業(yè)中的應(yīng)用是促進(jìn)豐田公司成為世界優(yōu)秀制造商的重要方式之一。我國(guó)各大企業(yè)開(kāi)始接受并運(yùn)用目標(biāo)成本管理思想是在20世紀(jì)90年代，起步時(shí)間相對(duì)較晚，獲得成功的典型案例有鞍鋼企業(yè)。借鑒該理念，我國(guó)制造業(yè)企業(yè)要想充分發(fā)揮自身經(jīng)營(yíng)優(yōu)勢(shì)，就要實(shí)施目標(biāo)成本管理法，在整體經(jīng)濟(jì)效益和利潤(rùn)獲取基礎(chǔ)上，最大化降低成本費(fèi)用投入，增加效益。本文主要對(duì)目標(biāo)成本管理法在制造業(yè)企業(yè)中的實(shí)際應(yīng)用展開(kāi)討論。

一、目標(biāo)成本管理法的相關(guān)概述

目標(biāo)成本管理法主要是以提高客戶價(jià)值為基本目標(biāo)，考慮價(jià)格在先，制定成本在后，這種方式與傳統(tǒng)的先計(jì)算成本，后給產(chǎn)品定價(jià)的方式大不相同。在目標(biāo)成本管理方法下，確定產(chǎn)品價(jià)格是在衡量客戶對(duì)產(chǎn)品性能的需求和認(rèn)可基礎(chǔ)上進(jìn)行的，產(chǎn)品設(shè)計(jì)人員會(huì)根據(jù)價(jià)值來(lái)評(píng)估客戶需求，一般用性價(jià)比來(lái)表示，指價(jià)值是產(chǎn)品性能和客戶認(rèn)可度的比值。制造業(yè)企業(yè)提高產(chǎn)品價(jià)值可采用兩種方式：其一，固定價(jià)格，在產(chǎn)品現(xiàn)有性能基礎(chǔ)上不斷改進(jìn)、優(yōu)化；其二，固定產(chǎn)品性能，靈活調(diào)整售賣價(jià)。另外目標(biāo)成本管理法有著鮮明的市場(chǎng)導(dǎo)向性以及設(shè)計(jì)產(chǎn)品更優(yōu)性，能為成本管控重點(diǎn)、側(cè)重同行業(yè)企業(yè)間互幫互助、將成本控制作為其戰(zhàn)略性目標(biāo)。

把目標(biāo)成本管理法同傳統(tǒng)成本管理法進(jìn)行對(duì)比，二者主要體現(xiàn)的差異體現(xiàn)在三方面：其一，成本費(fèi)用形成的依據(jù)不同；其二，成本管理在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中所處的地位不同；其三，對(duì)產(chǎn)品技術(shù)應(yīng)用程度不同。而且同傳統(tǒng)成本管理方法相比，目標(biāo)成本管理法有著自身明顯的優(yōu)勢(shì)，首先，有助于更好地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)前的管控。其次，有助于實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)涉及的所有過(guò)程、所有人員、所有環(huán)節(jié)進(jìn)行成本管控。目標(biāo)成本管理法不僅僅是作用于業(yè)務(wù)活動(dòng)的一部分，而是貫穿于整個(gè)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，是業(yè)務(wù)活動(dòng)開(kāi)展的核心。最后，有助于借助目標(biāo)成本法，實(shí)現(xiàn)對(duì)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)督管理，保障其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者質(zhì)量和效率的提高，同時(shí)嚴(yán)格控制成本費(fèi)用，提升利潤(rùn)空間。

二、K企業(yè)目標(biāo)成本管理法的應(yīng)用

（一）跨部門(mén)協(xié)作提高成本管控能力

1.成本項(xiàng)目小組全面推行目標(biāo)成本管理法

目標(biāo)成本管理法在制造業(yè)企業(yè)中的應(yīng)用涉及全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)、所有職能部門(mén)、全體員工，比如涉及的經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)有產(chǎn)品市場(chǎng)供求調(diào)研、產(chǎn)品性能設(shè)計(jì)、樣品生產(chǎn)制造、原輔料選用采購(gòu)、產(chǎn)品營(yíng)銷方案制定、產(chǎn)品售后服務(wù)滿意度等等，要在全體員工共同參與的基礎(chǔ)上，才能實(shí)現(xiàn)良好的目標(biāo)成本管控。K企業(yè)為了更好地推動(dòng)目標(biāo)成本管理法在企業(yè)中的應(yīng)用，成立了獨(dú)立的項(xiàng)目小組，具體崗位層級(jí)設(shè)計(jì)及崗位職責(zé)如表1所示。

表1 各崗位層級(jí)及職責(zé)設(shè)置

2.各部門(mén)協(xié)作實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品目標(biāo)成本

現(xiàn)代化制造業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理模式下，企業(yè)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)目標(biāo)成本制定都是根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略統(tǒng)籌規(guī)劃、市場(chǎng)定位、客戶需求程度來(lái)模擬制定產(chǎn)品目標(biāo)利潤(rùn)率，再進(jìn)一步反著推算產(chǎn)品目標(biāo)成本費(fèi)用。一般情況下，影響K企業(yè)產(chǎn)品目標(biāo)成本指標(biāo)的因素主要是競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手售賣價(jià)格和生產(chǎn)加工目標(biāo)價(jià)。企業(yè)會(huì)為了獲得更多客戶市場(chǎng)，爭(zhēng)奪競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手客戶，就會(huì)制定比市場(chǎng)均價(jià)更低的產(chǎn)品目標(biāo)售價(jià)。然后從售價(jià)出發(fā)，縮減生產(chǎn)制造成本，盡可能減少供應(yīng)商原材料物價(jià)，對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)各環(huán)節(jié)加以管控，實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用。如下表是K企業(yè)某汽車零配件目標(biāo)成本和目標(biāo)毛利率實(shí)際數(shù)據(jù)（詳見(jiàn)表2）。然后企業(yè)要根據(jù)確定的目標(biāo)成本費(fèi)用對(duì)各具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的費(fèi)用進(jìn)行拆分、壓縮，并逐層下發(fā)到各生產(chǎn)部門(mén)，讓各部門(mén)互相配合，積極發(fā)揮協(xié)同效用。

表2 汽車零配件目標(biāo)成本、目標(biāo)毛利率表（單位：元）

（二）優(yōu)化產(chǎn)品成本，提升產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力

1.分析關(guān)鍵成本要素

成本是為了實(shí)現(xiàn)某個(gè)目標(biāo)而產(chǎn)生的費(fèi)用，依據(jù)不同實(shí)際需要，可以對(duì)成本進(jìn)行不同分類，比如相關(guān)和不相關(guān)成本；機(jī)會(huì)成本和沉沒(méi)成本；生產(chǎn)、制造、研發(fā)、管理、營(yíng)銷、運(yùn)輸、售后等等。通常情況下，我們所說(shuō)的成本費(fèi)用是指經(jīng)營(yíng)過(guò)程中支出的各種費(fèi)用，有管理成本費(fèi)用、生產(chǎn)制造成本費(fèi)用等等。以下具體描述七個(gè)成本要素：

人力、CT、產(chǎn)品良率。產(chǎn)品成本的三個(gè)決定性因素依次為直接人力資源、機(jī)器設(shè)施工時(shí)（簡(jiǎn)稱“CT”）、產(chǎn)品良率，要有效控制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，就要重視這三個(gè)因變量；原材料成本拆解后分為物料采購(gòu)單價(jià)、使用量，企業(yè)制定供應(yīng)商報(bào)價(jià)必須是多家對(duì)比后物價(jià)最低采購(gòu)價(jià)格；各種耗材成本，比如刀具、清洗劑、切削液、尼龍砂、海綿砂、砂輪等，要明確各種耗材的型號(hào)、規(guī)格、標(biāo)準(zhǔn)用量大小、統(tǒng)計(jì)單位等信息；人工成本費(fèi)用，有基本薪資、五險(xiǎn)一金、加班費(fèi)、餐補(bǔ)、交通補(bǔ)貼、房租補(bǔ)貼、員工體檢、節(jié)假日獎(jiǎng)金等；制造成本費(fèi)用，包含變動(dòng)成本費(fèi)用和非變動(dòng)成本費(fèi)用。其中變動(dòng)的成本費(fèi)用有包裝費(fèi)用、水電氣能源費(fèi)用、低價(jià)易耗品、物料消耗、差旅費(fèi)、租賃費(fèi)、專業(yè)技術(shù)服務(wù)費(fèi)、環(huán)境保護(hù)費(fèi)等；非變動(dòng)成本費(fèi)用有設(shè)施維修保養(yǎng)費(fèi)、辦公管理費(fèi)、廠房折舊費(fèi)、模具費(fèi)用、業(yè)務(wù)運(yùn)輸、試驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi)等；營(yíng)銷和研發(fā)成本費(fèi)用，基本涉及的費(fèi)用有管理費(fèi)用、營(yíng)銷費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)用、其他分?jǐn)傎M(fèi)用等；儀器設(shè)施費(fèi)用，是指儀器設(shè)施實(shí)際的生產(chǎn)數(shù)量與預(yù)期生產(chǎn)數(shù)量之間的比值。

2.構(gòu)建目標(biāo)成本計(jì)算模型

依據(jù)上述成本管理要素構(gòu)建目標(biāo)成本計(jì)算模型，為后續(xù)成本核算、追蹤成本費(fèi)用使用提供便利。還要清楚成本歸集大類，有人工成本、材料成本、損耗成本和制造成本。企業(yè)要每周進(jìn)行一次生產(chǎn)制造成本參數(shù)匯總，如下是部分成本參數(shù)計(jì)算公式和收集口徑：材料成本費(fèi)用=物料單價(jià)*產(chǎn)品消耗量；人工成本=直接人力*工站CT*直接人工工費(fèi)率；生產(chǎn)制造費(fèi)用=機(jī)器臺(tái)數(shù)*工站CT*制造工費(fèi)率；損耗成本費(fèi)用=生產(chǎn)所有成本*損耗率。

另外還要重視實(shí)際成本核算與比較分析：即每周都要對(duì)實(shí)際收集的各種參數(shù)與預(yù)期計(jì)劃進(jìn)行對(duì)比。

三、K企業(yè)實(shí)施目標(biāo)成本管理法取得的成效

（一）產(chǎn)品全生命周期的成本管控改進(jìn)

產(chǎn)品全生命周期是指產(chǎn)品從開(kāi)始出現(xiàn)到最后退出市場(chǎng)的全部過(guò)程，包含設(shè)計(jì)階段、生產(chǎn)銷售階段、退出市場(chǎng)三部分。從生命周期看，任何一種產(chǎn)品都要經(jīng)歷4個(gè)主要階段——投入、成長(zhǎng)、成熟、衰退。比如手機(jī)制造企業(yè)在投入階段，產(chǎn)品銷量很低，而且現(xiàn)階段買方主要是比較富裕、緊跟時(shí)代潮流的群體；在成長(zhǎng)階段，說(shuō)明產(chǎn)品逐漸被市場(chǎng)所認(rèn)可，銷售量也會(huì)隨之增加，這期間產(chǎn)品依舊可以維持在高價(jià)位范圍，而且因?yàn)闆](méi)有相類似競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品，企業(yè)可以獲得更多效益；在成熟階段，隨著產(chǎn)品市場(chǎng)的穩(wěn)定，也會(huì)不斷出現(xiàn)類似有競(jìng)爭(zhēng)力的產(chǎn)品，銷售量基本已經(jīng)穩(wěn)定，企業(yè)經(jīng)營(yíng)壓力增大，價(jià)格方面會(huì)適當(dāng)降低些；在衰退階段，會(huì)為了快速出手各種產(chǎn)品，需要大幅度降低售價(jià)。

K企業(yè)在對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行全生命周期探索后，開(kāi)始推行目標(biāo)成本管理法。具體過(guò)程：客戶在前期推行產(chǎn)品階段，在企業(yè)報(bào)價(jià)部門(mén)帶領(lǐng)下，與研發(fā)設(shè)計(jì)部門(mén)、生產(chǎn)部門(mén)、采購(gòu)部、客戶需求調(diào)研部門(mén)等合作，準(zhǔn)確定位產(chǎn)品市場(chǎng)，根據(jù)各種預(yù)估生產(chǎn)參數(shù)對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行報(bào)價(jià)。報(bào)價(jià)可以借助成本計(jì)算模型，既可以便于客戶報(bào)價(jià)，也可以實(shí)現(xiàn)量產(chǎn)成本目標(biāo)管理。在產(chǎn)品進(jìn)入量產(chǎn)階段，由于供應(yīng)商物料質(zhì)量無(wú)法保證、人工技術(shù)操作不熟練、產(chǎn)品成型率較低，使得該階段產(chǎn)品成本也有所增高。企業(yè)報(bào)價(jià)部門(mén)會(huì)根據(jù)實(shí)際生產(chǎn)參數(shù)匯總、整理后發(fā)放至各部門(mén)，各職能部門(mén)以此參數(shù)為目標(biāo)成本設(shè)置KPI指標(biāo)。在產(chǎn)品進(jìn)入到量產(chǎn)中期階段，企業(yè)為了吸引更多消費(fèi)者，會(huì)制定一系列吸引眼球的措施，比如降價(jià)、贈(zèng)送服務(wù)等，各生產(chǎn)企業(yè)被迫壓低價(jià)格。企業(yè)報(bào)價(jià)組成員會(huì)依據(jù)實(shí)際目標(biāo)降幅，和成本模型模擬出來(lái)的成本進(jìn)行深層次對(duì)比，然后給市場(chǎng)部門(mén)提供企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品成本底線，便于后期市場(chǎng)部門(mén)和客戶之間進(jìn)行價(jià)格談判。產(chǎn)品價(jià)格談判后，報(bào)價(jià)部門(mén)要依據(jù)最新價(jià)格，把目標(biāo)成本計(jì)算模型融入實(shí)際生產(chǎn)管理環(huán)節(jié)，反向推算出采購(gòu)部門(mén)供應(yīng)商目標(biāo)成本和產(chǎn)品新的目標(biāo)成本參數(shù)。然后發(fā)送至各職能部門(mén)執(zhí)行。后期同樣每周對(duì)產(chǎn)品的采購(gòu)價(jià)格和目標(biāo)成本參數(shù)進(jìn)行優(yōu)化。

總之整個(gè)目標(biāo)成本管理法流程中，企業(yè)推出的每個(gè)新產(chǎn)品，都要循環(huán)地進(jìn)行目標(biāo)成本的推行、優(yōu)化，保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本一直處于行業(yè)中下游水平，便于獲得更多經(jīng)營(yíng)優(yōu)勢(shì)，占據(jù)更多市場(chǎng)份額，也為企業(yè)贏得更多利益。

（二）基于目標(biāo)成本計(jì)算模型的變動(dòng)成本分析

企業(yè)變動(dòng)成本法主要是把成本分析當(dāng)做基礎(chǔ)依據(jù)，把產(chǎn)品涉及的產(chǎn)量和成本的線性關(guān)系劃分為不同類型成本，如變動(dòng)成本和固定成本等，并且對(duì)這些成本進(jìn)行簡(jiǎn)便計(jì)算。企業(yè)固定成本包含的內(nèi)容有生產(chǎn)成本、營(yíng)銷成本、管理成本等；變動(dòng)成本包含的范圍有人工成本、變動(dòng)制造成本、材料成本等。

企業(yè)應(yīng)用變動(dòng)成本法，得出的計(jì)算結(jié)果對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、管理者提高決策和管理水平有一定的幫助，而且作用很大，體現(xiàn)在簡(jiǎn)化產(chǎn)品成本核算工作流程，提升了會(huì)計(jì)管理工作質(zhì)量和效率；為經(jīng)營(yíng)者提供了短期決策參考依據(jù)；能夠促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者格外重視產(chǎn)品變動(dòng)成本和銷售量之間的關(guān)聯(lián)性，加強(qiáng)接單和生產(chǎn)的科學(xué)性管理。

在傳統(tǒng)成本管理基礎(chǔ)上，企業(yè)要制定生產(chǎn)決策時(shí)，會(huì)考慮企業(yè)生產(chǎn)力是否達(dá)到飽和狀態(tài)，以及客戶提供的目標(biāo)成本價(jià)格是否低于產(chǎn)品完成成本價(jià)，如果低于成本價(jià)，企業(yè)就不會(huì)接單。但是從變動(dòng)成本法角度考慮問(wèn)題，企業(yè)在制定生產(chǎn)決策時(shí)，要對(duì)比客戶給定價(jià)格同變動(dòng)成本下的產(chǎn)品費(fèi)用大小，如果客戶給定價(jià)格能夠很好地補(bǔ)償產(chǎn)品生產(chǎn)所增加的成本，企業(yè)就有利可賺，可以接單。存在這種現(xiàn)象的原因在于企業(yè)的固定成本不會(huì)隨意增多或減少，而且固定成本可以借助產(chǎn)品的銷售得到一定補(bǔ)償，總體來(lái)說(shuō)，客戶給定的價(jià)格可以有效補(bǔ)償企業(yè)變動(dòng)成本，所以企業(yè)接單有利可循。

（三）目標(biāo)成本管理法與作業(yè)成本法的協(xié)同作用

無(wú)論是目標(biāo)成本管理法還是作業(yè)成本法，二者的優(yōu)點(diǎn)都在于有助于實(shí)現(xiàn)研發(fā)成本控制。在目標(biāo)成本基礎(chǔ)上進(jìn)行作業(yè)成本法，是為了準(zhǔn)確識(shí)別實(shí)際成本和目標(biāo)成本模型之間的差異性，并及時(shí)對(duì)成本模型中的模擬費(fèi)用進(jìn)行修正，二者相互協(xié)同，作業(yè)成本法可以把成本費(fèi)用更加細(xì)致地化分到每個(gè)作業(yè)層次。

作業(yè)成本法是對(duì)傳統(tǒng)成本分配方式的挑戰(zhàn)，改變了過(guò)去單一的分配依據(jù)，通過(guò)制定不同的作業(yè)成本動(dòng)因，可以使成本的分配更加精確。作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)研發(fā)階段的成本管理優(yōu)點(diǎn)體現(xiàn)在：成本管理基礎(chǔ)信息的獲取更加準(zhǔn)確、完整。作業(yè)成本法提出的成本動(dòng)因分配方式，把成本管控側(cè)重點(diǎn)逐層分解在不同的作用中心中，依據(jù)成本動(dòng)因分析結(jié)果對(duì)各環(huán)節(jié)成本制定合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，也促使企業(yè)各環(huán)節(jié)成本核算更加精準(zhǔn)、成本費(fèi)用分配更加合理，管理者可以依據(jù)這些成本數(shù)據(jù)信息做出更加準(zhǔn)確的決策。成本管理層次的分配更加深入，以往企業(yè)經(jīng)營(yíng)者僅僅能粗略看到總成本信息，但是在作業(yè)成本分配基礎(chǔ)上，成本相關(guān)信息可以進(jìn)一步落實(shí)到每個(gè)成本動(dòng)因中，便于經(jīng)營(yíng)者統(tǒng)籌把控各個(gè)作業(yè)層級(jí)成本費(fèi)用，進(jìn)行決策。企業(yè)資源配置更加科學(xué)合理，作業(yè)成本法有助于企業(yè)管理者準(zhǔn)確識(shí)別產(chǎn)品生產(chǎn)的增值和非增值作業(yè)，減少不必要的、多余的成本損害，能夠使現(xiàn)

有資源最大化的被應(yīng)用，從而降低產(chǎn)品生產(chǎn)制造費(fèi)用。

四、結(jié)束語(yǔ)

目標(biāo)成本管理法是制造業(yè)企業(yè)常用的成本管理方法之一，主要是以市場(chǎng)需求為首要出發(fā)點(diǎn)，先進(jìn)行了收入和利潤(rùn)目標(biāo)的確定，然后合理規(guī)劃了企業(yè)生產(chǎn)量，最后才確定生產(chǎn)所需成本。與其他行業(yè)經(jīng)營(yíng)模式相比，制造業(yè)企業(yè)成本管理工作有著一定的獨(dú)特性質(zhì)，而且制造業(yè)企業(yè)成本管理工作也較為復(fù)雜多變，因?yàn)樯婕暗倪\(yùn)行成本費(fèi)用很多，所以為了企業(yè)更好地經(jīng)營(yíng)發(fā)展，就要選用創(chuàng)新性的成本管理方式，力求利潤(rùn)最大化。本文主要分析了K企業(yè)應(yīng)用目標(biāo)成本管理法的實(shí)際情況，如上所述，并詳細(xì)描述了K企業(yè)實(shí)施目標(biāo)成本管理法取得的成效，表明制造業(yè)企業(yè)運(yùn)用目標(biāo)成本管理法能夠有效提高整體成本管理效率，促進(jìn)企業(yè)現(xiàn)有資源的合理分配和全面應(yīng)用，也為企業(yè)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)久穩(wěn)定發(fā)展奠定了成本管理的基礎(chǔ)。