套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響研究

吳 婧

（廈門國貿(mào)集團(tuán)股份有限公司，福建 廈門 361006）

經(jīng)歷了金融危機(jī)，金融市場中蘊(yùn)藏的風(fēng)險(xiǎn)受到社會(huì)各界的高度重視。其中，套期保值會(huì)計(jì)應(yīng)用和應(yīng)用后帶來的效果比較明顯，帶動(dòng)了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面改革。在我國所使用的套期保值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，與國際套期保值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較，存在統(tǒng)一性的特點(diǎn)，有利于促進(jìn)我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。

一、套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容變化

（一）套期工具范圍變化

對(duì)于一種新型的金融衍生工具，套期工具可以幫助企業(yè)更好地防控套期項(xiàng)目中的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，降低風(fēng)險(xiǎn)帶來的不良影響。弱化各個(gè)非合理限制性條件，擴(kuò)充準(zhǔn)則應(yīng)用范疇，是新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和舊套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較所存在的主要差異。從套期工具角度來說，新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則讓非衍生金融資產(chǎn)或者負(fù)債范疇更加廣泛，有效保證風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)順利完成，促進(jìn)套期業(yè)務(wù)實(shí)際情況的真實(shí)展現(xiàn)。

（二）被套期項(xiàng)目范圍變化

企業(yè)套取業(yè)務(wù)目標(biāo)也就是被套期項(xiàng)目，與舊的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求相比，在使用范疇上發(fā)生了變化，新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常是把可以單獨(dú)計(jì)量和成功指定作為擴(kuò)充其使用范疇的依據(jù)，同時(shí)把使用范疇擴(kuò)充到項(xiàng)目中部分風(fēng)險(xiǎn)、組合風(fēng)險(xiǎn)、單獨(dú)風(fēng)險(xiǎn)等業(yè)務(wù)中。從企業(yè)發(fā)展角度來說，在新準(zhǔn)則作用下，不但讓被套期項(xiàng)目范疇不斷擴(kuò)大，同時(shí)也能給信息披露提供有利條件，保證信息披露質(zhì)量。

（三）套期有效性評(píng)估方式變化

新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不但消除了回顧性評(píng)價(jià)，幫助企業(yè)節(jié)約有效性評(píng)價(jià)成本，同時(shí)也降低了有效性變動(dòng)抵消范疇的約束，讓套期會(huì)計(jì)使用范疇進(jìn)一步擴(kuò)大。對(duì)企業(yè)來說，舊的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則80%以上的范疇限制，讓企業(yè)無法順利使用套期會(huì)計(jì)，在某種程度上讓企業(yè)利潤發(fā)生變化。所以，新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，成為平衡損益的主要工具，能夠降低相關(guān)業(yè)務(wù)對(duì)利潤的影響。

（四）套期再平衡概念變化

為了從根源上處理套期比率造成的套期關(guān)系失效問題，新的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利用套期比例調(diào)整讓套期關(guān)系更好地滿足實(shí)效性要求，然后在平衡理念的引導(dǎo)下，取消套期業(yè)務(wù)隨意改變的隱藏內(nèi)容，這要求一旦確定套期業(yè)務(wù)不可隨意調(diào)整，有效地降低企業(yè)利潤操作的可能性。

（五）套期會(huì)計(jì)信息披露變化

由于缺少統(tǒng)一的套期業(yè)務(wù)披露要求，舊的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則容易給信息披露的完整性、準(zhǔn)確性和有效性帶來一定的影響。新的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)定量信息披露要求更加明確，通過表格方式來規(guī)范處理。與此同時(shí)，擴(kuò)大了信息披露范疇，例如風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營管理、套期比率、經(jīng)濟(jì)關(guān)系、套期措施等。

二、套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響

結(jié)合當(dāng)前市場發(fā)展情況，我國套期會(huì)計(jì)信息體系缺少全面性，一些企業(yè)沒有對(duì)套期信息進(jìn)行有效的披露。這導(dǎo)致當(dāng)前套期保值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)效性方面受到影響，無法通過套期保值會(huì)計(jì)方式來對(duì)套期活動(dòng)實(shí)行科學(xué)的管控，不利于計(jì)量工作的順利進(jìn)行，導(dǎo)致我國套期會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在實(shí)施中受到干預(yù)，實(shí)效性無法充分凸顯。在這種環(huán)境下，再加上外界影響因素多，企業(yè)無法對(duì)其項(xiàng)目的發(fā)展進(jìn)行科學(xué)預(yù)測和評(píng)估。通過期貨套期保值方式，在一定程度上可以減少市場風(fēng)險(xiǎn)。所以，企業(yè)管理者需要及時(shí)轉(zhuǎn)變思想觀念，加強(qiáng)套期保值會(huì)計(jì)改革，制定相應(yīng)的工作制度，以保證我國套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有序?qū)嵤蛊髽I(yè)具備良好的發(fā)展前景。

三、套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更下促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的策略

（一）適當(dāng)調(diào)整套期會(huì)計(jì)適用范圍

從目前情況來看，我國實(shí)施的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般會(huì)迎合當(dāng)前國際會(huì)計(jì)改革發(fā)展要求，鼓勵(lì)各個(gè)行業(yè)可以采取各種套期保值方式，促進(jìn)套期保值會(huì)計(jì)目標(biāo)順利完成，通過對(duì)套期會(huì)計(jì)相關(guān)要求的調(diào)整，擴(kuò)大套期會(huì)計(jì)使用范疇。當(dāng)前，我國在會(huì)計(jì)改革方面已經(jīng)獲得一定成果，加強(qiáng)對(duì)套期實(shí)效性多次確認(rèn)，促進(jìn)套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革發(fā)展。與IFRS9（國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)）比較相同的是，可以確定衡量套期時(shí)效性的標(biāo)準(zhǔn)限制，通過企業(yè)對(duì)現(xiàn)行套期保值活動(dòng)時(shí)效性的調(diào)查，形成一些非偶然性消除評(píng)價(jià)。在實(shí)際操作中，要注重消除套期時(shí)效性定量需求，加強(qiáng)企業(yè)套期會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)披露，從信息規(guī)格、要求、范疇、質(zhì)量等多方面入手進(jìn)行綜合考量。除此之外，套期保值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還可以使用滿足限定要求的套期項(xiàng)目和套期工具，擴(kuò)充套期保值會(huì)計(jì)規(guī)模。對(duì)于當(dāng)前大規(guī)模的套期項(xiàng)目，需要具體分析項(xiàng)目拆分情況，將其融入能夠獨(dú)立辨別的計(jì)量項(xiàng)目中，當(dāng)作套期風(fēng)險(xiǎn)保值會(huì)計(jì)計(jì)量方式。一些企業(yè)可以結(jié)合實(shí)際情況和發(fā)展需求，將市場中的金融風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行科學(xué)的劃分，將其建立成為具體的套期項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)科學(xué)劃分，讓待用風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目重新優(yōu)化，有效提高企業(yè)應(yīng)對(duì)各種金融風(fēng)險(xiǎn)的管理水平。

（二）創(chuàng)新套期會(huì)計(jì)處置方式

對(duì)于現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)處理方法，我國套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予一定的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，可以隨意使用“基差調(diào)整”方法。不使用“基差調(diào)整”方式展現(xiàn)出的優(yōu)勢在于能夠避免因?yàn)轭A(yù)期交易所產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債情況下允許價(jià)值與賬目價(jià)值的偏差，但是，這種方式也存在一定的漏洞，即容易造成利潤的改變。通過采取這種方式，提高了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)處理的主觀判斷力，使得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可比性下降。例如，IASB（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）通過套期會(huì)計(jì)變革，對(duì)企業(yè)使用會(huì)計(jì)處理方式的格局進(jìn)行改變，減少會(huì)計(jì)主動(dòng)參與的主觀判斷性，或者由于使用套期會(huì)計(jì)方式造成的利潤變化。企業(yè)可以根據(jù)期權(quán)自身價(jià)值和時(shí)間價(jià)值獨(dú)立計(jì)量，其實(shí)際成本變化被展現(xiàn)在實(shí)際虧損中，但時(shí)間價(jià)值變化通常被納入在綜合性收入范疇內(nèi)。需要注意的是，這種方式在使用上需要有一定市場成熟標(biāo)志，只有在期權(quán)市場發(fā)展成熟的環(huán)境下，才能提高控制期權(quán)的公允性，從中獲得良好的工作條件。

（三）完善套期活動(dòng)中的信息披露工作

結(jié)合我國上市公司套期保值業(yè)務(wù)信息披露情況得知，套期保值會(huì)計(jì)信息在我國披露體系上缺乏完善性，企業(yè)在實(shí)施套期會(huì)計(jì)信息披露工作時(shí)，容易產(chǎn)生各種問題。為了改變這種情況，我國需要對(duì)套期保值會(huì)計(jì)信息披露提出明確要求，加強(qiáng)企業(yè)套期保值會(huì)計(jì)信息完整性披露，從而讓套期保值業(yè)務(wù)更加規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。在對(duì)套期保值信息披露過程中，應(yīng)該做好以下幾點(diǎn)工作：首先，在開展套期業(yè)務(wù)活動(dòng)之前，應(yīng)做好相關(guān)文件披露工作；其次，披露和IASB套期會(huì)計(jì)改革相關(guān)的套期會(huì)計(jì)信息。因?yàn)樵贗FRS9中，套期會(huì)計(jì)實(shí)效性取消了定量標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)從而加強(qiáng)了對(duì)套期保值活動(dòng)主觀判斷，要求企業(yè)做好套期關(guān)系確認(rèn)信息披露工作，如披露合約內(nèi)容、相關(guān)數(shù)據(jù)，定期對(duì)套期保值業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)報(bào)告對(duì)外揭露，披露企業(yè)套期有效性判斷依據(jù)；再次，IFRS9中要求企業(yè)對(duì)新套期會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，如主體風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)策、對(duì)未來現(xiàn)金流量影響等；最后，加強(qiáng)和套期會(huì)計(jì)處理方式改進(jìn)信息的披露，如期權(quán)階段時(shí)間價(jià)值評(píng)價(jià)結(jié)果、期權(quán)各個(gè)階段公允價(jià)值變化等。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中，金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)在套期保值業(yè)務(wù)使用上，展現(xiàn)出兩種特性。在IASB套期會(huì)計(jì)改革征求意見稿中，兩種利益群體存在一定分歧。筆者認(rèn)為，在套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未來調(diào)整中，需要綜合思考金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)不同利益群體給出的相關(guān)意見，在出現(xiàn)沖突時(shí)，可以根據(jù)兩個(gè)群體提出的意見確定最佳的套期會(huì)計(jì)處理方案。

（四）加強(qiáng)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理

為了充分反映出我國套期保值會(huì)計(jì)運(yùn)行情況，應(yīng)該以一套完善的套期保值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為基礎(chǔ)，引導(dǎo)企業(yè)健康地發(fā)展。相關(guān)部門需要從實(shí)務(wù)角度入手展開分析，保證套期保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)勢充分發(fā)揮。隨著新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布，給企業(yè)提供了諸多和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、金融風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)的對(duì)策，在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)策調(diào)整時(shí)，需要深入分析風(fēng)險(xiǎn)管理工具，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行。企業(yè)應(yīng)該科學(xué)規(guī)劃當(dāng)前目標(biāo)套期工具和被套期重新分配問題，擴(kuò)充套期工具和套期項(xiàng)目使用范疇，及時(shí)找到相關(guān)的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)金融風(fēng)險(xiǎn)防范和控制，達(dá)到業(yè)績平衡，在多種原則引導(dǎo)下，利用套期工具優(yōu)化保值措施。

（五）建立完善的適應(yīng)性準(zhǔn)則聯(lián)動(dòng)機(jī)制

為了促進(jìn)我國套期保值會(huì)計(jì)工作的更好發(fā)展，除了需要規(guī)范化的套期保值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為引導(dǎo)外，還要從實(shí)務(wù)角度入手，各部門應(yīng)該相互配合，充分地發(fā)揮新套期保值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)勢。

首先，優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)管理流程。隨著新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，給企業(yè)財(cái)務(wù)信息和風(fēng)險(xiǎn)管理決策帶來一定的影響。在實(shí)際中，需要綜合思考各種風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)策，合理使用新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。企業(yè)需要綜合思考當(dāng)前每種套期工具和被套期項(xiàng)目在套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以后的分配要求。新準(zhǔn)則對(duì)套期工具和被套期項(xiàng)目使用范疇不斷擴(kuò)充，企業(yè)需要精準(zhǔn)識(shí)別滿足新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的套期工具和被套期項(xiàng)目，在企業(yè)套期保值避險(xiǎn)目標(biāo)和財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)目標(biāo)取得一定成果后，分析在舊準(zhǔn)則下無法使用的套期工具，制定對(duì)應(yīng)的套期保值對(duì)策。同時(shí)，通過采取各種對(duì)策，降低會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)改革給企業(yè)業(yè)績帶來的影響。要想給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供真實(shí)、準(zhǔn)確的信息，企業(yè)需要對(duì)之前經(jīng)營中財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重新追溯，按照新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，提供相關(guān)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)資料，讓財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以正確評(píng)估套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給未來財(cái)務(wù)報(bào)表帶來的影響。

其次，實(shí)施套期會(huì)計(jì)審計(jì)工作。新的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則讓企業(yè)更加靈活開展套?；顒?dòng)，但與此同時(shí)，也給舞弊問題出現(xiàn)提供了可能。新的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)給審計(jì)工作開展帶來一定影響，增加審計(jì)工作難度，例如套期會(huì)計(jì)完整性審計(jì)。因?yàn)樾绿灼跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則讓套期工具和被套期項(xiàng)目范疇不斷擴(kuò)大，與之對(duì)應(yīng)的是，審計(jì)工作需要更加重視對(duì)套期科目全面審計(jì)，從而減少相關(guān)項(xiàng)目沒有被列入套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的報(bào)錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)；套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要綜合思考新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)套期會(huì)計(jì)確認(rèn)主觀性的影響，將其當(dāng)作工作重點(diǎn)。在實(shí)際審計(jì)過程中，特別是注重當(dāng)期新確認(rèn)的套期關(guān)系是否滿足新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求。新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)套期工具估值技術(shù)有著嚴(yán)格要求，所以，在審計(jì)工作中，需要分析套期會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量所依賴各項(xiàng)數(shù)據(jù)的完整性和有效性；對(duì)于獲得的新管理層聲明，應(yīng)該科學(xué)分析與思考，減少舞弊風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。此外，新的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則讓套期會(huì)計(jì)工具和項(xiàng)目范疇不斷擴(kuò)大，使企業(yè)套?；顒?dòng)采用的方法更加多樣化。在這種環(huán)境下，企業(yè)購買或者出售某個(gè)非衍生金融工具時(shí)，動(dòng)機(jī)發(fā)生一定改變。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求管理層提供持有以銷售非衍生金融工具為重點(diǎn)的聲明書，避免企業(yè)隨意使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將本應(yīng)該在當(dāng)期確認(rèn)的損益，利用套期關(guān)系，將其融入對(duì)應(yīng)收益中，防止延遲到后期，產(chǎn)生不必要的問題。

最后，加強(qiáng)對(duì)套期保值活動(dòng)的監(jiān)督和管理。對(duì)于企業(yè)而言，企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制部門是和套期保值業(yè)務(wù)有著密切聯(lián)系的部分，企業(yè)需要從根源上加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范和管理，防止以套期為由出現(xiàn)投機(jī)對(duì)賭等不良問題。在企業(yè)外部，相關(guān)管理部門，例如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和審計(jì)部門、衍生金融工具市場監(jiān)督管理部門，需要從自身功能角度入手，創(chuàng)建良好的套期保值業(yè)務(wù)運(yùn)行環(huán)境。與此同時(shí)，企業(yè)相關(guān)部門要及時(shí)完善套期工作體系，加強(qiáng)會(huì)計(jì)團(tuán)隊(duì)建設(shè)，提高會(huì)計(jì)人員綜合素養(yǎng)。IASB在此次套期會(huì)計(jì)改革過程中，改革時(shí)間超過5年，前后發(fā)布了幾十份征求意見稿，通過和各個(gè)國家專業(yè)人士的交流和反復(fù)試驗(yàn)才完成。我國套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革發(fā)展需要在各個(gè)部門配合下和共同努力下完成。在調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，需要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員專業(yè)教育，讓其對(duì)新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有充分了解，掌握充足的專業(yè)知識(shí)，從根源上給我國套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革發(fā)展提供有利條件。

四、結(jié)語

近年來，我國期貨市場隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展而逐漸完善，越來越多的企業(yè)開始使用套期保值方式來規(guī)避金融風(fēng)險(xiǎn)。這種方式逐漸發(fā)展成一種常見的風(fēng)險(xiǎn)防控對(duì)策，只有對(duì)市場中套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化進(jìn)行詳細(xì)的調(diào)查分析，才能更好滿足市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求，給企業(yè)投資、建設(shè)和發(fā)展提供有力的支撐。