增值稅納稅人留抵退稅權(quán)的證成與規(guī)則完善

金 超

（武漢大學(xué)法學(xué)院，湖北武漢 430072）

一、問題提出

對(duì)于增值稅當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣的情況，《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第4 條規(guī)定，不足部分只能結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。這一制度設(shè)計(jì)導(dǎo)致我國在世界銀行《營商環(huán)境報(bào)告》稅后流程指標(biāo)上失分較多，在該指標(biāo)上的全球排名明顯落后[1]。不過，2019年公布的《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《增值稅法（征求意見稿）》）第21條規(guī)定，不足部分也可以退還給納稅人，這在事實(shí)層面確認(rèn)了增值稅納稅人的留抵退稅權(quán)。2022年國務(wù)院《政府工作報(bào)告》提出，要大力改進(jìn)增值稅留抵退稅制度，預(yù)計(jì)全年進(jìn)行留抵退稅約1.5 萬億元。截至8月15日，2022年已退還留抵稅款21 364億元[2]。隨著增值稅改革的深入，無論是從現(xiàn)有政策安排還是從立法動(dòng)向看，留抵退稅權(quán)都正在逐漸成為我國增值稅納稅人的一項(xiàng)普遍法定權(quán)利。然而，現(xiàn)有研究主要基于經(jīng)濟(jì)制度等宏觀政策視角，缺乏以納稅人權(quán)利為中心的探討。本文將透過納稅人的留抵退稅權(quán)對(duì)增值稅留抵退稅制度進(jìn)行重新審視，力圖發(fā)現(xiàn)問題并提出對(duì)策。對(duì)于作為新型權(quán)利[3]①的留抵退稅權(quán)，既要合理合法保障，也要有所限制，并健全相應(yīng)法律責(zé)任體系，對(duì)此本文將進(jìn)行一些思考。

二、留抵退稅權(quán)的立法發(fā)展與證成

（一）留抵退稅權(quán)的立法發(fā)展

增值稅留抵稅額的產(chǎn)生是增值稅稅制設(shè)計(jì)的必然產(chǎn)物。根據(jù)增值稅稅制設(shè)計(jì)，增值稅應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。但如果當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，就會(huì)產(chǎn)生超額進(jìn)項(xiàng)稅，也即留抵稅額。留抵稅額的形成原因眾多。其中，既有增值稅多檔稅率等稅制原因，也有造成價(jià)格倒掛的價(jià)格管制和國家儲(chǔ)備政策等政策原因；既有市場主體生產(chǎn)經(jīng)營具有季節(jié)性、較長生產(chǎn)周期或在初創(chuàng)期需要大規(guī)模投入等客觀原因，也有市場主體故意隱瞞收入或?qū)嵤┎灰?guī)范會(huì)計(jì)核算等主觀原因，后者會(huì)形成虛假的留抵稅額[4]。但實(shí)際上，增值稅納稅人只要同期出現(xiàn)“進(jìn)多銷少”的情況，就必然會(huì)因無法及時(shí)抵扣完進(jìn)項(xiàng)稅額而產(chǎn)生留抵稅額。特別是目前我國實(shí)施消費(fèi)型增值稅稅制，允許將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額在購入時(shí)全部扣除，在這樣的稅制下更容易形成留抵稅額②。

增值稅留抵稅額的處理方法有結(jié)轉(zhuǎn)、抵減或退還三種。留抵退稅是世界上大多數(shù)國家普遍采用的做法[5]。我國增值稅稅制建立后，長期沒有賦予納稅人留抵退稅權(quán)，納稅人只能結(jié)轉(zhuǎn)抵扣留抵稅額。直到2011年我國才開始對(duì)特定企業(yè)的留抵稅額進(jìn)行退稅，自2019年4月1日起開始在全行業(yè)試行增量留抵稅額部分退稅制度，此后退稅比例、范圍和行業(yè)不斷擴(kuò)大，具體見表1。《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第3條第2款規(guī)定，退稅只能依照法律規(guī)定或國務(wù)院在法律授權(quán)下制定的行政法規(guī)執(zhí)行。稅收法定原則要求退稅必須有法律依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得擅自決定，目前留抵退稅僅依據(jù)財(cái)稅規(guī)范性文件顯然不符合稅收法定原則。為此《增值稅法（征求意見稿）》將留抵退稅政策法律化。但遺憾的是，對(duì)留抵稅額的退還直接授權(quán)國務(wù)院財(cái)稅主管部門制定具體辦法，與《稅收征管法》要求的退稅立法層次不符，不利于保障納稅人的留抵退稅權(quán)。近年來盡管我國圍繞留抵退稅出臺(tái)了諸多文件，但尚未出現(xiàn)與“留抵退稅權(quán)”類似的表述。

表1 我國留抵退稅相關(guān)政策文件

（二）留抵退稅權(quán)是增值稅納稅人的一項(xiàng)應(yīng)有權(quán)利

首先，增值稅中性原則要求保障企業(yè)對(duì)留抵稅額的使用利益[6]。通過環(huán)環(huán)抵扣，增值稅稅負(fù)最終將轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者全額承擔(dān)。但如果當(dāng)期未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額只允許企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，即不允許企業(yè)申請(qǐng)退還，企業(yè)就會(huì)因無法及時(shí)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)而在經(jīng)濟(jì)上長期承擔(dān)稅負(fù)，從而直接影響企業(yè)經(jīng)營決策，造成對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)和扭曲。其次，考慮到增值稅的間接稅本質(zhì)，作為生產(chǎn)者的納稅人不應(yīng)成為負(fù)稅人。增值稅抵扣制度建立在銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額同期等額發(fā)生或前者大于后者的假設(shè)下，但如果銷項(xiàng)稅額沒有同期發(fā)生甚至不再發(fā)生，而增值稅納稅人又沒有留抵退稅權(quán)，那么在無法轉(zhuǎn)嫁的情況下，這部分增值稅事實(shí)上的承擔(dān)者將淪為企業(yè)。比如，在極端情況下，企業(yè)因注銷而不可能再產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，有觀點(diǎn)認(rèn)為此時(shí)企業(yè)作為終局消費(fèi)者也應(yīng)成為負(fù)稅人，留抵稅額應(yīng)自動(dòng)轉(zhuǎn)變?yōu)閼?yīng)納稅額[7]。然而，這將違背增值稅對(duì)生活消費(fèi)者課稅的理念[8]，也將干擾市場主體自主退出。受立法者認(rèn)知能力或主觀偏好影響，自然權(quán)利并不總能及時(shí)得到法律認(rèn)可[3]。在我國留抵退稅權(quán)長期被排除在法定權(quán)利之外，以至于現(xiàn)有研究基本將留抵退稅視為對(duì)企業(yè)的稅收優(yōu)惠[9-10]。而增值稅自身稅制決定了國家要及時(shí)退還留抵稅額，否則增值稅就會(huì)成為營業(yè)稅，喪失其原有的經(jīng)濟(jì)意義，成為增值稅政策的阿基里斯（Achilles）之踵[11]?？傊?，缺少留抵退稅權(quán)將違背增值稅的中性原則和間接稅本質(zhì)，侵蝕增值稅稅制的根基。

（三）留抵退稅權(quán)是一項(xiàng)公法上的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)

現(xiàn)代稅法將稅收法律關(guān)系視為以稅收債權(quán)債務(wù)為內(nèi)容的公法上的法律關(guān)系[12]。理想的增值稅轉(zhuǎn)嫁運(yùn)行機(jī)制是納稅人代政府征收稅款，代消費(fèi)者繳納稅款，納稅人已繳納的稅款在每次銷售時(shí)再從消費(fèi)者處得到補(bǔ)償，增值稅稅制蘊(yùn)含代理機(jī)制。當(dāng)存在未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，納稅人代繳的這部分增值稅稅款無法及時(shí)從消費(fèi)者處得到補(bǔ)償，這部分本不應(yīng)由納稅人最終負(fù)擔(dān)的稅款就會(huì)被政府無償占有。納稅人法定納稅義務(wù)限于應(yīng)納稅額而非進(jìn)項(xiàng)稅額，依據(jù)稅收法定原則，這部分不應(yīng)由納稅人負(fù)擔(dān)卻未抵扣完的稅款，構(gòu)成了納稅人對(duì)政府的債權(quán)。

債權(quán)的核心在于請(qǐng)求權(quán)，債權(quán)的實(shí)現(xiàn)需要債權(quán)人請(qǐng)求債務(wù)人給付。盡管公法權(quán)利和私法權(quán)利屬于不同性質(zhì)的權(quán)利體系，但私法請(qǐng)求權(quán)源于債權(quán)或者物權(quán)等法律地位的原理依然適用于公法，因此公法上的請(qǐng)求權(quán)是基于基礎(chǔ)性公法權(quán)利，請(qǐng)求特定行政機(jī)關(guān)為或不為一定行為的權(quán)利[13]。公法之債不同于私法之債，如果沒有法律的明文規(guī)定，就無法產(chǎn)生請(qǐng)求權(quán)，因此長期以來我國增值稅納稅人只能依法行使留抵稅額抵扣請(qǐng)求權(quán)。留抵退稅權(quán)是納稅人基于對(duì)留抵稅額所享有的債權(quán)，請(qǐng)求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)退還稅款的權(quán)利。私法上的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)主要有契約、無因管理、不當(dāng)?shù)美颓謾?quán)之債，公法上的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)除前述債權(quán)類型外，還有社會(huì)保障的一般給付之債[14]。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在取得留抵稅額時(shí)有合法依據(jù)，納稅人也有繳納留抵稅額的法律義務(wù)，因此難以構(gòu)成不當(dāng)?shù)美蜔o因管理之債。留抵稅額之債更接近公法上的契約之債，盡管這并不由雙方通過簽訂行政合同體現(xiàn)，而是由增值稅的代理機(jī)制決定。

盡管債務(wù)人也有不經(jīng)債權(quán)人請(qǐng)求而主動(dòng)履行債務(wù)的義務(wù)，但在留抵退稅領(lǐng)域債權(quán)的實(shí)現(xiàn)只能依賴于納稅人的請(qǐng)求。一方面，納稅人鑒于留抵退稅程序的復(fù)雜性、成本和所要耗費(fèi)的時(shí)間而有權(quán)放棄退稅；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要尊重納稅人對(duì)抵扣權(quán)和留抵退稅權(quán)的選擇，納稅人有權(quán)選擇結(jié)轉(zhuǎn)抵扣甚至放棄抵扣留抵稅額，特別是當(dāng)留抵稅額可能虛假時(shí)。2022年出臺(tái)的關(guān)于留抵退稅的系列文件特別強(qiáng)調(diào)要由納稅人自愿申請(qǐng)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)不得依職權(quán)主動(dòng)退還留抵稅額。

（四）留抵退稅權(quán)是一項(xiàng)獨(dú)立權(quán)利

1.抵扣權(quán)難以涵攝留抵退稅權(quán)

近年來，稅法學(xué)界對(duì)增值稅納稅人抵扣權(quán)的研究頗為深入，已經(jīng)開始關(guān)注留抵退稅以保障抵扣權(quán)，然而抵扣權(quán)實(shí)難包含留抵退稅權(quán)。盡管抵扣權(quán)與留抵退稅權(quán)關(guān)系密切，納稅人留抵退稅權(quán)的行使離不開抵扣權(quán)的保障，也不宜將留抵退稅權(quán)納入抵扣權(quán)范疇。其原因有四：一是兩者權(quán)利屬性有所不同。抵扣權(quán)為“營業(yè)人透過銷貨發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額之登載而具有的使所取得之進(jìn)項(xiàng)稅額扣抵銷項(xiàng)稅額之權(quán)利”[15]，要依賴發(fā)票來確認(rèn)被稅法承認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，是關(guān)乎進(jìn)項(xiàng)稅額的實(shí)體性權(quán)利。留抵退稅權(quán)能夠處理已被稅法承認(rèn)卻無法抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額，是關(guān)乎進(jìn)項(xiàng)稅額的程序性權(quán)利。二是兩者行權(quán)方式難以兼容。抵扣權(quán)以申請(qǐng)抵扣方式行使，留抵退稅權(quán)則以退還方式行使。三是兩者所依據(jù)的進(jìn)項(xiàng)稅額并不一致。盡管兩者都與進(jìn)項(xiàng)稅額密切相關(guān)，但由于加計(jì)抵減政策③的存在，導(dǎo)致兩者所依據(jù)的進(jìn)項(xiàng)稅額并不一致。加計(jì)抵減額屬于納稅人抵扣權(quán)中的進(jìn)項(xiàng)稅額，卻并非留抵退稅權(quán)所依據(jù)的進(jìn)項(xiàng)稅額。四是放棄權(quán)利的法律后果不同。納稅人放棄抵扣權(quán)，要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，承擔(dān)稅款，會(huì)損失相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)利益，但放棄留抵退稅權(quán)并不意味著納稅人相應(yīng)財(cái)產(chǎn)利益的消失。抵扣權(quán)論者自身也承認(rèn)，留抵退稅需要從廣義的抵扣權(quán)角度去理解[16]，僅是對(duì)抵扣權(quán)的“間接確認(rèn)”[17]。因此，僅以抵扣權(quán)涵攝留抵退稅權(quán)并不妥當(dāng)。

2.留抵退稅權(quán)不同于一般意義上的退稅權(quán)

《稅收征管法》第51條規(guī)定了納稅人一般意義上的退稅權(quán)，并沒有按納稅人超額繳稅的原因區(qū)分，只說明了納稅人超額繳稅的事實(shí)。但留抵退稅權(quán)不同于納稅人一般意義上的退稅權(quán)。首先，納稅人行權(quán)的時(shí)效期間不同。對(duì)于一般意義上的退稅權(quán)，如果納稅人自繳稅之日起三年內(nèi)沒有主張，權(quán)利就會(huì)消滅；對(duì)于留抵退稅權(quán)，納稅人即使沒有行使，也可以通過抵扣權(quán)的行使來保障自身財(cái)產(chǎn)利益，且從稅理上看留抵退稅權(quán)并沒有時(shí)效期間限制。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)保有超額稅款的合法性不同。稅款的超納金和誤納金是征稅主體自其征收之時(shí)起就沒有正當(dāng)理由保有的利得，由此將產(chǎn)生納稅人退還請(qǐng)求權(quán)[18]。然而稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收留抵稅款時(shí)有法律依據(jù)，只要納稅人不申請(qǐng)退稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)繼續(xù)合法保有。最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退稅的義務(wù)不同。一般意義上的退稅權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)超額稅款后立即退還給納稅人，但稅務(wù)機(jī)關(guān)即使發(fā)現(xiàn)納稅人有留抵稅額，也無權(quán)主動(dòng)退還，而是要尊重納稅人對(duì)抵扣權(quán)和留抵退稅權(quán)的選擇。因此，留抵退稅權(quán)屬于一項(xiàng)特殊的退稅權(quán)。

3.留抵退稅權(quán)應(yīng)視為一項(xiàng)獨(dú)立的法定基本權(quán)利

首先，留抵退稅權(quán)是一項(xiàng)獨(dú)立權(quán)利。其權(quán)利主體是產(chǎn)生留抵稅額的增值稅納稅人，通過申請(qǐng)退稅的方式行權(quán)，目的在于維系增值稅稅收中性和間接稅本質(zhì)，所要保護(hù)的法益主要是納稅人留抵稅額的時(shí)間價(jià)值，與抵扣權(quán)和一般意義上的退稅權(quán)并不完全相同。其次，留抵退稅權(quán)與抵扣權(quán)一起構(gòu)成增值稅納稅人的基本權(quán)利。兩者將共同落實(shí)增值稅僅就流轉(zhuǎn)額中的增值部分課稅，并僅對(duì)最終生活消費(fèi)環(huán)節(jié)全額課稅的核心理念。最后，留抵退稅權(quán)也需要法律上的確認(rèn)，以成為增值稅納稅人的法定權(quán)利。新興權(quán)利要經(jīng)受基于立法謙抑的必要性考慮、基于社會(huì)共識(shí)的重要性考慮、基于權(quán)利成本的可行性考慮，如此才可以確定是否明確入法[19]。留抵退稅權(quán)入法是稅收法定和增值稅稅制的內(nèi)在要求，隨著我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展和財(cái)政收入的不斷增加，國家已經(jīng)有能力履行給付留抵稅額的義務(wù)，留抵退稅權(quán)的行使具有可行性。

三、行使留抵退稅權(quán)的法律困境

（一）對(duì)留抵退稅權(quán)的限制有不合理之處

1.對(duì)納稅人身份限制過多

盡管留抵退稅權(quán)應(yīng)被視為增值稅納稅人的基本權(quán)利，但目前我國對(duì)納稅人身份還存在諸多限制。一是存在區(qū)分納稅人行業(yè)身份的限制。對(duì)于非制造業(yè)等行業(yè)的企業(yè)，不僅無法退還存量留抵稅額，而且設(shè)置了增量留抵稅額連續(xù)6個(gè)月均大于零且第6個(gè)月不低于50萬元的退稅門檻。甚至有觀點(diǎn)認(rèn)為，資金周轉(zhuǎn)較快的批發(fā)和零售業(yè)、以現(xiàn)金交易為主的餐飲和娛樂業(yè)不宜留抵退稅[10]。留抵稅額是增值稅稅制的必然產(chǎn)物，區(qū)分不同行業(yè)對(duì)留抵退稅權(quán)進(jìn)行限制顯然違背稅收公平原則。二是存在區(qū)分納稅人納稅信用等級(jí)的限制。只有納稅信用等級(jí)為A 級(jí)或B 級(jí)的納稅人才有留抵退稅權(quán)。新設(shè)企業(yè)因納稅信用等級(jí)為M 級(jí)，無權(quán)申請(qǐng)留抵退稅。然而，新設(shè)企業(yè)需要購買設(shè)備、原材料等，會(huì)產(chǎn)生大量留抵稅額，無權(quán)申請(qǐng)留抵退稅將進(jìn)一步加重企業(yè)在初創(chuàng)期的負(fù)擔(dān)。

留抵退稅權(quán)是增值稅納稅人的一項(xiàng)應(yīng)有權(quán)利，原則上不需要對(duì)納稅人身份進(jìn)行限制，應(yīng)及時(shí)退還留抵稅額。但是，由于既要考慮財(cái)政負(fù)擔(dān)能力和征退稅成本，又要防范納稅人騙取留抵稅款，有些國家也會(huì)對(duì)留抵退稅權(quán)進(jìn)行限制。主要措施有僅退還特定交易產(chǎn)生的或長期無法結(jié)轉(zhuǎn)完的留抵稅額、規(guī)定可退留抵稅額下限、進(jìn)行退稅前稅務(wù)審計(jì)、要求提供銀行擔(dān)保等[20]?？梢?，無論是行業(yè)限制還是納稅信用等級(jí)限制，都不是世界上限制留抵退稅權(quán)的主流模式。歐洲法院認(rèn)為，限制留抵退稅權(quán)的條件為不違背稅收中性原則，不使納稅人承受全部或部分的增值稅負(fù)擔(dān)[21]。目前我國以納稅人行業(yè)和納稅信用等級(jí)等為條件限制留抵退稅權(quán)，將導(dǎo)致受限行業(yè)和納稅信用等級(jí)低的納稅人承受留抵稅額負(fù)擔(dān)，違背稅收中性原則，因此有必要借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國留抵退稅權(quán)限制條件進(jìn)行調(diào)整。

2.注銷或轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)不退稅

即使納稅人身份符合留抵退稅要求，目前在一般納稅人注銷或轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)，留抵稅額也不予退還④。納稅人注銷后，行使留抵退稅權(quán)的主體將不復(fù)存在，對(duì)此法國規(guī)定公司可在注銷登記前申請(qǐng)退還留抵稅額[22]。一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人后，由于沒有了抵扣權(quán)，將無法繼續(xù)抵扣留抵稅額。盡管這項(xiàng)規(guī)定可能有防止避稅等稅收征管方面的考量，但實(shí)則是對(duì)納稅人合法的私有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行了征收。依據(jù)《中華人民共和國憲法》（以下簡稱《憲法》），國家對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的征收只能出于公共利益的需要，且必須依照法律的規(guī)定，而目前該規(guī)定實(shí)質(zhì)上并非出于公共利益的需要。面對(duì)逃避稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要加強(qiáng)稅收征管，不能以剝奪納稅人留抵退稅權(quán)的方式來節(jié)約征管成本。在形式上，該規(guī)定來源于部門規(guī)范性文件，亦有違《憲法》保護(hù)公民合法的私有財(cái)產(chǎn)之規(guī)定。

3.留抵稅額難以抵減其他欠稅

納稅人尚難通過對(duì)留抵退稅權(quán)的主張，以留抵稅額直接抵減其他非增值稅的欠稅。國家稅務(wù)總局明確規(guī)定，留抵稅額僅可以抵減增值稅欠稅⑤。在司法實(shí)踐中，法院認(rèn)為在破產(chǎn)程序中應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用破產(chǎn)法律，管理人在使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益的情形下，可以主動(dòng)抵銷債務(wù)人與債權(quán)人的互負(fù)債務(wù)，因此留抵稅額可以抵減其他欠繳稅款⑥。有研究認(rèn)為，由于國地稅機(jī)構(gòu)的分立和不同稅種收入央地歸屬的不同，以留抵稅額抵減納稅人其他欠稅在實(shí)踐中不可能實(shí)施[23]。隨著國地稅機(jī)構(gòu)的合并與留抵退稅權(quán)的確立，納稅人以留抵稅額抵減其他欠稅有了實(shí)施條件，基于此已有學(xué)者指出增值稅納稅人有權(quán)以期末留抵稅額抵減其他欠稅[17]。但由于不同欠稅的債權(quán)人依然存在央地之別，而抵銷權(quán)的行使要求雙方互負(fù)債務(wù)，從稅收是公法之債理論考慮，不宜將納稅人的抵減權(quán)定性為抵銷權(quán)。從便利納稅人的角度視之，應(yīng)當(dāng)賦予納稅人留抵稅額抵減權(quán)，否則將徒增納稅人留抵退稅權(quán)行使成本。

4.未在破產(chǎn)程序中進(jìn)行特別調(diào)整

對(duì)留抵退稅權(quán)的諸多限制未在破產(chǎn)程序中加以調(diào)整，這不利于公平保障納稅人權(quán)利。破產(chǎn)程序?qū)儆谡n稅特區(qū)，原有稅法規(guī)則應(yīng)當(dāng)在破產(chǎn)程序中做出特別調(diào)整[24]。但除了管理人可以留抵稅額抵減其他欠稅外，在破產(chǎn)程序中并無針對(duì)留抵退稅權(quán)進(jìn)行的其他特別調(diào)整。破產(chǎn)企業(yè)銷量有限，完全有可能產(chǎn)生留抵稅額，而破產(chǎn)企業(yè)納稅信用等級(jí)可能不佳，很難符合留抵退稅權(quán)的行使條件。企業(yè)需要通過破產(chǎn)程序獲得新生或者退出，需要補(bǔ)充資金恢復(fù)經(jīng)營或者清償債務(wù)。即使不符合留抵退稅的條件，也應(yīng)賦予進(jìn)入破產(chǎn)程序的納稅人留抵退稅權(quán)。只要留抵稅額是真實(shí)的，政府就應(yīng)退還本就屬于納稅人的留抵稅款，而不能照搬正常經(jīng)營企業(yè)行使留抵退稅權(quán)的限制條件，否則既是與納稅人的債權(quán)人奪利，也是對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的竭澤而漁。

5.留抵退稅權(quán)無法代位行使

《稅收征管法》規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法的規(guī)定行使代位權(quán)。留抵稅額本質(zhì)上屬于納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的債權(quán)，在納稅人怠于行使留抵退稅權(quán)、影響納稅人的債權(quán)人到期債權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)，債權(quán)人能否向法院請(qǐng)求以自己的名義代位行使留抵退稅權(quán)？留抵退稅由于涉及征稅行為爭議，需要復(fù)議前置，而留抵退稅權(quán)的代位行使將進(jìn)入行政訴訟范疇。在行政代位訴訟中，為防止行政機(jī)關(guān)被隨意起訴，代位權(quán)人的債權(quán)與被訴行政行為需要存在一定關(guān)聯(lián)，與民事代位訴訟相比有更多限制[25]。通過權(quán)利質(zhì)押等方式，債權(quán)人可與納稅人的留抵稅款建立關(guān)聯(lián)，但依然存在代位行使留抵退稅權(quán)的法律困境。

首先，留抵退稅權(quán)質(zhì)押難以構(gòu)成目前法定權(quán)利質(zhì)押方式。司法解釋曾明確規(guī)定出口退稅專用賬戶可用質(zhì)押方式貸款⑦，然而無論是已經(jīng)廢止的《中華人民共和國物權(quán)法》還是如今的《中華人民共和國民法典》（以下簡稱《民法典》）都規(guī)定，財(cái)產(chǎn)權(quán)利質(zhì)押應(yīng)由法律和行政法規(guī)規(guī)定。盡管有法院認(rèn)為出口退稅賬戶屬于應(yīng)收賬款，從而符合權(quán)利質(zhì)押的法定范圍⑧，但無論是出口退稅還是留抵退稅都很難歸屬于應(yīng)收賬款。應(yīng)收賬款概念源自會(huì)計(jì)學(xué)，指隨著時(shí)間流逝即可行使的收款權(quán)，還受其他條件限制的，在會(huì)計(jì)學(xué)上稱為合同資產(chǎn)[26]。留抵稅額是否應(yīng)當(dāng)退稅、何時(shí)退稅、退稅多少，需要依法經(jīng)稅務(wù)行政程序核定，處于不確定狀態(tài)，難以構(gòu)成應(yīng)收賬款。2022年2月1日正式施行的《動(dòng)產(chǎn)和權(quán)利擔(dān)保統(tǒng)一登記辦法》規(guī)定，能擔(dān)保的應(yīng)收賬款源于向債務(wù)人提供的一定的貨物、服務(wù)或設(shè)施，留抵稅額的形成并非如此，因而留抵退稅權(quán)質(zhì)押并非法定質(zhì)押方式。

其次，我國行政訴訟原告資格的利害關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)存在限制。我國行政訴訟的原告資格以利害關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)取代了以往法律上的利害關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)、（直接）相對(duì)人標(biāo)準(zhǔn)，以擴(kuò)展原告資格，防止在司法中被限縮解釋為行政行為的相對(duì)人[27]。稅務(wù)司法實(shí)踐也已經(jīng)肯定了非直接行政相對(duì)人的原告資格。比如，在稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定A 企業(yè)虛開發(fā)票后，盡管接受虛開發(fā)票的B企業(yè)并非直接行政相對(duì)人，但法院認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為同樣對(duì)B 企業(yè)合法權(quán)益產(chǎn)生實(shí)際影響，B企業(yè)具備起訴資格⑨。但目前在行政機(jī)關(guān)對(duì)債務(wù)人所作的行政行為會(huì)損害債權(quán)實(shí)現(xiàn)的情況下，只有當(dāng)行政機(jī)關(guān)未依法保護(hù)或考慮債權(quán)人利益時(shí)，作為非直接行政相對(duì)人的債權(quán)人才有權(quán)提起行政訴訟，否則只能就民事爭議提起民事訴訟⑩。當(dāng)債權(quán)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定結(jié)果不滿時(shí)，作為債務(wù)人的納稅人怠于通過復(fù)議、訴訟等途徑主張留抵退稅權(quán)，由于并沒有法律要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定留抵退稅時(shí)考慮債權(quán)人利益，債權(quán)人難以代位進(jìn)行行政訴訟。

（二）對(duì)留抵退稅權(quán)的限制有不明確之處

對(duì)留抵退稅權(quán)的限制既存在不合理之處，也存在不明確之處，如對(duì)于納稅人虛增銷項(xiàng)稅額后能否恢復(fù)留抵退稅權(quán)的問題，尚無明確規(guī)定。留抵稅額的出現(xiàn)往往意味著企業(yè)因銷售困難而無法產(chǎn)生足夠的銷項(xiàng)稅額，處于虧損狀態(tài)。因此，企業(yè)為了上市、貸款、粉飾業(yè)績等，會(huì)故意放大增值稅銷項(xiàng)稅額，導(dǎo)致留抵稅額減少甚至消失。國家稅務(wù)總局規(guī)定納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的，需要就虛開金額申報(bào)并繳納增值稅，這意味著納稅人不能再恢復(fù)行使留抵退稅權(quán)。?但部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，由于企業(yè)沒有真實(shí)的經(jīng)營業(yè)務(wù)，沒有發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，不產(chǎn)生納稅義務(wù)，對(duì)虛開的增值稅專用發(fā)票無須繳納增值稅?。按照這樣的觀點(diǎn)，納稅人的留抵退稅權(quán)依然存在，從而可以獲取留抵退稅款。國家稅務(wù)總局和部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)存在爭議，導(dǎo)致納稅人虛增銷項(xiàng)稅額情況下留抵退稅權(quán)的存在性并不明確。

（三）地方財(cái)力無法有效保障退稅的實(shí)現(xiàn)

留抵退稅權(quán)作為增值稅納稅人的應(yīng)然權(quán)利并不會(huì)僅通過法定化就能等同于權(quán)利實(shí)現(xiàn)[28]。要實(shí)現(xiàn)權(quán)利實(shí)然化，就必須處理好權(quán)利與權(quán)力的關(guān)系，避免權(quán)利虛化。為保障留抵退稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)，最主要的是落實(shí)政府支出責(zé)任。我國增值稅征收適用生產(chǎn)地原則，增值稅銷項(xiàng)稅額由銷售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。在增值稅環(huán)環(huán)相扣的情況下，增值稅銷項(xiàng)稅額與購買方的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一致，即銷售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)收到的稅款實(shí)際由購買方承擔(dān)。但在跨地區(qū)交易中，當(dāng)購買方出現(xiàn)留抵稅額時(shí)，就會(huì)面臨購買地稅務(wù)機(jī)關(guān)并未收到銷項(xiàng)稅額，卻要向企業(yè)退還進(jìn)項(xiàng)稅額的困境。營業(yè)稅改增值稅后，我國增值稅收入劃分被調(diào)整為央地“五五分享”比例，于是就產(chǎn)生了各地如何分擔(dān)留抵退稅的問題。

由實(shí)際并未收到稅款的購買地稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)退稅并不合理，會(huì)產(chǎn)生諸多負(fù)面影響。一是有違債權(quán)相對(duì)性，會(huì)造成法律關(guān)系混亂。增值稅留抵稅額作為公法之債，同樣需要符合債權(quán)的相對(duì)性原理。王澤鑒[29]認(rèn)為，債權(quán)的相對(duì)性指特定債權(quán)人應(yīng)向特定債務(wù)人請(qǐng)求給付的法律關(guān)系。因此納稅人應(yīng)當(dāng)向真正獲得增值稅的債務(wù)人請(qǐng)求留抵稅額的給付。但在生產(chǎn)地原則下，購買地稅務(wù)機(jī)關(guān)并非納稅人留抵稅額的債務(wù)人，卻要承擔(dān)債務(wù)人的法律義務(wù)。二是不利于對(duì)留抵退稅權(quán)的持續(xù)保障。留抵退稅屬于納稅人所在地政府的事權(quán)范疇，如果相應(yīng)退稅資金不到位，地方政府只能通過預(yù)算安排或違規(guī)舉債等方式來完成事務(wù)，如此對(duì)留抵退稅權(quán)的保障將不可持續(xù)。三是不利于全國統(tǒng)一大市場的形成。2022年3月25日發(fā)布的《中共中央國務(wù)院關(guān)于加快建設(shè)全國統(tǒng)一大市場的意見》專門提出要加快建設(shè)全國統(tǒng)一大市場，強(qiáng)調(diào)要破除地方保護(hù)和區(qū)域壁壘。商品自由順暢流通是統(tǒng)一市場的基礎(chǔ)[30]。面對(duì)留抵退稅權(quán)的即將法定化，面對(duì)退稅壓力，地方政府可能會(huì)保護(hù)本地企業(yè)產(chǎn)品，阻礙外地企業(yè)產(chǎn)品進(jìn)入，這將對(duì)全國統(tǒng)一大市場建設(shè)產(chǎn)生不利影響。

為解決留抵退稅款公平分擔(dān)問題，目前采取的做法是，對(duì)于地方分擔(dān)的部分（50%），企業(yè)所在地先負(fù)擔(dān)15%，余下的35%由各地按上年增值稅分享額占地方分享總額比例均衡分擔(dān)，若企業(yè)所在地省級(jí)財(cái)政墊付多于應(yīng)分擔(dān)部分，再由中央財(cái)政按月調(diào)庫給企業(yè)所在地省級(jí)財(cái)政?。在實(shí)踐中，對(duì)于新增留抵退稅中的地方負(fù)擔(dān)部分，中央財(cái)政補(bǔ)助比例平均超過82%，中央財(cái)政將留抵專項(xiàng)資金納入直達(dá)資金范圍，實(shí)行單獨(dú)調(diào)撥[31]。通過財(cái)政轉(zhuǎn)移支付等方式補(bǔ)充地方財(cái)力，有利于地方財(cái)力與事權(quán)相匹配，落實(shí)地方政府支出責(zé)任，但現(xiàn)行制度下依然存在地方分擔(dān)比例缺乏合理依據(jù)、墊付未能從根本上緩解低稅收地區(qū)財(cái)政壓力、財(cái)政調(diào)庫難以保障效率等問題[32]。當(dāng)跨地區(qū)交易涉及留抵退稅時(shí)，增值稅征稅地與退稅地不一致的難題依然有待解決。

（四）納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)法律責(zé)任欠缺

1.對(duì)納稅人濫用留抵退稅權(quán)行為難以依法有效追責(zé)

權(quán)利與義務(wù)具有一致性，納稅人應(yīng)合法行使留抵退稅權(quán)，如實(shí)準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄與核算，積極履行憑證義務(wù)等。但隨著2022年以來留抵退稅門檻的不斷降低，納稅人濫用留抵退稅權(quán)以騙取留抵退稅款的案件頻發(fā)?！敦?cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加大增值稅期末留抵退稅政策實(shí)施力度的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2022年第14 號(hào)）規(guī)定，以虛增進(jìn)項(xiàng)、虛假申報(bào)或其他欺騙手段騙取留抵退稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款，并按照《稅收征管法》等有關(guān)規(guī)定處理。在實(shí)踐中，可將騙取留抵退稅的行為分為騙取虛假的留抵稅款和偽造申請(qǐng)資格騙取真實(shí)的留抵稅款兩種。前者主要包括利用虛開增值稅專用發(fā)票虛增進(jìn)項(xiàng)稅額、通過隱匿銷售收入減少銷項(xiàng)稅額兩種方式。稅務(wù)稽查部門除要追繳被企業(yè)騙取的留抵退稅款外，還要依據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》《稅收征管法》相關(guān)規(guī)定，一般對(duì)騙取留抵退稅者處一倍罰款。但目前《稅收征管法》第66條僅針對(duì)騙取出口退稅行為，難以擴(kuò)大解釋范圍以規(guī)范騙取留抵退稅行為。留抵退稅款本身并不涉及納稅人少繳或未繳稅款，且難以符合《稅收征管法》偷稅范疇。目前，《稅收征管法》對(duì)編造虛假計(jì)稅依據(jù)者僅能處以最高5萬元的罰款，缺少能有效追究納稅人騙取留抵退稅行為責(zé)任的法律依據(jù)。

2.對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)迫或拖延留抵退稅行為未嚴(yán)格問責(zé)

為保障納稅人的留抵退稅權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法行政，對(duì)該退稅的退稅，對(duì)不該退稅的不退稅，否則應(yīng)予以問責(zé)。截至2022年8月15日，當(dāng)年全國稅務(wù)系統(tǒng)已向社會(huì)主動(dòng)公布稅務(wù)人員失職失責(zé)案例41 起、內(nèi)外勾結(jié)等涉嫌騙取留抵退稅的違紀(jì)違法典型案件16 起[2]，嚴(yán)格問責(zé)有助于稅務(wù)人員履職盡責(zé)。然而目前問責(zé)案例主要涉及稅務(wù)人員因未對(duì)企業(yè)退稅資格、申報(bào)數(shù)據(jù)等進(jìn)行嚴(yán)格審核而導(dǎo)致多退稅款或者內(nèi)外勾結(jié)騙取留抵退稅等情形，鮮少涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)迫或拖延留抵退稅的情形。但是，首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可能出于績效方面考慮而強(qiáng)迫納稅人申請(qǐng)退稅。此時(shí)，如果納稅人留抵稅額是虛假的，將導(dǎo)致多退稅款的后果。同時(shí)，強(qiáng)迫納稅人退稅可能會(huì)干擾企業(yè)自主經(jīng)營，且在退稅金額很小的情況下會(huì)徒增納稅人退稅成本。而強(qiáng)迫納稅人退稅并不完全契合《稅收征管法》第84 條所規(guī)定的應(yīng)追責(zé)的稅務(wù)機(jī)關(guān)擅自退稅行為，且相應(yīng)的補(bǔ)征應(yīng)征未征稅款強(qiáng)調(diào)了稅款的真實(shí)性。其次，只有當(dāng)符合留抵退稅條件的納稅人存在增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)等情形時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才有權(quán)暫停退稅。除稅務(wù)人員故意刁難納稅人外，目前由于留抵退稅會(huì)造成地方財(cái)力不足，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全有可能以財(cái)政資金緊張等為由違法拖延甚至拒絕退稅。但因留抵退稅權(quán)屬于特殊的退稅權(quán)，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)是否需要對(duì)拖延退稅支付逾期利息，《稅收征管法》并未給出明確依據(jù)。如果不對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)上述行為問責(zé)，不利于將留抵退稅權(quán)作為增值稅納稅人一項(xiàng)應(yīng)有的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)。

四、完善留抵退稅權(quán)的法律規(guī)則

（一）明確增值稅納稅人的留抵退稅權(quán)

面對(duì)抵扣權(quán)入法熱，有觀點(diǎn)認(rèn)為法律所要?jiǎng)?chuàng)設(shè)的抵扣權(quán)及相關(guān)規(guī)則與現(xiàn)有抵扣制度并無區(qū)別，無專門確立的必要性[33]。盡管留抵退稅制度已經(jīng)存在，但依然應(yīng)在增值稅法中確立留抵退稅權(quán)，將之作為增值稅納稅人的基本權(quán)利?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定退稅要依據(jù)法律和行政法規(guī)，但考慮到稅法的張力與彈性，還需要容忍國務(wù)院財(cái)稅主管部門有權(quán)在不觸及稅收構(gòu)成要件的前提下細(xì)化規(guī)則的現(xiàn)狀[34]。對(duì)于留抵退稅權(quán)，增值稅法的規(guī)定宜為“當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的，差額部分……納稅人有權(quán)申請(qǐng)退還，具體辦法由國務(wù)院制定”。要在未來增值稅法的實(shí)施條例或國務(wù)院出臺(tái)的專門行政法規(guī)中明確留抵退稅基本框架，并由財(cái)稅主管部門細(xì)化規(guī)則。

有必要在增值稅法中明確增值稅納稅人的留抵退稅權(quán)。首先，這有利于稅收實(shí)體法與程序法的協(xié)調(diào)。《稅收征管法》第8 條第3 款規(guī)定，納稅人依法享有申請(qǐng)退稅的權(quán)利，留抵退稅權(quán)作為增值稅納稅人的一種特殊退稅權(quán)，需要在增值稅法中予以明確。其次，這有利于以納稅人為中心的現(xiàn)代稅法的構(gòu)建，有助于全面保障納稅人留抵退稅權(quán)。納稅人在現(xiàn)代稅法中居于核心地位[35]。目前《增值稅法（征求意見稿）》規(guī)定，對(duì)留抵稅額“予以退還，具體辦法由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門制定”，即以國家職權(quán)的映射間接將留抵退稅權(quán)入法。在新興權(quán)利的立法表達(dá)上，盡管有學(xué)者認(rèn)為選擇適宜的間接入法方式、依循溫和的實(shí)用主義進(jìn)路更為理性[36]，但長期以來在我國稅法解釋領(lǐng)域“對(duì)國庫有利”卻成為主要導(dǎo)向。因此，有必要以通過立法直接確權(quán)的方式來明確和堅(jiān)定國家對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)態(tài)度，促進(jìn)稅法的現(xiàn)代化。再次，這能使留抵退稅執(zhí)法和司法活動(dòng)有法可依。以出口退稅權(quán)為例，《增值稅暫行條例》和《稅收征管法》皆未出現(xiàn)與“出口退稅權(quán)”類似的字樣，但納稅人的出口退稅權(quán)在執(zhí)法工作和司法裁判中均已得到直接而明確的支持?，下位法《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（中華人民共和國國家稅務(wù)總局令第44 號(hào)）也明確指出停止出口退稅權(quán)系行政處罰行為。在增值稅法中直接明確納稅人的留抵退稅權(quán)，不僅能使留抵退稅相關(guān)執(zhí)法及司法行為有法可依，而且能規(guī)范下位法立法。最后，這在立法技術(shù)上有利于稅法典的制定。未來我國冗雜的稅法典的制定需要圍繞統(tǒng)一的邏輯主線，以促進(jìn)自身的體系化。從《民法典》的立法經(jīng)驗(yàn)看，圍繞基于權(quán)利要素和類型的邏輯主線來整合數(shù)量龐大而紛繁復(fù)雜的民事法律，有利于形成合理的形式結(jié)構(gòu)[37]。因此，盡早在增值稅法中明確納稅人抵扣權(quán)、留抵退稅權(quán)等權(quán)利，有助于今后稅法典以納稅人權(quán)利本位進(jìn)行立法。

（二）應(yīng)在必要與合理范圍內(nèi)限制權(quán)利

留抵退稅權(quán)作為增值稅納稅人的一項(xiàng)應(yīng)有債權(quán)請(qǐng)求權(quán)，對(duì)權(quán)利的限制應(yīng)處在必要與合理范圍內(nèi)，并納入法律或行政法規(guī)保留。在對(duì)納稅人身份的限制方面，首先，應(yīng)取消行業(yè)限制以保障稅收公平。為防范納稅人騙取留抵退稅，目前的納稅信用等級(jí)限制可繼續(xù)保留，對(duì)納稅信用良好的納稅人應(yīng)及時(shí)予以退稅。其次，信用等級(jí)不佳的納稅人如果能夠接受退稅前稅務(wù)審計(jì)或提供銀行擔(dān)保，其留抵退稅權(quán)也應(yīng)得到保障。再次，可設(shè)置可退留抵稅額下限以避免增加稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅成本，即納稅人只有在留抵稅額達(dá)到一定金額時(shí)才可申請(qǐng)退稅，否則只能結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。不過，這個(gè)下限不宜過高，以避免侵犯納稅人權(quán)利，如法國將可退留抵稅額下限規(guī)定為150 歐元，新加坡規(guī)定為15 新加坡元[5]。最后，可適當(dāng)設(shè)置結(jié)轉(zhuǎn)期限以避免增加政府退稅壓力，即只有當(dāng)留抵稅額在接下來的若干納稅期限內(nèi)始終無法抵扣時(shí)，納稅人才可就未抵扣完的留抵稅額申請(qǐng)退稅，但結(jié)轉(zhuǎn)期限不宜過長。比如，保加利亞規(guī)定，納稅人的留抵稅額在抵扣之后兩個(gè)月的銷項(xiàng)稅額后仍不能抵扣完時(shí)，才可申請(qǐng)退稅[5]。

在留抵退稅權(quán)的具體適用情形上，首先，原則上不應(yīng)在納稅人注銷和轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)、進(jìn)入破產(chǎn)程序后依然限制其留抵退稅權(quán)，而應(yīng)按納稅人真實(shí)的留抵稅額予以退還。其次，納稅人應(yīng)有權(quán)以留抵稅額抵減其他欠繳稅款乃至政府罰款等對(duì)政府的債務(wù)。再次，應(yīng)明確留抵退稅權(quán)質(zhì)押的法律地位。盡管曾經(jīng)有學(xué)者指出出口退稅賬戶托管貸款是一個(gè)最終將會(huì)消失的制度，沒有必要論證其法律性質(zhì)[38]，但隨著留抵退稅的普及，不僅國家有延長退稅期限以限制留抵退稅權(quán)的需要，納稅人也有質(zhì)押留抵退稅權(quán)進(jìn)行融資的需要。類似問題需要法律的回應(yīng)和保障。有學(xué)者呼吁法律應(yīng)開放回應(yīng)金融創(chuàng)新，規(guī)定只要法律、行政法規(guī)未禁止即可出質(zhì)財(cái)產(chǎn)權(quán)利[39]。在《民法典》短期內(nèi)不會(huì)修訂的情況下，即將出臺(tái)的增值稅法應(yīng)當(dāng)允許以留抵退稅權(quán)出質(zhì)。最后，我國立法應(yīng)規(guī)定，若與案件有直接利害關(guān)系的當(dāng)事人不進(jìn)行行政訴訟，間接利害關(guān)系人可代位訴訟[25]。在納稅人的債權(quán)人與留抵稅款通過質(zhì)押等方式建立聯(lián)系后，若納稅人怠于行使留抵退稅權(quán)，債權(quán)人有權(quán)代位要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還留抵稅款。

納稅人虛增銷項(xiàng)稅額后其留抵退稅權(quán)能否恢復(fù)？解答這個(gè)問題的關(guān)鍵在于納稅人在故意多繳稅款后是否有權(quán)退稅?！抖愂照鞴芊ā返?1條規(guī)定，納稅人可在繳稅后三年內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還超額稅款并加算銀行同期存款利息。目前學(xué)界主流觀點(diǎn)認(rèn)為，在這種情況下納稅人有權(quán)退稅但不能加算利息[40]，也可在此基礎(chǔ)上繳納退稅額30%的罰款[41]。不過也有觀點(diǎn)認(rèn)為，納稅人故意多繳稅款屬于欺詐行為，而納稅人作為欺詐方無權(quán)撤銷欺詐行為，因此無權(quán)退稅[42]。要將納稅視為債務(wù)清償。《民法典》第985 條將“明知無給付義務(wù)而進(jìn)行的債務(wù)清償”排除在可返還的不當(dāng)利益范圍之外，對(duì)于納稅人故意多繳稅款的情況，應(yīng)進(jìn)一步完善現(xiàn)行《稅收征管法》，明確納稅人無權(quán)要求退稅，這在留抵退稅領(lǐng)域同樣適用。因此，未來立法應(yīng)明確，對(duì)于納稅人故意增大銷項(xiàng)稅額，導(dǎo)致留抵稅額減少乃至消失的情況，不宜再讓納稅人恢復(fù)行使留抵退稅權(quán)。

（三）地方財(cái)力保障應(yīng)回歸債權(quán)相對(duì)性

留抵退稅的權(quán)利化和法定化將造成地方財(cái)力的不足。對(duì)此有研究提出了三種解決思路：一是由中央財(cái)政全額負(fù)擔(dān)退稅；二是由進(jìn)項(xiàng)來源地稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)擔(dān)退稅；三是由生產(chǎn)地預(yù)征增值稅，再按照最終消費(fèi)占比在各地劃分增值稅收入[43]。出口退稅領(lǐng)域也面臨征稅地與退稅地不一致的矛盾，為此出口退稅已由中央財(cái)政全額負(fù)擔(dān)。思路一會(huì)加重中央財(cái)政負(fù)擔(dān)，思路二會(huì)增加征管成本，這兩種思路并不受學(xué)界推崇。思路三體現(xiàn)出的消費(fèi)地原則獲得了部分學(xué)者的認(rèn)可與支持[44]，即在我國增值稅收入應(yīng)歸屬于最終消費(fèi)地而非增值生產(chǎn)地。在增值稅出口退稅領(lǐng)域，早有部分稅法學(xué)者建議將增值稅改為中央稅來加以應(yīng)對(duì)，這為留抵退稅的公平分擔(dān)提供了思路四[45]。生產(chǎn)地和消費(fèi)地對(duì)價(jià)值創(chuàng)造均有貢獻(xiàn)，完全的生產(chǎn)地原則或消費(fèi)地原則均不具有科學(xué)性與合理性，增值稅在理論上更適宜作為中央稅[46]。不過，目前我國地方稅體系尚未健全，思路四尚不具有現(xiàn)實(shí)可能性。

留抵退稅權(quán)作為一項(xiàng)公法上的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)，也應(yīng)符合債權(quán)的相對(duì)性。在增值稅消費(fèi)地原則替代生產(chǎn)地原則后，購買地稅務(wù)機(jī)關(guān)也將成為納稅人真正意義上的債務(wù)人。增值稅成為中央稅后，將由中央政府作為納稅人的統(tǒng)一債務(wù)人。目前，思路三和思路四是國際上通行的公平分擔(dān)留抵退稅的兩種方案。比如，德國、西班牙等在踐行思路三，確立了增值稅的消費(fèi)地或均等化原則；法國、澳大利亞等在踐行思路四，增值稅被定位為中央稅，留抵退稅由中央財(cái)政全額負(fù)擔(dān)[44]。盡管黨的十七大和十八大報(bào)告要求財(cái)力與事權(quán)相匹配，但為從理論上根本解決地方財(cái)力不足問題，還需要財(cái)權(quán)與事權(quán)匹配[47]。思路三、思路四所支持的對(duì)增值稅財(cái)權(quán)的橫向或縱向重新配置，才是解決地方財(cái)力問題的根本之道。具體來看，重新配置增值稅財(cái)權(quán)可分三步走：一是建立消費(fèi)地與生產(chǎn)地相結(jié)合的原則，兼顧生產(chǎn)地稅收利益，以減少重新配置增值稅財(cái)權(quán)的阻力；二是過渡到消費(fèi)地原則；三是將增值稅定位為中央稅。盡管消費(fèi)地原則可以保障納稅人的留抵退稅權(quán)，但從理論上看增值稅本身更適合作為中央稅。隨著直接稅占我國稅收總收入比重的不斷增加，隨著房地產(chǎn)稅改革的推進(jìn)，未來適宜將增值稅定位為中央稅。

（四）健全涉留抵退稅權(quán)法律責(zé)任制度

基于權(quán)責(zé)一致原則，應(yīng)完善納稅人濫用留抵退稅權(quán)的法律責(zé)任。目前，立法在對(duì)納稅人騙取留抵退稅行為追責(zé)方面存在空白。有業(yè)內(nèi)人士呼吁借鑒《稅收征管法》關(guān)于騙取出口退稅的規(guī)定，設(shè)置追繳退稅款和行政罰款的法律責(zé)任，并在刑法中增設(shè)騙取留抵退稅罪[48]。還可將停止納稅人留抵退稅權(quán)作為稅務(wù)行政處罰措施。此外，納稅人通過延遲確認(rèn)收入來降低當(dāng)期銷項(xiàng)稅額進(jìn)而獲取留抵退稅權(quán)的行為，也應(yīng)被認(rèn)定為騙取留抵退稅行為。在這種情況下，納稅人盡管沒有造成國家增值稅稅款的損失，卻獲取了稅款的時(shí)間價(jià)值，擾亂了稅收征管秩序。騙取留抵退稅包括三個(gè)構(gòu)成要件，分別是納稅人主觀上存在騙取留抵退稅的故意、采取了欺騙或隱瞞的手段、造成了多退稅款的后果。即使納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查前就確認(rèn)了收入，補(bǔ)繳了增值稅，相應(yīng)的危害后果也已經(jīng)發(fā)生，仍然符合騙取留抵退稅的構(gòu)成要件，依然應(yīng)當(dāng)被定性為騙取留抵退稅。

為保障納稅人的留抵退稅權(quán)，應(yīng)完善并追究稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)責(zé)任。首先，完善稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)迫納稅人申請(qǐng)退稅甚至主動(dòng)予以退稅行為的法律責(zé)任。非基于納稅人自愿申請(qǐng)而退還留抵稅款的，應(yīng)參照或完善《稅收征管法》第84 條規(guī)定，撤銷退稅決定，追回不應(yīng)退還而退還的稅款，并追究相關(guān)人員行政責(zé)任；構(gòu)成犯罪的，應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。由于納稅人沒有主觀過錯(cuò)，即使留抵稅款是虛假的，也無須因留抵退稅而受到處罰，納稅人僅需返還留抵稅款。當(dāng)然，如果納稅人符合退稅條件，經(jīng)納稅人同意也沒有必要再撤銷退稅決定。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)若拖延留抵退稅，應(yīng)支付所占有稅款的利息。無論是客觀上因政府財(cái)力不足而導(dǎo)致的無法及時(shí)退稅，還是主觀上因稅務(wù)人員故意刁難納稅人而導(dǎo)致的拖延退稅，都是政府在利用公權(quán)力占有本應(yīng)按時(shí)返還給納稅人的私有財(cái)產(chǎn)，都需要政府支付延遲退稅的利息。新加坡等就明確規(guī)定延遲退稅應(yīng)支付利息[20]。此外，也應(yīng)允許納稅人通過檢舉、行政復(fù)議、行政訴訟等途徑尋求救濟(jì)。

五、結(jié)語

留抵退稅權(quán)是增值稅納稅人的一項(xiàng)基本應(yīng)有權(quán)利，將之直接在增值稅法中予以明確是增值稅制度優(yōu)化的應(yīng)有之義，有利于改善納稅營商環(huán)境。為保護(hù)納稅人權(quán)利、降低退稅成本、維護(hù)稅收征管秩序等，無論是對(duì)納稅人身份的限制，還是在納稅人注銷、轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人、以留抵稅額抵減其他欠稅、進(jìn)入破產(chǎn)程序、被代位行使權(quán)利、虛增銷項(xiàng)稅額等情形下對(duì)留抵退稅權(quán)的限制，都應(yīng)處在必要與合理范圍內(nèi)。為保障留抵退稅權(quán)，應(yīng)處理好與權(quán)力的關(guān)系，應(yīng)遵循債權(quán)相對(duì)性原則重新配置增值稅財(cái)權(quán)，如此才能更好地促進(jìn)商品自由流通、推動(dòng)全國統(tǒng)一大市場建設(shè)。留抵退稅權(quán)是一項(xiàng)新型權(quán)利，目前相關(guān)立法滯后，既無法有效追究納稅人濫用權(quán)利的責(zé)任，也無法嚴(yán)格追究稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)迫或拖延退稅的責(zé)任。因此，為落實(shí)稅收法定原則，我國增值稅法需要加快立法，《稅收征管法》等法律需要加快修訂。

注釋：

①謝暉嚴(yán)格區(qū)分了新興權(quán)利和新型權(quán)利的概念，認(rèn)為前者是一種實(shí)存的社會(huì)權(quán)利，并非法定權(quán)利，后者是從新興權(quán)利升華而來的法定權(quán)利。不過，考慮到以往文獻(xiàn)多混用新興權(quán)利和新型權(quán)利，本文未進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分。

②此外，收入型增值稅只允許扣除固定資產(chǎn)當(dāng)期折舊部分的進(jìn)項(xiàng)稅額，生產(chǎn)型增值稅不允許扣除固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

③如《關(guān)于促進(jìn)服務(wù)業(yè)領(lǐng)域困難行業(yè)紓困發(fā)展有關(guān)增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2022年第11號(hào)）。

④參見《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕165號(hào)）。

⑤參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕112號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅有關(guān)處理事項(xiàng)的通知》（國稅函〔2004〕1197號(hào)）。

⑥參見國家稅務(wù)總局廣安經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局與廣安達(dá)江木業(yè)發(fā)展有限公司普通破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案判決結(jié)果（四川省廣安市前鋒區(qū)人民法院（2019）川1603 民初1649 號(hào)民事判決書）、國家稅務(wù)總局大英縣稅務(wù)局與四川盛馬化工股份有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案判決結(jié)果（四川省遂寧市中級(jí)人民法院（2018）川09 民終1325 號(hào)民事判決書）等。

⑦參見《最高人民法院關(guān)于審理出口退稅托管賬戶質(zhì)押貸款案件有關(guān)問題的規(guī)定》（法釋〔2004〕18號(hào)）。

⑧參見廣發(fā)銀行股份有限公司增城新塘支行訴廣州市川井車業(yè)有限公司等金融借款合同糾紛案判決結(jié)果（廣東省廣州市中級(jí)人民法院（2014）穗中法審監(jiān)民再字第100號(hào)民事判決書）。

⑨《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第33 號(hào)）規(guī)定，納稅人取得的虛開增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。參見鼎鑒行金屬材料有限公司與國家稅務(wù)總局廣州市第三稽查局稅務(wù)處理決定案裁定結(jié)果（廣東省高級(jí)人民法院（2021）粵行再3號(hào)行政裁定書）。

⑩參見《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》（法釋〔2018〕1號(hào)）第13條。

?參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)）。

?參見國家稅務(wù)總局長沙市稅務(wù)局第三稽查局稅務(wù)處理決定書（長稅三稽處〔2022〕29號(hào)）。

?參見《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進(jìn)方案的通知》（國發(fā)〔2019〕21號(hào)）、《財(cái)政部稅務(wù)總局人民銀行關(guān)于調(diào)整完善增值稅留抵退稅地方分擔(dān)機(jī)制及預(yù)算管理有關(guān)事項(xiàng)的通知》（財(cái)預(yù)〔2019〕205號(hào)）。

?參見廣州德覽貿(mào)易有限公司徐某騙取出口退稅案裁定結(jié)果（廣東省高級(jí)人民法院（2017）粵刑終1795號(hào)刑事裁定書）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于停止中國電子進(jìn)出口總公司等5戶企業(yè)出口退稅權(quán)的通知》（國稅發(fā)〔1996〕178號(hào)）等。