基于作業(yè)成本法的物流成本分析
——以MY公司為例

韓達帥

（佳木斯大學，黑龍江 佳木斯 154000）

物流企業(yè)為了在邊際利潤小、競爭激烈的市場上取勝，必須制定相應的成本管理目標，因此加強成本管理是必要的。對物流成本研究可以更好地促進成本控制理論的發(fā)展，并逐步使物流成本的控制過程及方法豐富。產(chǎn)品成本中重要組成則包括物流成本，在其他條件不變情況下，使物流成本得以下降，可以使產(chǎn)品價格降低，使企業(yè)的市場價格優(yōu)勢得以顯現(xiàn)，提升市場競爭力，提高企業(yè)的利潤水平。傳統(tǒng)成本核算方式，與現(xiàn)代企業(yè)成本管理存在不相適應性，造成物流成本信息出現(xiàn)扭曲，使經(jīng)營決策出現(xiàn)差錯，此時引入更加先進的成本核算方式，提升經(jīng)營中成本準確性。作業(yè)成本法可以更準確地提供成本核算，使相關(guān)人員有效地對成本情況加以了解，且及時地進行控制，進而提升企業(yè)預算控制過程，作業(yè)成本法可以提高績效評價，有利于物流企業(yè)的管理作出生產(chǎn)和銷售決策。

一、作業(yè)成本法及物流成本的構(gòu)成

1.作業(yè)成本法概念

作業(yè)成本法是先進的成本核算方法，其對傳統(tǒng)成本法創(chuàng)新，以流程進行相應的作業(yè)中心劃分，同時通過動因選擇，對于產(chǎn)生的間接費用予以分配。這樣可以提供更加真實、準確的信息，提高決策有效性。

作業(yè)成本包括：作業(yè)、資源、作業(yè)中心。優(yōu)點：能夠得到更準確的成本，更加清晰地反映價值鏈，有效改進經(jīng)營方的成本控制方式，為戰(zhàn)略發(fā)展提供必要的信息。缺點：由于作業(yè)成本法的應用，需要較高的開發(fā)和維護費，不符合報告需要，動因的選擇存在一定難度。

2.物流成本的構(gòu)成

物流成本其包括經(jīng)營方物流環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的物化成本的貨幣表現(xiàn)。這些成本是包括：存儲、運輸、搬運等相關(guān)的人才物占用的成本。那么這樣來說，物流成本是經(jīng)營方在物流環(huán)節(jié)產(chǎn)生的相關(guān)成本，也包括存貨保險、成本占用資金而產(chǎn)生的相應成本等。物流業(yè)運營可以分為營運與非營運成本，直接材料、人工與間接費用是營運成本，期間費用為非營運成本。

二、MY公司物流成本管理

1.MY公司概況

MY公司是一家物流有限公司，2018年成立，該企業(yè)主要從事運輸、物流業(yè)務。MY公司有鐵路、公路等交通優(yōu)勢，發(fā)展前景好。主要的經(jīng)營范圍：運輸、搬運、裝卸等；企業(yè)員工近50余人。目前MY公司有完整運營鏈，從訂單至售后范圍廣。但沒有自用倉儲，通過租賃存儲貨物。今年MY公司追求服務質(zhì)量提升，求準確成本核算、作業(yè)鏈的優(yōu)化。MY公司提供專屬服務，能夠結(jié)合客戶需求，制定專業(yè)化、個性化的物流服務方案。MY公司目前長期穩(wěn)定客戶有家電、家居及電子產(chǎn)品企業(yè)等，此類客戶客源穩(wěn)定，同時運輸派送規(guī)模較大。另外，也有少數(shù)零散客戶，每個月配送數(shù)量不一，業(yè)務單量小規(guī)模不大。MY公司穩(wěn)健發(fā)展，目前己在全國北上廣深等20多個城市設立分支機構(gòu)，在60多個重要城市設置了運作節(jié)點。

2.MY公司成本現(xiàn)狀

（1）成本構(gòu)成

MY公司提供服務，將成本劃分為營運與非營運成本。前者與業(yè)務直接相關(guān)，包括直接材料、人工等。非營運成本為管理、銷售費用。成本結(jié)構(gòu)表如表1所示。

表1 MY公司2020年成本結(jié)構(gòu)表

MY公司間接費用占比高，間接費用項目眾多，包括燃油、折舊、租金等。其是為完成物流發(fā)生，要合理分配。直接費用包括直接材料與人工，MY公司直接人工費用是工資；直接材料耗費少，為叉車搬運時使用的氣泡紙。

MY公司間接成本占比近一半，其分配方式影響成本核算、價格制定。MY公司不斷拓展業(yè)務，因此間接成本比重增長，給準確性成本控制帶來壓力。優(yōu)化核算方式、合理的分配間接成本是MY公司成本工作重點，需要重點關(guān)注。

（2）賬務處理

MY公司財務工作所需科目，包括管理費用、銷售費用，賬務處理與成本有關(guān)，對運輸和配送發(fā)生的油耗、保險、折舊、工資等核算。

表2 MY公司物流費用表

根據(jù)合同MY公司物流服務，支付倉儲、搬運工人工資、租金，維持辦公水電、通訊費，對叉車折舊、保養(yǎng)，支付燃油費等。以上為完成物流而發(fā)生的耗費，這些支出納入期間費用，不參于成本分配。

（3） 核算方法

MY公司以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，采用傳統(tǒng)成本核算法。該企業(yè)提供無形服務，沒有存貨，以合同訂單為核算對象。與傳統(tǒng)制造業(yè)類似，MY公司將歸集費用分為兩類，直接費用無須分配，計入訂單成本；折舊費、路橋費等間接費用，選擇合適分配標準，統(tǒng)一分配后計入成本，兩者合計為總成本。但運輸車輛混裝時，產(chǎn)品規(guī)格、重量不同，單一標準會籠統(tǒng)分配成本，影響成本準確性，造成偏差不利于成本控制。

3.MY公司成本核算問題

（1）分配標準不科學

MY公司成本只劃分為營運成本、非營運成本，并沒有進一步細化成本，傳統(tǒng)成本法直接按照產(chǎn)品計入直接成本情況少。物流企業(yè)使用傳統(tǒng)成本分配成本，會導致制造費用，并不能準確分配至各產(chǎn)品，不能使管理者準確把握毛利率，無法把握核心服務、增值服務與非增值服務。

（2）成本不精確

傳統(tǒng)成本核算內(nèi)容狹窄，不能顧及所有作業(yè)資源耗費，以數(shù)量為統(tǒng)一分配標準粗糙，不能真實地反映成本原因，影響成本核算準確性，可能產(chǎn)生高估或低估成本，致使成本信息失真。MY公司成本核算并以物流發(fā)生為基礎(chǔ)，通訊費、折舊費計入銷售、管理費，難以反映實際物流費用。間接費用按單一標準分配，很難得出每個環(huán)節(jié)消耗數(shù)據(jù)，無法針對問題控制。入庫環(huán)節(jié)折舊費、燃油費等，統(tǒng)一標準分配，不能核算這個環(huán)節(jié)真實耗費，不利于成本控制。

三、運用作業(yè)成本法優(yōu)化MY公司成本核算設計

1.運用作業(yè)成本法必要性分析

首先，成本控制需求。市場競爭下，企業(yè)控制成本取得優(yōu)勢占據(jù)市場份額。MY公司處于發(fā)展期，經(jīng)營的重心在于搶占市場。較成熟企業(yè)，MY公司要找到優(yōu)勢并擴大。降低定價搶客戶，要明確企業(yè)定價點，真實的作業(yè)成本需要正確核算才可以更好地控制，實現(xiàn)自身按下價優(yōu)化，獲得最大利潤。作業(yè)成本法將產(chǎn)品與物流結(jié)合，解決傳統(tǒng)成本法的弊端，對間接費用細分，擴大了核算范圍，提升了成本精準度，對作業(yè)分析明確增值與非增值作業(yè)，有效地控制成本。

其次，個性化服務要求。物流服務發(fā)展時間不長，但勢頭猛勁，許多新興企業(yè)崛起。除定價優(yōu)勢還要提高服務質(zhì)量，滿足客戶需求，提供個性化服務。MY公司業(yè)務批量小，訂單目的地、數(shù)量、配送要求不同。滿足個性化服務也給造成間接費用上升、核算不精確的問題，傳統(tǒng)成本核算不能滿足實際需求。作業(yè)成本法能夠彌補不足，細化動因、分配間接成本，使人看到資源消耗成因，準確核算成本，在實際個性化服務下，作業(yè)成本法更貼合實際，滿足真實數(shù)據(jù)需求。

2.MY公司業(yè)務選擇

選取了MY公司與某公司于簽訂的兩份運輸訂單，為作業(yè)成本法應用案例，以驗證運用效果。選擇其原因如下：MY公司與兩家企業(yè)業(yè)務往來頻繁，長期合作，運輸數(shù)據(jù)有研究意義及代表性；兩份合同內(nèi)容相當，利于比較結(jié)果，驗證作業(yè)成本法優(yōu)勢。案例：MY公司與該企業(yè)簽訂兩份合同。合同一：由 MY公司將1800件產(chǎn)品從荊門運至鄭州，MY公司負責倉儲。運達后，MY公司5天配送300件到SH公司。合同二：MY公司將1800件商品也是從荊門送到鄭州，3天配送200件至OF公司。

表3 物流合同信息匯總表

3.MY公司優(yōu)化成本核算方案

（1）傳統(tǒng)成本法核算

MY公司目前以傳統(tǒng)成本法核算，而當前的這種方式，對于企業(yè)的成本核算步驟單一，成本計量過程簡單，直接人工、材料等計入合同成本，對間接費用以產(chǎn)品的數(shù)量作為分配標準，分配后再計入物流合同成本。對于MY公司簽訂兩份運輸合同，運輸距離相等，貨物量1800件，合計3600件。MY公司數(shù)量為分配標準，計算最終成本。與合同相關(guān)費用143864.42元，傳統(tǒng)成本下單位成本39.96元/件（143864.42元/3600件），每個合同成本71932.21元（39.96元/件×1800件）。

表4 傳統(tǒng)成本法表

（2）作業(yè)成本法核算

①建立作業(yè)中心

MY公司物流環(huán)節(jié)作業(yè)遵循同質(zhì)性原則，合并重疊作業(yè)，選擇對正常運營作業(yè)環(huán)節(jié)，確定六個作業(yè)中心：訂單、運輸、入庫、倉儲、出庫與配送。

表5 MY公司作業(yè)表

②歸集資源費用

通過梳理業(yè)務流程，建立作業(yè)中心，根據(jù)服務消耗資源，歸集資源費用，資源耗費。對各作業(yè)中心耗費劃分為直接與間接成本，前者歸核算中心，為完成運輸與配送消耗的燃油過橋費；后者需分配才可計入成本。

表6 作業(yè)中心資源細分表

明確作業(yè)中心耗費前提下匯總費用，資源耗用量歸集。MY公司根據(jù)崗位發(fā)工資，本案例包括業(yè)務、運輸與配送、驗收、倉管等工資總額91000元。燃油費直接歸到作業(yè)中心，以油耗、油價、距離計算。運輸燃油費16777.60元。配送燃油費963元。搬運叉車燃油費165.60元。過橋費直接歸屬運輸作業(yè)中心，過橋費7616元。折舊費2672.22元。通訊費為調(diào)度車輛、倉儲、配送等消耗費用合計2000元。水電費6000元，保險費1370元。租金15300元。上述資源費用匯總所有資源費143864.42 元。

表7 費用匯總表 （單位：元）

③分配資源到作業(yè)

物流耗費有針對性，通常與作業(yè)相關(guān)，資源計入作業(yè)中心成本，不進行分配。其他資源被多作業(yè)分配。明確資源動因，歸集資源到不同作業(yè)中心。正確選擇動因，根據(jù)核算資源動因分配率，將其分到不同作業(yè)中心。

表8 資源動因表

對涉及所有資源分配，按資源與作業(yè)中心相關(guān)性，工資與參與作業(yè)環(huán)節(jié)人數(shù)有關(guān)，按人員數(shù)量分配。MY公司涉及訂單作業(yè)人員2名，運輸8名司機，驗收2人，倉管1人，出庫2人，配送2人，共17人參與各環(huán)節(jié)。

表9 工資分配表 （金額單位：元）

叉車燃油費與搬運時長相關(guān)，資源動因為工時。叉車搬運商品300件/小時，1800件耗時6小時。

表10 叉車燃油費資源分配表

運輸及配送燃油費在運輸及配送中發(fā)生，為保證車輛行駛消耗資源有專屬性。按規(guī)定折舊，不同作業(yè)使用車型有差別，價格與年限不同，折舊存在區(qū)別，屬于專屬費用。

表11 運輸及配送燃油分配表

通訊費為簽訂合同，按照訂單人員關(guān)系密切，按人數(shù)分配資源。

表12 通訊費分配表 （金額單位：元）

水電費無須確定資源動因，直接計入作業(yè)。保險與車輛有關(guān)，在運輸車、配送車分配表，費用各專屬不同作業(yè)中心。租金是為存放貨物支出，MY公司沒有自建倉儲，需租用倉庫存放商品，費用屬倉儲作業(yè)。

表13 水電費、保險費資源分配表

匯總MY公司資源消耗，選擇符合實際的資源動因，對分配的耗費分配、歸集。

表14 MY公司作業(yè)成本表 （單位：元）

④確定作業(yè)動因

動因聯(lián)結(jié)作業(yè)中心與成本是分配依據(jù)。明確MY公司六大作業(yè)中心工作，結(jié)合動因關(guān)系，確定動因如下。

訂單：選用訂單數(shù)量、工時為作業(yè)動因。MY公司每進行訂單處理，會增加資源消耗。訂單量與管理中心聯(lián)系緊密，因此訂單量為動因。

運輸：動因為里程、運輸次數(shù)。

入庫：動因驗收次數(shù)、工時。叉車搬運作業(yè)，其油耗、折舊等與使用時長相關(guān)，叉車工時為動因。

倉儲：MY公司租用倉庫，倉儲耗費是租金，租金與存放天數(shù)有關(guān)，動因為存儲天數(shù)。

出庫：MY公司出庫次數(shù)為動因。

配送：從配送次數(shù)、數(shù)量、里程選擇動因。本案兩企業(yè)距離相等，配送點配送量與次數(shù)不同，選擇動因為次數(shù)。

動因確定后整理動因量（計算動因率=成本/動因量）。

表15 作業(yè)動因率表

⑤物流成本核算

根據(jù)作業(yè)動因率、動因量，計算兩份合同成本，如表16和表17所示。

表16 SH公司物流成本表

表17 OF公司物流成本表

對比兩份合同，SH公司貨物存放期長配送次數(shù)少，OF公司配送點要求的配送次數(shù)多但存放期短。實際配送次數(shù)要求更多出庫、搬運、油耗等，這一系列影響對成本分配的影響大，需要以實際情況進行分析。兩者差額明顯。

四、基于作業(yè)成本法的分析

1.建立標準成本數(shù)據(jù)庫

MY公司成本核算將耗費以管理費用核算，范圍狹窄。作業(yè)成本法物流劃分為六個作業(yè)中心，分別對其耗費歸集，有效解決當前核算不全面的情況，對于倉儲、裝卸等消耗人工、水電費、折舊、材料等費用，都按屬性歸集到作業(yè)中心參與分析?？梢娮鳂I(yè)成本核算更關(guān)注全部環(huán)節(jié)核算，通過動因?qū)Τ杀绢~進行確定，擴大了成本目標量，也使不同作業(yè)通過不同動因分配，使結(jié)果更多樣化。因此，企業(yè)需要建立標準成本數(shù)據(jù)庫，以不同成本動因建立多種成本分類方式，以確保各產(chǎn)品的成本核算準確度。在業(yè)務開始之前，搭建標準成本數(shù)據(jù)庫。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，以獲取自身以前運營數(shù)據(jù)，以及同行業(yè)成本運營數(shù)據(jù)，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)計算，通過資深財務人員分析，建立各個成本對象標準成本，對比成本信息，保證前端業(yè)務數(shù)據(jù)準確性嚴謹落實。

2.根據(jù)企業(yè)實際業(yè)務選擇合作方

公司若以傳統(tǒng)成本法核算結(jié)果進行定價決策，則會對配送至 SH公司的定價過高，導致物流市場競爭力變?nèi)?；?OF公司配送點的定價偏低，擠壓了企業(yè)的利潤空間，建議與SH公司長期合作，建立長久合作關(guān)系。根據(jù)表18分析OF和SH兩個公司的差異率，OF公司為正5.04%，可以建議MY公司與它長期合作，建立長久關(guān)系。對于SH公司，差異率為負5.04%，建議減少合作。另外，如何進行合作方選擇，還需要根據(jù)企業(yè)實際業(yè)務，對于相關(guān)的綜合情況進行考量，合理地應用作業(yè)成本法，確定資源動因，將該企業(yè)的費用作細化分析，較單一分配標準更科學，進而使企業(yè)的成本進一步降低。

表18 作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本核算對比

五、結(jié)論

縱觀物流業(yè)現(xiàn)貌，許多企業(yè)仍采用傳統(tǒng)成本核算，實際業(yè)務發(fā)生時，部分合同前期虧損影響利潤，而其源于合同定價不合理。分析MY公司作業(yè)成本法應用必要性，將核算的結(jié)果與傳統(tǒng)成本法結(jié)果相比較，提出保障措施。研究發(fā)現(xiàn)MY公司成本構(gòu)成間接成本占比高，需精確分配。但分配物流成本到管理費用，導致核算成本被低估。傳統(tǒng)成本法分配標準簡單，無法反映業(yè)務的復雜性，不能精確核算結(jié)果，難以為定價提供準確信息。整理MY公司核算現(xiàn)狀基礎(chǔ)上，了解到該企業(yè)成本核算中存在核算不全面、分配不科學、信息不精確等問題。而企業(yè)采用作業(yè)成本法核算優(yōu)化，使企業(yè)成本編纂的結(jié)果更加精確。對MY公司合同訂單，采用作業(yè)成本法核算，對比發(fā)現(xiàn)差異率5.04%。分析來看，傳統(tǒng)成本法分配指標單一，服務成本核算結(jié)果不能體現(xiàn)前因后果，費用歸集無法清晰展示。作業(yè)成本法動因，對MY公司作業(yè)利用不同分配標準，明確驅(qū)動影響因素，體現(xiàn)配送要求不同耗費，消耗更多資源承擔更多成本，使結(jié)果更加精確，更貼合真實成本。