基于小規(guī)模行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制措施與方法探析

●楊 威 高小佳

一、引言

加強小規(guī)模行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設，是落實黨的十九屆四中全會精神，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的應有之義，是保證組織權力科學高效、規(guī)范有序運行的重要舉措，也是防范廉政風險、加強內(nèi)部管理的有效抓手。這里所稱的小規(guī)模行政事業(yè)單位，一般指編制少于50 人且無獨立財務部門的單位。這類單位不乏少數(shù)，以Z 部委為例，在所屬140 多個二級和三級預算單位中，小規(guī)模單位占比就近四成，財務管理職責大多設置在辦公室等綜合部門之內(nèi)。由于人手短缺，小規(guī)模單位的財務人員往往身兼數(shù)職。相較于大單位而言，難以完全具備和滿足不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權審批、歸口管理等內(nèi)部控制方法的前提條件，日益成為經(jīng)濟風險易發(fā)多發(fā)、審計問題屢查屢犯的領域。

隨著國家審計監(jiān)督、財會監(jiān)督的力度廣度不斷深化和財政改革的進一步推進，小規(guī)模單位內(nèi)部控制體系建設與實施的短板效應逐漸顯現(xiàn)。為此，小規(guī)模單位應當首先以財政部印發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會〔2012〕21 號）和《關于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的指導意見》（財會〔2015〕24 號）相關要求為基本遵循。若確因機構、崗位設置不健全，人員編制有限造成常規(guī)控制措施難以執(zhí)行的，小規(guī)模單位有必要積極尋求變相或特殊處理的解決路徑，在現(xiàn)有環(huán)境和條件下最大限度實現(xiàn)相互牽制、規(guī)避風險的目的。

二、小規(guī)模單位內(nèi)部控制體系建設的現(xiàn)狀

根據(jù)財政部指導意見的預期目標，到2020 年要基本建成權責一致、制衡有效、運行順暢、執(zhí)行有力、管理科學的內(nèi)部控制體系。但筆者通過梳理Z 部委近幾年的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告》和審計、巡視及各類專項檢查報告，并結(jié)合多次調(diào)研情況，發(fā)現(xiàn)許多小規(guī)模單位沒有認識到內(nèi)部控制是一種業(yè)務運作過程中環(huán)環(huán)相扣的動態(tài)制約監(jiān)督機制，也沒有認識到管理者和相關業(yè)務部門在內(nèi)部控制過程中應當承擔的職責，往往對內(nèi)部控制不夠重視，內(nèi)部控制體系缺失，組織實施力量弱化，內(nèi)部控制措施未落到實處。導致單位存在諸多潛在問題和風險隱患，甚至個別單位已經(jīng)出現(xiàn)嚴重違紀違法和職務犯罪問題。

客觀地講，逐一對照財政部《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》的相關要求，“至少每年開展一次的經(jīng)濟活動風險評估，關鍵崗位和關鍵人員的定期輪崗機制，以及實施內(nèi)部控制評價和監(jiān)督檢查”等制度規(guī)定，小規(guī)模單位在執(zhí)行起來存在一定的困難。以關鍵崗位設置為例：小規(guī)模單位由于崗位的設置、編制的制約，普遍存在一人擔任多崗、不相容崗位未有效分離現(xiàn)象，無法全部滿足一崗一人的配備條件。個別崗位長期由一個人擔任，不能很好履行輪崗制度。在調(diào)研和檢查中甚至發(fā)現(xiàn)，有的小規(guī)模單位會計憑證的制單、記賬、審核均為同一人；出納人員兼管了記賬和稽核；出納人員直接與銀行對賬，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表；財務人員存在坐支現(xiàn)金等錯誤或舞弊行為；由同一人全過程包辦貨幣業(yè)務，保管貨幣資金收支款項所需的全部印章或網(wǎng)銀盾；由一人全過程包辦實物資產(chǎn)購買、驗收、存放、使用等等，這些失職失察問題都與內(nèi)部控制的要求嚴重不符。

三、小規(guī)模單位應關注的特殊風險點

下列隱患點在其他單位的風險等級并不高，但在小規(guī)模單位問題相對比較突出，主要表現(xiàn)在四個方面：

（一）決策機制方面

1.未能構建分工制衡、運轉(zhuǎn)高效的組織架構。內(nèi)部控制各專項工作小組組成人員高度重疊，部分機構缺失，體系建設流于形式，單位決策、執(zhí)行、監(jiān)督三者未能有效分離。

2.未建立健全議事決策機制，決策機構職責權限不明確，容易出現(xiàn)“一言堂”“一支筆”等現(xiàn)象。議事決策程序不規(guī)范，重大經(jīng)濟活動事項缺乏集體決策，未明確或隨意調(diào)整重大經(jīng)濟活動事項的標準和范圍。

3.制度建設未能完全覆蓋本單位涉及的主要經(jīng)濟和業(yè)務活動。未結(jié)合本單位實際，直接照搬照抄國家、上級單位相關制度，或簡單堆砌重復、形同虛設，沒有得到有效貫徹執(zhí)行。

4.單位未定期開展風險評估，內(nèi)部人員沒有足夠的專業(yè)勝任能力獨立組織開展風險評估工作，無法有效識別風險隱患因素。

（二）崗位設置方面

1.未落實歸口管理要求，某些經(jīng)濟業(yè)務未明確牽頭負責部門或崗位，未實行統(tǒng)一管理。

2.因機構崗位設置不健全、人員編制有限造成不相容崗位不能有效分離，關鍵崗位不能有效輪崗。關鍵人員或關鍵崗位不完全具備與其履職盡責相適應的能力和資格，工作中易產(chǎn)生違規(guī)風險。

3.重點崗位或人員管控存在漏洞，貨幣資金業(yè)務崗位設置和分工不合理，出納直接與銀行對賬、編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，貨幣資金收支業(yè)務出現(xiàn)錯誤或舞弊。印章管理不規(guī)范，由同一人保管貨幣資金收支款項所需全部印章或網(wǎng)銀盾。

（三）執(zhí)行機制方面

1.缺乏預算的剛性約束，存在無預算、超預算支出等問題。預算內(nèi)部調(diào)整較為隨意，調(diào)整程序不規(guī)范，未履行相關審核審批手續(xù)。

2.未統(tǒng)一管理收入款項，存在坐支、“賬外賬”或公款私存私放等舞弊行為。資金支付審批不規(guī)范，審批權限、程序、責任未嚴格落實，存在化整為零、規(guī)避審批和大額現(xiàn)金支付等問題。會計核算不規(guī)范，支出信息失真，未正確使用相關會計科目，在往來賬款科目核算收支事項。轉(zhuǎn)嫁支出，委托其他單位及所屬企業(yè)核算等。

3.無預算和計劃實施采購。采購項目化整為零規(guī)避招標，拆分標的繞開招標，里應外合圍標串標。政府采購目錄以外，限額標準以下的大宗采購或外協(xié)項目，未通過市場競爭方式遴選，直接指定供應商。未規(guī)范采購驗收活動，采購驗收流于形式。

4.合同管理不規(guī)范，應訂立而未訂立合同，未經(jīng)單位主要負責人授權對外訂立合同。合同“未簽先干”，存在事后補簽、倒簽合同等違規(guī)行為。未統(tǒng)一建立合同管理臺賬、連續(xù)編號并進行有效監(jiān)控。未按照合同約定的支付條件和付款進度撥付資金。

5.實物資產(chǎn)管理存在漏洞，存在由一人全過程包辦實物資產(chǎn)購買、驗收、入庫、存放、使用等問題，缺乏必要的制衡。固定資產(chǎn)登記入賬不規(guī)范不及時，存在應入賬而未入賬情況。資產(chǎn)盤點制度未有效落實，未定期開展資產(chǎn)盤點，賬卡實不相符。資產(chǎn)處置未經(jīng)過適當權限的審批，未按規(guī)定的方式進行處置。

（四）監(jiān)督評價方面

1.內(nèi)控評價與風險評估工作未能明確區(qū)分，實施人員未能有效分離。未按規(guī)定程序、方法開展內(nèi)部控制監(jiān)督評價，評價結(jié)果沒有得到有效應用。

2.因單位規(guī)模小、人員少，未獨立設置內(nèi)部審計機構或崗位，未能實現(xiàn)有效的內(nèi)部控制監(jiān)督。監(jiān)督缺乏相對獨立性，未及時對內(nèi)部控制監(jiān)督和評價過程中發(fā)現(xiàn)的管理缺陷和隱患風險進行整改。

3.單位經(jīng)濟活動相關信息內(nèi)部公開缺失或不充分，未能有效促進監(jiān)督工作。

四、加強和完善小規(guī)模單位內(nèi)部控制的對策建議

（一）強化決策機制

1.小規(guī)模單位應當在主要負責人的直接領導下成立內(nèi)部控制領導小組和工作小組，內(nèi)部控制決策、執(zhí)行與監(jiān)督的人員應適當分離，實現(xiàn)必要的制衡。

2.小規(guī)模單位應加強支出審批控制，按照支出事項范圍和金額標準合理設置相應的審批權限，避免自主權過于寬泛，對重大經(jīng)濟和業(yè)務活動應當實行集體決策制度。領導班子成員較少的，應適當擴大集體決策的人員范圍，必要時可聘請外部專家或委托外部專業(yè)咨詢機構參與決策。重要事項決策、重要項目和預算安排、大額資金使用、資產(chǎn)出租出借、資產(chǎn)處置、大宗采購、外協(xié)項目等必須要經(jīng)單位決策機構集體研究討論確定。不應違反或隨意改變單位重大經(jīng)濟事項的范圍、標準和決策程序，不應以化整為零等形式規(guī)避相關決策制度或?qū)徟绦颉?/p>

3.小規(guī)模單位應當建立必要的預算、經(jīng)費支出、采購、資產(chǎn)、合同等內(nèi)部管理制度?？梢越Y(jié)合風險梳理情況，對本單位涉及的重要風險事項單獨制定管理辦法，其他業(yè)務制度可適當合并。

4.小規(guī)模單位應建立經(jīng)濟和業(yè)務活動風險定期評估機制，成立風險評估工作小組并由單位領導擔任組長，每年至少開展一次風險評估，并形成書面報告及時提交領導班子。若單位內(nèi)部人員無法勝任，可適當借助外部力量，聘請外部專業(yè)機構或人員共同參與。

（二）健全崗位設置

1.小規(guī)模單位應根據(jù)實際情況，按照權責對等的原則，采取成立聯(lián)合工作小組或確定牽頭部門、牽頭人員等方式，根據(jù)經(jīng)濟活動的業(yè)務性質(zhì)，將同類的業(yè)務或事項由一個小組、一個部門或崗位進行統(tǒng)一管理。預算、經(jīng)費收支、合同管理、資產(chǎn)管理、采購管理五類業(yè)務應當設有明確的歸口管理工作小組、部門或崗位。其他業(yè)務間若不涉及不相容崗位分離時，可以設置同一部門、崗位或綜合性工作小組同時歸口管理多項業(yè)務。

2.小規(guī)模單位應合理設置崗位，不得由一人全過程辦理某項經(jīng)濟業(yè)務。特別是預決算的編制與審核，貨幣資金收支與會計核算，合同擬定與審核，資產(chǎn)財務賬與實物賬登記，采購執(zhí)行與驗收等重要崗位應嚴格分離，不能混崗。應確保選拔任用的關鍵崗位或人員具備基本的專業(yè)知識和技能，并加強業(yè)務培訓以滿足崗位需求。

3.小規(guī)模單位要從實際出發(fā)，嚴守風險控制底線要求。上述應當嚴格分離的崗位必須分離，不應采取替代措施；不涉及不相容崗位分離的崗位，可以由一人兼職；關鍵崗位有條件進行輪崗的，應當進行輪崗。對其他確實無法實現(xiàn)不相容崗位完全分離、無法輪崗的，要采取單位內(nèi)部的崗位間交叉互審，借助外力定期開展專項檢查或重點崗位審計等替代控制措施，實現(xiàn)相互牽制，規(guī)避風險的目的，保證單位經(jīng)濟業(yè)務不出重大紕漏。

4.小規(guī)模單位貨幣資金業(yè)務的崗位必須嚴格執(zhí)行分離，必須配齊出納及會計人員。要定期對貨幣資金進行清查，重點加強銀行存款對賬工作，要由出納以外的財務人員每月核對一次銀行賬戶收支明細，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，經(jīng)財務部門負責人審核后，連同銀行對賬單一并作為會計檔案管理。對調(diào)節(jié)不符、可能存在重大問題的未達賬項要及時查清原因。要指定不辦理貨幣資金業(yè)務的會計人員定期或不定期抽查盤點庫存現(xiàn)金，核對銀行存款余額是否賬實相符、賬賬相符。貨幣資金收支款項所需票據(jù)、印章和網(wǎng)銀盾要由不同人員保管并建立使用臺賬。

（三）嚴格內(nèi)控執(zhí)行

1.小規(guī)模單位要建立業(yè)務活動和財務信息共享聯(lián)動機制，將全部經(jīng)濟和業(yè)務活動納入預算管理，加強與財政撥款、事業(yè)收入和其他收入等全口徑預算編制與執(zhí)行的有效對接。預算編制要充分預計、統(tǒng)籌考慮單位各項收入與支出，預算執(zhí)行要嚴格按照批復的預算額度和開支范圍執(zhí)行，及時進行內(nèi)部預算分解。為確保預算的嚴肅性，要嚴格預算調(diào)整的內(nèi)部審核程序，規(guī)范預算調(diào)整的審批上報程序，禁止隨意進行預算調(diào)整。

2.小規(guī)模單位的各項收入均應納入單位財務進行統(tǒng)一核算，嚴格執(zhí)行“收支兩條線”，收入款項應及時進行登記對賬、統(tǒng)一核算和管理。應建立有效的催收機制，確保各項收入應收盡收。要加強支出審批控制，設置審批權限，制定審批程序，明確審批責任，不得越權審批，涉及“三重一大”支出的要經(jīng)單位領導班子集體研究決定。加強對重點經(jīng)費支出的審批管控力度，梳理并固化報銷所附的全部原始憑證和單據(jù)。資金支付要以銀行和公務卡等非現(xiàn)金結(jié)算方式為主，必須要進行現(xiàn)金結(jié)算的要有兩人以上共同經(jīng)手見證，不得提取大額現(xiàn)金作備用金由個人長期占用。

3.小規(guī)模單位應合理確定采購方式，規(guī)范采購程序。未達到政府采購標準的大宗采購、外協(xié)項目，應當采取競爭性方式優(yōu)選供應商或外協(xié)單位，減少直接委托。對于評審現(xiàn)場組織、單一來源采購項目議價、合同簽訂、驗收入庫等重點業(yè)務環(huán)節(jié)，應當由兩人以上共同辦理，并明確主要負責人員。要加強采購需求管理，增強采購計劃性，建立采購臺賬報送和品目拆分備案制度，并嚴格在批復的政府采購預算內(nèi)執(zhí)行。

4.小規(guī)模單位應當明確合同訂立的范圍和條件，嚴格審核合同條款，及時訂立合同，確保合同簽訂要素完整。明確合同的授權審批和簽署權限，嚴禁未經(jīng)授權擅自以單位名義對外簽訂合同。要按照合同簽訂時間，統(tǒng)一連續(xù)編號并建立管理臺賬，定期對合同進行分類統(tǒng)計和整理歸檔。要加強合同全過程管理和執(zhí)行監(jiān)控，嚴格按約定的支付條件辦理資金結(jié)算，避免出現(xiàn)提前支付，未開展合同驗收即支付尾款等行為。

5.小規(guī)模單位要加強資產(chǎn)控制，單位價值達到規(guī)定標準或未達標準但使用時間在一年以上的大批同類物資要作為固定資產(chǎn)管理，及時登記入賬。固定資產(chǎn)購置申請與審批，資產(chǎn)財務賬與實物賬登記，資產(chǎn)保管與盤點崗位要相互制約、相互監(jiān)督。規(guī)范出入庫管理流程，建立資產(chǎn)臺賬，完善資產(chǎn)出入庫信息記錄和統(tǒng)計工作。要落實資產(chǎn)盤點制度，每年至少進行一次資產(chǎn)的全面盤點，查驗賬、卡、物是否相符，發(fā)現(xiàn)問題及時查明原因并處理。嚴格落實資產(chǎn)損失責任追究制度，因管理不善造成的資產(chǎn)盤虧、損失等事項由資產(chǎn)使用人和保管人承擔直接責任，對責任不清、材料不齊的資產(chǎn)報損事項不予核銷。應完善實物資產(chǎn)處置的內(nèi)部審批程序，明確不同價值額度的審批權限，嚴格履行報批手續(xù)，未經(jīng)批準不得擅自處置。對處置后取得的殘值收入，應按照非稅收入有關規(guī)定及時、足額上繳國庫。

（四）做實監(jiān)督評價

1.小規(guī)模單位應當從內(nèi)部控制建設牽頭部門以外的綜合管理部門中指定或明確內(nèi)部控制監(jiān)督評價歸口管理部門或崗位，至少確保執(zhí)行與監(jiān)督嚴格分離。內(nèi)部控制監(jiān)督評價要綜合運用內(nèi)部審計、巡視等工作成果，實施過程中可以引入外部專家，也可聘請專業(yè)的第三方機構共同完成。

2.單位主要負責人每年要聽取一次以上專題情況匯報，將存在的問題和改進的措施在每年的內(nèi)部控制報告中如實反映。要對風險點設置量化標準，將內(nèi)控執(zhí)行情況、風險應對情況、自查情況、檢查整改情況納入考核范圍和評價指標體系。探索建立獎懲機制，強化責任追究，對由單位或個人原因?qū)е聝?nèi)控失效的要予以嚴肅追責問責。

3.信息公開是促進小規(guī)模單位內(nèi)部監(jiān)督提質(zhì)增效的重要手段之一。應將重大事項決策情況、重大收支活動、項目申報和預算執(zhí)行情況、對外委托業(yè)務、咨詢勞務費發(fā)放、備用金借款、資產(chǎn)設備占用、采購意向及采購臺賬、“三公”經(jīng)費、工會經(jīng)費、黨費支出明細等非涉密事項，定期在單位內(nèi)部公示或提供查詢，做到應公開盡公開，主動接受單位職工監(jiān)督。