鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略下土地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究

賴 蓉 張禎婧

黨的十八屆三中全會(huì)初次提出探究編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，而土地資源是自然資源中最重要的資源之一，先行探索土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表具有舉足輕重的作用。國(guó)內(nèi)對(duì)于土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)有研討仍存在對(duì)土地資源資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量不完整、缺少土地資源負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量等不足。在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的背景下，布局好產(chǎn)業(yè)用地的供給，提高土地資源的利用率，是我國(guó)土地管理工作的關(guān)鍵問題。農(nóng)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)即為產(chǎn)業(yè)鏈的競(jìng)爭(zhēng)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，土地問題的有效解決能提高農(nóng)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)一二三產(chǎn)業(yè)的有機(jī)融合，充分發(fā)揮產(chǎn)業(yè)融合的加效應(yīng)，推進(jìn)農(nóng)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)。本文在已有研究的基礎(chǔ)上明確了契合中國(guó)鄉(xiāng)村國(guó)情的土地資源資產(chǎn)負(fù)債表核算范圍；探討了土地資源資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量核算方法；確定土地資源負(fù)債的核算內(nèi)容，充沛考慮土地資源資產(chǎn)權(quán)益中的生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制。旨在深入討論現(xiàn)代自然資源與資產(chǎn)核算邏輯規(guī)則體系下形成的現(xiàn)代土地資源資產(chǎn)價(jià)值量核算理論,綜合科學(xué)評(píng)估當(dāng)前各類實(shí)物土地資源資產(chǎn)價(jià)值,為實(shí)現(xiàn)農(nóng)村土地高效配置，新時(shí)代環(huán)境下農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展提供相關(guān)借鑒。

一、土地資源資產(chǎn)負(fù)債表核算范圍

（一）基于法律角度鄉(xiāng)村土地資源歸屬性分析

農(nóng)村土地歸村集體所有。相關(guān)法律規(guī)定保護(hù)土地資源的合理利用和有效開發(fā)，但是農(nóng)村土地用于非農(nóng)建設(shè)，需要依法批準(zhǔn)并實(shí)施相關(guān)征收。農(nóng)用地不等同農(nóng)村土地，農(nóng)村土地歸集體所有，農(nóng)用地并非都?xì)w屬于集體所有，其中國(guó)有林場(chǎng)草場(chǎng)等用地為國(guó)家所有的土地。建設(shè)用地也并非都為國(guó)家所有，農(nóng)村住宅用地的所有權(quán)歸屬于集體。因此，根據(jù)57個(gè)二級(jí)分類明確農(nóng)村用地和建設(shè)用地十分重要。

除去土地所有權(quán)的歸屬問題，土地使用權(quán)和發(fā)展權(quán)的認(rèn)定也至關(guān)重要。城鎮(zhèn)化建設(shè)的不斷推進(jìn)使得土地類型發(fā)生較大變化，部分農(nóng)村土地被依法征收后變?yōu)榻ㄔO(shè)用地，而在農(nóng)村用地到建設(shè)用地的這一進(jìn)程中，土地經(jīng)濟(jì)價(jià)值隨著土地類型的改變而提高，這是土地發(fā)展權(quán)所帶來的增值收益。因此不難得出盡管農(nóng)村土地為集體所有，但發(fā)展權(quán)和所有權(quán)的分離導(dǎo)致了土地類型的轉(zhuǎn)變帶來的經(jīng)濟(jì)利益的增長(zhǎng)。而這一增長(zhǎng)往往與國(guó)家政策，政府扶持以及基礎(chǔ)建設(shè)有著密不可分的關(guān)系，在大多情況下這部分增值歸國(guó)家所有，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益納入政府資產(chǎn)，土地類型變動(dòng)所帶來的負(fù)債和經(jīng)濟(jì)支出應(yīng)當(dāng)納入政府資產(chǎn)負(fù)債中。

（二）參考SEEA框架下權(quán)威模式

目前SEEA框架仍舊是認(rèn)可度最高，最權(quán)威的探究模式。詳細(xì)來說，SEEA框架依照土地覆被和利用類型進(jìn)行分類，開設(shè)相關(guān)賬戶并編制平衡表。SEEA框架中的“核算框架”概述了中心框架的主要組成部分以及賬表類型、存量流量核算的基本原則，也從不同領(lǐng)域依據(jù)各類地理區(qū)域核算不同領(lǐng)域詳細(xì)介紹不同土地資源的來源構(gòu)成，利用途徑和現(xiàn)有狀態(tài)，將土地覆被賬戶等土地實(shí)物賬戶和土地貨幣賬戶及其他分散的賬戶一起整合起來，納入同一核算框架內(nèi)。

SEEA按照土地覆被和土地利用進(jìn)行綜合分類，依據(jù)兩種分類形式綜合土地資源的利用狀況建立核算平衡表。土地平衡表又分為了以實(shí)物計(jì)量的土地資源平衡表和以價(jià)值計(jì)量的土地資源平衡表，土地覆被、土地覆被變化矩陣和土地利用是實(shí)物量計(jì)量的重要組成部分，土地覆被和土地使用是價(jià)值量計(jì)量的重要組成。在SEEA土地用途分類中“農(nóng)業(yè)”是按照時(shí)間屬性和植物類別的不同進(jìn)行劃分的，將各類耕地、林地、草地進(jìn)行了不同程度的細(xì)化分類。

（三）立足中國(guó)模式下的土地使用和土地覆被分類

2020年，我國(guó)自然資源部為有效進(jìn)行國(guó)土空間調(diào)查、規(guī)劃、用途管制將土地分為三個(gè)層次。一級(jí)地類17個(gè)，二級(jí)地類90個(gè)，三級(jí)地類39個(gè)。該分類綜合整理了《土地分類》和《土地利用現(xiàn)狀分類》等相關(guān)分類標(biāo)準(zhǔn)，建立了全國(guó)統(tǒng)一的土地空間用地分類。該分類首次明確提出將“農(nóng)業(yè)設(shè)施建設(shè)用地”單獨(dú)列為一級(jí)類，還增設(shè)了一些特殊用地。

因此，本文基于理論性研究合理探究法律角度下土地資源歸屬性，通過對(duì)SEEA-2012框架下土地資源賬戶的內(nèi)容分析，結(jié)合中國(guó)土地資產(chǎn)核算的現(xiàn)有國(guó)情，編制基于服務(wù)鄉(xiāng)村的實(shí)物型資產(chǎn)賬戶框架和以土地使用為主的價(jià)值型資產(chǎn)賬戶框架。將土地類型主要分為耕地，林地，草地，水域，農(nóng)村住宅用地，建設(shè)用地和其他土地七大類。

二、土地資源資產(chǎn)負(fù)債表要素確認(rèn)

（一）土地資源資產(chǎn)

本文鄉(xiāng)村現(xiàn)有土地類型為基礎(chǔ)，將土地資源資產(chǎn)分為耕地、林地、草地、水域、農(nóng)村住宅用地，建設(shè)用地和其他土地七大類，設(shè)置為土地資源資產(chǎn)核算的一級(jí)科目。其中，其他土地包含荒漠、沼澤、沙地等未利用土地。在生態(tài)環(huán)境保護(hù)政策的實(shí)施過程中，鄉(xiāng)村各類土地得到了不同程度的改善，因此在計(jì)量土地資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)該注重各項(xiàng)生態(tài)保護(hù)引起的土地資源資產(chǎn)增值的情況。

（二）土地資源負(fù)債

土地資源負(fù)債的主要原因來自于兩個(gè)方面。一是質(zhì)量方面，就全國(guó)土壤污染情況調(diào)查的開展而言，全國(guó)土壤總點(diǎn)位超標(biāo)率中占比最大的就是鄉(xiāng)村耕地點(diǎn)位。如果想要繼續(xù)使用土地，那么其修復(fù)與治理勢(shì)在必行。二是數(shù)量構(gòu)造被毀壞，如過多占用耕地超過生態(tài)紅線。鄉(xiāng)村土地除法律范圍內(nèi)國(guó)家所有的除外，大多為集體所有，相關(guān)鄉(xiāng)鎮(zhèn)國(guó)土資源管理所要做好統(tǒng)籌管理及其監(jiān)督工作，明確負(fù)債責(zé)任主體，如果有可能還需明確相關(guān)負(fù)債產(chǎn)生的起因，并對(duì)后續(xù)治理的進(jìn)程進(jìn)行持續(xù)跟蹤。因而本文參考已有相關(guān)研討，從預(yù)計(jì)負(fù)債層面探究土地資源過耗負(fù)債，從現(xiàn)時(shí)義務(wù)層面討論土地污染治理成本。

（三）土地資源權(quán)益

在會(huì)計(jì)恒等式中“所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債”，土地資源權(quán)益也大致符合相關(guān)平衡關(guān)系。土地資源權(quán)益是相關(guān)主體享受到的土地資源權(quán)屬減去土地資源負(fù)債以后的凈權(quán)屬。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)定，土地公有制是我國(guó)的土地制度，即我國(guó)的土地歸國(guó)家和集體所有，個(gè)人和單位僅能獲得土地的使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、收益權(quán)等?，F(xiàn)有的各項(xiàng)研究中，對(duì)于土地資源權(quán)益類科目的探究是較為淺薄和基礎(chǔ)的，因?yàn)樵擁?xiàng)科目的設(shè)置具有濃厚的中國(guó)特色社會(huì)主義色彩，需要考慮到不同權(quán)屬關(guān)系下的相關(guān)主體，也需要考慮到相關(guān)權(quán)益的載體，并且盡可能維持會(huì)計(jì)恒等式中的相對(duì)平衡關(guān)系。在本文中，我們不僅考慮到了現(xiàn)有的相關(guān)土地資源權(quán)益，我們也將相對(duì)應(yīng)的土地資源資產(chǎn)補(bǔ)償納入了相關(guān)權(quán)益中。

三、土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的價(jià)值核算

（一）土地資源資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

為有效進(jìn)行土地資源資產(chǎn)的核算，本文綜合運(yùn)用系統(tǒng)分析法、定性和定量相結(jié)合、靜態(tài)分析和動(dòng)態(tài)分析相結(jié)合及總量分析和結(jié)構(gòu)分析相結(jié)合的等方法科學(xué)準(zhǔn)確地對(duì)土地資源資產(chǎn)進(jìn)行研究。其主要內(nèi)容如下：

（1）實(shí)物量核算方法：實(shí)物量核算方法僅適用于土地資源資產(chǎn)的核算，以相關(guān)部門統(tǒng)計(jì)的年鑒資料為基礎(chǔ)，結(jié)合相關(guān)實(shí)地調(diào)研的形式核算相關(guān)土地資源資產(chǎn)的期初存量、期末存量以及本期變化量。

表1 實(shí)物型土地資源平衡表

（2）價(jià)值量核算方法：本文提供兩種核算思路。首先是從定性角度出發(fā)，本項(xiàng)目基于鄉(xiāng)村振興的背景，提出土地資源資產(chǎn)入賬的價(jià)值量核算問題以及土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制問題，從其經(jīng)濟(jì)價(jià)值、生態(tài)價(jià)值及社會(huì)價(jià)值三個(gè)方面對(duì)各類土地資源進(jìn)行核算，綜合考量土地的全方位價(jià)值。

經(jīng)濟(jì)價(jià)值分為直接生產(chǎn)價(jià)值和間接生產(chǎn)價(jià)值，直接生產(chǎn)價(jià)值運(yùn)用市場(chǎng)價(jià)值法直接求出土地資源上的農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值；利用機(jī)會(huì)成本法計(jì)算間接價(jià)值。

生態(tài)價(jià)值主要包括六個(gè)部分，調(diào)節(jié)氣候價(jià)值主要根據(jù)造林成本法固定CO的價(jià)值，為確保數(shù)據(jù)的可信程度，還需依據(jù)農(nóng)田生態(tài)系統(tǒng)生物量因子對(duì)相關(guān)結(jié)果進(jìn)行修正。凈化大氣價(jià)值運(yùn)用恢復(fù)費(fèi)用法得出耕地吸收二氧化硫、氟化氫以及氮氧化物的價(jià)值。土壤保護(hù)價(jià)值根據(jù)土地侵蝕量和土地使用層的相關(guān)平均值，并根據(jù)恢復(fù)費(fèi)用法估算相關(guān)價(jià)值。土壤營(yíng)養(yǎng)生態(tài)價(jià)值依據(jù)土壤類型有機(jī)質(zhì)以及氮磷鉀等相關(guān)元素計(jì)算土壤營(yíng)養(yǎng)質(zhì)的損失量，并依照各類K、P、N肥的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算土壤營(yíng)養(yǎng)生態(tài)價(jià)值。水源涵養(yǎng)價(jià)值是指水分在土壤蒸散形式及葉面蒸發(fā)蒸騰作用等返回大氣形成降雨后地表徑流及相關(guān)地下水和深層滲透等水源涵養(yǎng)功能，根據(jù)市場(chǎng)價(jià)值法求得。生物多樣性保護(hù)價(jià)值多采用機(jī)會(huì)成本法求得。

社會(huì)價(jià)值主要分為三個(gè)部分。精神愉悅價(jià)值表現(xiàn)為給參觀者帶來愉悅心情，提供娛樂機(jī)會(huì)及觀賞價(jià)值進(jìn)而促進(jìn)觀光農(nóng)業(yè)發(fā)展的價(jià)值。主要采用機(jī)會(huì)成本法進(jìn)行評(píng)估。社會(huì)穩(wěn)定價(jià)值主要利用相關(guān)比例和機(jī)會(huì)成本法計(jì)算土地資源的社會(huì)穩(wěn)定價(jià)值。社會(huì)保障價(jià)值是相關(guān)土地資源能夠轉(zhuǎn)化為土地使用者或所有者的基本生活保障、養(yǎng)老保障、就業(yè)保障以及醫(yī)療保障和生活福利的可靠手段，可采用機(jī)會(huì)成本法和最低生活保障平均標(biāo)準(zhǔn)的乘積計(jì)算相關(guān)土地資源的社會(huì)保障價(jià)值。

第二種是從定量角度出發(fā)，可采用影響因素模型和空間自回歸分析模型來評(píng)估核算土地資源資產(chǎn)價(jià)值量，其運(yùn)用的一般形式分別為：

其中，P為土地成交價(jià)格，β、β為對(duì)應(yīng)地區(qū)人口密度，Z為容積率等其他因素。

（二）土地資源負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

土地資源的過耗負(fù)債和土地污染治理成本是土地資源負(fù)債的主要核算內(nèi)容，本文借鑒相關(guān)研究對(duì)兩種負(fù)債進(jìn)行不同方法下的核算。

（1）過耗負(fù)債。土地資源負(fù)債的核算目前而言仍處于探索階段，對(duì)于過耗負(fù)債的價(jià)值化核算更是一個(gè)全新領(lǐng)域，本文主要參考對(duì)于土地資源過耗負(fù)債核算的唯一一篇文獻(xiàn)從而得到土地資源過耗負(fù)債價(jià)值量的相關(guān)數(shù)據(jù)。具體步驟為：以過耗負(fù)債的實(shí)物量為基礎(chǔ)，對(duì)于土地資源而言，建設(shè)用地面積的增加是耕地、林地等鄉(xiāng)村土地資源減少的主要原因，因此，根據(jù)土地資源過耗負(fù)債的實(shí)物量與建設(shè)用地基準(zhǔn)地價(jià)的乘積得出相關(guān)過耗負(fù)債的價(jià)值量，具體計(jì)算公式如下：

（2）土地污染是土地治理中最棘手但也是最為重要的組成部分，土地污染治理成本是在相應(yīng)區(qū)域內(nèi)土地資源出現(xiàn)污染情況時(shí)進(jìn)行污染治理所投入的人力、物力、財(cái)力成本。而在土地治理的過程中，政府起到了不可替代的作用，但隨著中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)化進(jìn)程的不斷完善，市場(chǎng)資本也成為了土地治理的重要資金來源，因此借鑒相關(guān)研究通過成本費(fèi)用法對(duì)各項(xiàng)權(quán)益主體在進(jìn)行土地治理過程中的成本進(jìn)行核算，

（三）土地資源權(quán)益的確認(rèn)和計(jì)量

會(huì)計(jì)恒等式中“所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債”，在編制土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的過程中對(duì)于土地資源權(quán)益亦可采取相似邏輯，即土地資源權(quán)益等于土地資源資產(chǎn)減去土地資源負(fù)債后權(quán)益主體擁有的剩余權(quán)益。但與會(huì)計(jì)概念需要稍作區(qū)分的是，土地資源權(quán)益不僅包括相關(guān)經(jīng)濟(jì)權(quán)益，也涉及土地資源資產(chǎn)的生態(tài)權(quán)益。權(quán)益主體在獲得土地資源的既得權(quán)益時(shí)，通常也需要承擔(dān)起維護(hù)相關(guān)區(qū)域范圍內(nèi)生態(tài)環(huán)境的責(zé)任與義務(wù)。

（1）經(jīng)濟(jì)價(jià)值權(quán)益。經(jīng)濟(jì)價(jià)值權(quán)益即相關(guān)所有者在土地資源中通過直接生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或間接生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所獲得的相關(guān)土地收益，即土地作為直接的生產(chǎn)要素，作為生產(chǎn)資料參加物質(zhì)資料生產(chǎn)過程，具有同資本投入形成的生產(chǎn)資料同樣的特征。

（2）生態(tài)價(jià)值權(quán)益。除去經(jīng)濟(jì)價(jià)值權(quán)益，土地資源的生態(tài)價(jià)值權(quán)益也越來越受到重視。歐盟和美國(guó)的生態(tài)補(bǔ)償政策較為完善，我國(guó)各地也都陸續(xù)展開了生態(tài)補(bǔ)償?shù)拇胧?。生態(tài)補(bǔ)償政策即相關(guān)生產(chǎn)者在滿足環(huán)境監(jiān)管要求時(shí)所獲得的生態(tài)補(bǔ)償款項(xiàng)?，F(xiàn)有生態(tài)補(bǔ)償有以財(cái)政補(bǔ)貼資金支持補(bǔ)助相關(guān)土地資源使用者或所有者的形式和以促進(jìn)規(guī)范經(jīng)營(yíng)、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)以及綠色生產(chǎn)提供技術(shù)支持兩種形式。

四、完善土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的建議

（一）統(tǒng)一國(guó)土空間和地類標(biāo)準(zhǔn)

在編制土地資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，選取合適的土地資源賬戶指標(biāo)尤為重要，而現(xiàn)有的國(guó)情是各類土地資源分類不夠明晰，標(biāo)準(zhǔn)不夠統(tǒng)一，指標(biāo)選取容易產(chǎn)生混亂情況。目前，我國(guó)國(guó)土空間用地標(biāo)準(zhǔn)尚不明晰，土地分類整合仍需改進(jìn)。為準(zhǔn)確進(jìn)行國(guó)土空間規(guī)劃的準(zhǔn)確核算，統(tǒng)一土地資源賬戶，精確各類數(shù)據(jù)，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持國(guó)土空間規(guī)范用地標(biāo)準(zhǔn)的基本思路，堅(jiān)持“全域統(tǒng)一、分層協(xié)調(diào)、分類管控”的原則，采取“統(tǒng)一協(xié)調(diào)、銜接融合”的方法，統(tǒng)一國(guó)土空間規(guī)劃用地分類，建立新標(biāo)準(zhǔn)體系，積極推進(jìn)國(guó)土空間規(guī)劃，為土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供基礎(chǔ)保障。

（二）完善數(shù)據(jù)，提高信息共享度

編制一張有效精確的他土地資源資產(chǎn)負(fù)債表需要一套完整精確的數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，而現(xiàn)有國(guó)情是數(shù)據(jù)來源不統(tǒng)一、測(cè)量方法不一致、核算方法不規(guī)范，土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究還需要做大量的數(shù)據(jù)甄別信息，檢查審核等基礎(chǔ)工作，這極大地降低了實(shí)證研究效率。所以，在明確各類土地資源分類標(biāo)準(zhǔn)和核算對(duì)象以后設(shè)立相關(guān)基本賬戶，構(gòu)建一個(gè)完整的核算框架，分門別類進(jìn)行數(shù)據(jù)搜集和處理工作，可單獨(dú)設(shè)立審查小組提高數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，再盡可能將搜集到的證據(jù)進(jìn)行公開共享，積極聽取社會(huì)公眾和專業(yè)人士的反饋與意見。在對(duì)核查過的數(shù)據(jù)進(jìn)行處理與分析之后，可進(jìn)行土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的前期編制工作，將初步編制結(jié)果進(jìn)行公示。最后全面評(píng)估核算過程，整理各項(xiàng)反饋意見，統(tǒng)一整改有效協(xié)調(diào)。在整個(gè)核算流程中，數(shù)據(jù)的搜集、處理、分析和評(píng)估是整個(gè)編制工作的中心環(huán)節(jié)。

（三）合理平衡土地資源開發(fā)利用與土地資源負(fù)債

實(shí)現(xiàn)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計(jì)是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要?jiǎng)右?。從這個(gè)層面而言鄉(xiāng)村資源開發(fā)利用所造成的土地資源負(fù)債越少越好。但不可忽略的是，推進(jìn)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，廣大農(nóng)村地區(qū)的發(fā)家致富離不開對(duì)各類資源的合理開發(fā)和有效利用。所以，如何制定一個(gè)評(píng)判土地資源過渡消耗的界限，如何尋求經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)保護(hù)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，以及尋求土地資源合理開發(fā)利用和土地資源負(fù)債的有效平衡點(diǎn)必然是一個(gè)長(zhǎng)期命題。