多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制的會計(jì)處理探究

程元平

引言

全球經(jīng)濟(jì)一體化的飛速發(fā)展使企業(yè)之間的合并成為市場經(jīng)濟(jì)活動中的重要內(nèi)容，但從整體來看，國內(nèi)外對合并業(yè)務(wù)會計(jì)處理的規(guī)定卻存在分歧：在國際范圍，權(quán)益結(jié)合法已經(jīng)基本被廢除，統(tǒng)一采用的是購買法；國內(nèi)的相關(guān)規(guī)定指出購買法適用于非同一控制下企業(yè)合并，權(quán)益結(jié)合法適用于同一控制下企業(yè)合并，但上述規(guī)定如同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理出現(xiàn)了一些問題，導(dǎo)致了其在實(shí)際應(yīng)用的過程中也面臨著理論界和實(shí)務(wù)界的諸多爭議。

1980年改革開放后出現(xiàn)了我國最早的企業(yè)合并，經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展使得企業(yè)合并的規(guī)模不斷擴(kuò)大，合并的數(shù)量也在不斷增加，其促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用也日益凸顯，故為了促進(jìn)企業(yè)合并的順利進(jìn)行，則企業(yè)合并會計(jì)處理的規(guī)定也應(yīng)更為清晰明確。

一、同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理的差異

我國會計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定：權(quán)益結(jié)合法主要是應(yīng)用于同一控制下企業(yè)的合并會計(jì)處理，購買法主要是應(yīng)用于非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理。綜合來看，同一控制與非同一控制存在判定分歧及會計(jì)處理差異。例如：我國不同省份的電力公司都屬于國家電力公司的全資子公司，而各省份的電力公司又擁有自己的控股子公司，如果國家電力公司這一最終控制方要求各省份的控股子公司進(jìn)行合并，進(jìn)行合并的雙方只能被動的執(zhí)行這一命令，那么這種合并就稱之為同一控制下的企業(yè)合并；如果合并的決策是經(jīng)過兩個子公司協(xié)商后共同作出的決定，在交易的過程中兩個子公司甚至出現(xiàn)了討價(jià)還價(jià)的情況，那么這種合并的行為就稱之為非同一控制下的企業(yè)合并。如果站在最終控制方的角度來看，企業(yè)之間的合并不會出現(xiàn)資源的浪費(fèi)，但是合并之后會提升利潤；如果站在合并雙方的角度作為一種外部交易，合并后會使企業(yè)的凈資產(chǎn)發(fā)生變化，從而影響了少數(shù)股東的權(quán)益。因此，當(dāng)交易的實(shí)質(zhì)存在時(shí)，權(quán)益結(jié)合法這種會計(jì)處理方法無法從根本上真正反映出合并的本質(zhì)，還有可能會損害一部分股東的權(quán)益；另外，非同一控制與同一控制的會計(jì)處理存在的差異也較為明顯，具體表現(xiàn)如下：

（一）計(jì)量合并成本的方式不同

購買法主要是將企業(yè)之間的合并看作是市場資源的一種交易行為，現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則中對購買法下的合并成本也作出了明確規(guī)定：初始計(jì)量合并成本的依據(jù)主要是并購方為了能夠獲得并購標(biāo)的所支付的并購對價(jià)在購買日的公允價(jià)值；權(quán)益結(jié)合法是在進(jìn)行合并后參與合并的各方均會受到某一方或者是多方的共同控制，由此可見，采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行的合并從本質(zhì)上看相當(dāng)于集團(tuán)內(nèi)部的資源交換，在計(jì)量合并成本時(shí)如果采用公允價(jià)值的方式，無形中會在不出現(xiàn)任何外部交易的情況下提高資產(chǎn)的價(jià)值，這嚴(yán)重違背了實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則?；诖耍?jì)量合并成本如果是采用權(quán)益結(jié)合法則其主要依據(jù)的是：在合并日所取得的被合并方的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行入賬。對于在購買法下產(chǎn)生的各種諸如法律咨詢費(fèi)、資產(chǎn)評估費(fèi)、審計(jì)費(fèi)用等應(yīng)該全部計(jì)入到合并成本中，對于發(fā)生合并時(shí)的這些費(fèi)用在權(quán)益結(jié)合法下則會被計(jì)入到當(dāng)期的損益中。

（二）確認(rèn)商譽(yù)的不同

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定：購買法是合并后商譽(yù)的初始確認(rèn)的統(tǒng)一基準(zhǔn)，企業(yè)并購的資產(chǎn)和負(fù)債在非同一控制下應(yīng)該按照購買日的公允價(jià)值予以確認(rèn)，對于購買方的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額就可以確認(rèn)為商譽(yù)。值得提醒的是，在權(quán)益結(jié)合法下并不存在企業(yè)外購商譽(yù)的確認(rèn)問題。

（三）處理被合并企業(yè)的損益存在不同

合并財(cái)務(wù)報(bào)表在權(quán)益結(jié)合法下進(jìn)行編制時(shí)，合并的利潤中包含了被合并方整個合并年度的所有利潤。購買法下則不同，最后編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤只包含被合并方購買日之后所產(chǎn)生的利潤，而對于購買日之前的利潤在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中并沒有體現(xiàn)。

二、非同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理的要點(diǎn)與難點(diǎn)分析

（一）認(rèn)定購買方

以取得控制權(quán)的從屬關(guān)系應(yīng)該作為認(rèn)定購買方的主要依據(jù)，如果參與合并的某一方企業(yè)在購買日獲得了對另一方企業(yè)的控制權(quán)，那么就將該企業(yè)認(rèn)定為購買方企業(yè)，對方稱之為被購買方企業(yè)。

（二）確定購買日

被購買方的控制權(quán)正式被購買方獲取的日期就稱為購買日，確定購買日能夠?qū)?quán)責(zé)進(jìn)行科學(xué)有效的劃分，在為編制合并報(bào)表提供時(shí)間依據(jù)的同時(shí)確定了合并之日的初始投資成本。相關(guān)規(guī)定指出同時(shí)滿足如下五個條件就可以被認(rèn)定為購買方已經(jīng)獲取了控制權(quán)：第一，企業(yè)的股東大會或企業(yè)類似的內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)已經(jīng)批準(zhǔn)了企業(yè)合并合同或協(xié)議；第二，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行合并的相關(guān)交易或事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，只有取得相關(guān)批準(zhǔn)文件才能對獲取的控制權(quán)進(jìn)行確認(rèn)；第三，合并中涉及的合并企業(yè)已經(jīng)辦理了必要的財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移交接手續(xù)，這種控制權(quán)已經(jīng)在法律上得到確認(rèn)；第四，合并對價(jià)的支付流程已經(jīng)全部完成，即：購買方完成了對價(jià)的大部分支付金額，此金額不能少于對價(jià)的50%，購買方同時(shí)還必須擁有支付剩余對價(jià)的規(guī)劃與能力；第五，通過合并認(rèn)定的購買方從本質(zhì)上看已經(jīng)對被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策進(jìn)行控制，這也標(biāo)志著購買方獲取了控制權(quán)，控制權(quán)的取得是以承擔(dān)對應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)作為代價(jià)的。

（三）確定合并成本

企業(yè)進(jìn)行合并時(shí)的成本主要包括：第一，購買方獲取對被購買方的控制權(quán)所放棄的資產(chǎn)、承擔(dān)或發(fā)生的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性工具在交易日的公允價(jià)值；第二，可以直接歸屬于合并成本的費(fèi)用，如聘請CPA花費(fèi)的費(fèi)用，資產(chǎn)評估師、法律顧問、其他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費(fèi)。如果是通過多次交換交易后實(shí)現(xiàn)的非同一控制的合并成本所體現(xiàn)的就是其中每一個項(xiàng)目的實(shí)際交易成本的總和。

（四）對企業(yè)合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理

在購買法下合并成本就是購買日所支付資產(chǎn)的公允價(jià)值，在不同的合并方式下，對相關(guān)投資成本或資產(chǎn)、負(fù)債的入賬金額等進(jìn)行分別確認(rèn)。在合并成本與被購買方自身可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額主要是由于采取不同的合并方式而產(chǎn)生的實(shí)際差異，在此基礎(chǔ)上采取不同的會計(jì)處理以及報(bào)表列舉方式：第一，當(dāng)企業(yè)的自身合并成本大于被購買方自身可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額時(shí)，就可以將其認(rèn)定為商譽(yù)；第二，上述情況相反時(shí)則被認(rèn)定為營業(yè)外收入。如果采取的是控股合并的方式，那么營業(yè)外收入應(yīng)該在合并當(dāng)期的合并利潤表中進(jìn)行展示；如果采取的是吸收合并的方式，可以在個別利潤報(bào)表中展示營業(yè)外收入。

（五）編制在購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表

當(dāng)企業(yè)編制在購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對公允價(jià)值的計(jì)量屬性進(jìn)行科學(xué)地選擇，對合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以購買日的公允價(jià)值來進(jìn)行科學(xué)計(jì)量。當(dāng)合并的成本小于取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值所占的份額時(shí)產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入到合并當(dāng)期損益中，反之則被確認(rèn)為商譽(yù)計(jì)入到合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

三、多次交易分布實(shí)現(xiàn)非同一控制的會計(jì)處理案例分析——以A企業(yè)合并商譽(yù)為例

（一）A企業(yè)并購的商譽(yù)確認(rèn)

1.A企業(yè)背景分析

A企業(yè)是負(fù)責(zé)國家能源集團(tuán)信息化、自動化建設(shè)的專業(yè)公司，承擔(dān)集團(tuán)總部及子（分）公司信息化、自動化的建設(shè)和運(yùn)維職能。A公司目前具有CMMI四級、系統(tǒng)集成二級、ISO9001、國家火炬計(jì)劃重點(diǎn)高新技術(shù)企業(yè)、國家規(guī)劃布局內(nèi)重點(diǎn)軟件企業(yè)等資質(zhì)，擁有自主知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品5個、軟件著作權(quán)登記34個，被授予“中國軟件行業(yè)領(lǐng)軍企業(yè)”榮譽(yù)稱號。業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)達(dá)600余人，具有SAP的PA、CCIE、PMP、Oracle的DBA、以及工信部高級項(xiàng)目經(jīng)理等資質(zhì)的高層次專業(yè)技術(shù)人才近百人。公司以集團(tuán)發(fā)展戰(zhàn)略為指引，致力于打造具有國家能源集團(tuán)特色的智能化信息系統(tǒng)，做數(shù)字化企業(yè)的建設(shè)者，央企信息化建設(shè)的排頭兵，打造行業(yè)一流IT企業(yè)。

2.A企業(yè)并購活動及商譽(yù)的確認(rèn)情況

上面表格所列示的是2014至2018年A企業(yè)在非同一控制下并購及確認(rèn)商譽(yù)的情況。由于2018年該企業(yè)實(shí)施了多次并購，使得從2017年到2018年該企業(yè)的商譽(yù)凈值和商譽(yù)強(qiáng)度出現(xiàn)了明顯變化。

A企業(yè)2014至2018年商譽(yù)的確認(rèn)情況

?

（二）A企業(yè)并購商譽(yù)核算中存在的問題

1.對初始商譽(yù)的確認(rèn)存在問題

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中對商譽(yù)的初始確認(rèn)作出了要求：計(jì)量商譽(yù)的初始價(jià)值必須按照并購成本與享有被并購方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差值作為標(biāo)準(zhǔn)。然而，當(dāng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值出現(xiàn)不能可靠獲取的情況時(shí)，收購價(jià)格分?jǐn)偤芸赡艹霈F(xiàn)較強(qiáng)的主觀性，這在很大程度上給商譽(yù)的確認(rèn)帶來了困難。一些專業(yè)人士和經(jīng)濟(jì)學(xué)家曾努力對商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行分解，然而通過分解后發(fā)現(xiàn)，并不是所有的商譽(yù)組成部分都能夠與商譽(yù)的本質(zhì)和相關(guān)定義相貼合，在這樣的情況下，并購后資產(chǎn)攤銷不足、高估了商譽(yù)價(jià)值的問題則很容易發(fā)生。另外，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中只對母公司對應(yīng)的商譽(yù)確認(rèn)進(jìn)行了說明，即：確認(rèn)商譽(yù)的內(nèi)容主要是按照并購價(jià)款超過了母公司所有者所享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的部分，少數(shù)股東部分所對應(yīng)的商譽(yù)價(jià)值并沒有在報(bào)表中予以確認(rèn)，正是基于此，一部分公司會通過人為操作的方式影響到對商譽(yù)的確認(rèn)。

2.商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量還存在問題

在實(shí)現(xiàn)并購后A企業(yè)在合并編制的資產(chǎn)負(fù)債表上出現(xiàn)了大量的并購商譽(yù)，將直接影響后續(xù)資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)，該企業(yè)由于受到巨大商譽(yù)值的影響使得財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)加重。例如：A企業(yè)進(jìn)行并購的主要動因是為了實(shí)現(xiàn)資源的整合與優(yōu)勢互補(bǔ)，隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的不斷拓展，并購產(chǎn)生的投資回報(bào)會越來越多。但是由于并未充分考慮到被合并企業(yè)所處的行業(yè)發(fā)展前景、企業(yè)自身的經(jīng)營狀況等變動因素，財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)出現(xiàn)了很難以當(dāng)前的會計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)來進(jìn)行處理的問題，無法準(zhǔn)確評估商譽(yù)的減值金額；另外，由于制約和監(jiān)督著財(cái)務(wù)人員的主觀判斷，因此后續(xù)商譽(yù)減值計(jì)量的準(zhǔn)確性還值得商榷。

3.商譽(yù)的披露缺乏充分性

隨著近年來我國科技水平的不斷提升，資本市場也獲得了前所未有的繁榮發(fā)展，A企業(yè)為了能夠在激烈的市場競爭中謀求發(fā)展，從2014年開始進(jìn)行了一系列的并購。這就要求A企業(yè)必須對初始商譽(yù)確認(rèn)的相關(guān)信息進(jìn)行充分地、科學(xué)地披露，對于披露的內(nèi)容要保證其真實(shí)性和規(guī)范性。然而認(rèn)真研究與分析了A企業(yè)的年報(bào)信息、年度公告后發(fā)現(xiàn)該公司在披露合并商譽(yù)初始價(jià)值方面的相關(guān)信息不夠細(xì)致、更缺乏充分性。

（三）解決A企業(yè)并購商譽(yù)核算中問題的對策

1.充分做好并購前的研究與準(zhǔn)備工作

在并購?fù)瓿珊驛企業(yè)還要進(jìn)一步進(jìn)行整合與完善，這在無形中增加了該企業(yè)的商譽(yù)減值壓力。站在長遠(yuǎn)的發(fā)展角度來說，這與該企業(yè)的戰(zhàn)略布局并不吻合，協(xié)同效應(yīng)也無法有效生成。因此，這就要求該企業(yè)在進(jìn)行并購前必須認(rèn)真研究并購計(jì)劃達(dá)成的目標(biāo)、并購后產(chǎn)生的影響等因素。企業(yè)的并購行為必須與自身發(fā)展戰(zhàn)略密切結(jié)合，充分調(diào)查被并購企業(yè)的相關(guān)信息，科學(xué)而詳細(xì)地評估被并購企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，詳細(xì)調(diào)查和了解被并購企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營狀況和技術(shù)實(shí)力等。

2.謹(jǐn)慎處理并購估值

在進(jìn)行并購時(shí)必須對企業(yè)的綜合價(jià)值等各方面綜合因素進(jìn)行考量，并在此基礎(chǔ)上選擇科學(xué)地、合理地評估方式。詳細(xì)分析在不同評估方法下所帶來的差異，提前預(yù)判不同評估方法的適用情況，在選擇恰當(dāng)?shù)脑u估方法時(shí)還應(yīng)該將企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境、企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況等因素充分考慮在內(nèi)。另外，對市場的反應(yīng)要持理性的態(tài)度，一定要避免由于市場過熱而出現(xiàn)估值過高的不合理現(xiàn)象。

3.全面完善并購后的防范措施

企業(yè)可以通過對分步并購設(shè)計(jì)、分期支付對價(jià)、業(yè)績承諾等不同方式的應(yīng)用來實(shí)現(xiàn)并購，這些措施一方面能夠?qū)?biāo)的企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生激勵作用，另一方面還能對商譽(yù)減值進(jìn)行有效防范。標(biāo)的企業(yè)一定不能忽視自身的可持續(xù)盈利性，這也是對商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范的一個重要環(huán)節(jié)。另外，標(biāo)的企業(yè)對自身的科技研發(fā)能力、科技實(shí)力等必須予以高度關(guān)注，這也是確保企業(yè)能夠盡快適應(yīng)市場需求、做出快速變化的重要保障。因此，A企業(yè)要預(yù)判并購標(biāo)的企業(yè)未來的發(fā)展趨勢，并做好風(fēng)險(xiǎn)的事前防范，對于標(biāo)的企業(yè)的核心管理團(tuán)隊(duì)要實(shí)施盡職調(diào)查，科學(xué)評估可能出現(xiàn)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，提前做好各項(xiàng)防范準(zhǔn)備工作。

四、總結(jié)

在當(dāng)前這個市場競爭越發(fā)激烈的環(huán)境中，企業(yè)想要進(jìn)一步擴(kuò)大規(guī)模，其途徑之一就是企業(yè)合并，而合并類型包括了同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并。本文主要研究的是非同一控制下企業(yè)合并中的會計(jì)處理問題，其中核心問題就是公允價(jià)值的確認(rèn)。在實(shí)際的會計(jì)處理過程中，主要包括了初始商譽(yù)確認(rèn)以及被購方和購買方的財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整等諸多工作。本文針對企業(yè)合并中的個別報(bào)表與合并報(bào)表的具體處理進(jìn)行了深入的分析，希望可以為非同一控制下企業(yè)合并中會計(jì)處理的選擇提供有效參考。