軍工審計本質(zhì)：一個理論框架

王會金

編者按：軍工行業(yè)是國家戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，是國防建設和國家安全的重要物質(zhì)基礎和技術基礎，需要花費大量的經(jīng)濟資源，合法有效地使用經(jīng)濟資源是軍工行業(yè)的重要問題。軍工審計以審計固有功能對軍工行業(yè)合法有效使用經(jīng)濟資源發(fā)揮重要保障保用。我國軍工審計自1983年恢復以來，取得了很大的成績，相關研究也取得了一系列重要成果，但是，軍工審計的許多基礎性問題尚缺乏深入系統(tǒng)的理論闡釋。理論自信是制度自信的基礎，對軍工審計各個基礎性問題的科學認知是科學地完善和優(yōu)化軍工審計制度的基礎?；诖?，本刊擬登載軍工審計基本理論研究系列文章，以推動軍工審計基本理論研究。

【摘 要】 以經(jīng)典審計理論為基礎，提出軍工審計本質(zhì)的理論框架。從內(nèi)涵上來說，軍工審計是以系統(tǒng)方法從信息、行為和制度三個維度對軍工經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務和責任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關者的軍工治理制度安排。從外延上來說，軍工審計可以從審計業(yè)務類型、審計客體、審計主體、審計保證程度和審計業(yè)務基礎等不同角度來分類，從而形成不同類型的軍工審計體系。軍工審計與軍工項目審計、軍隊審計、軍事審計、國防審計密切相關，但不是同一概念。

【關鍵詞】 軍工行業(yè); 委托代理關系; 軍工經(jīng)管責任; 軍工審計; 審計本質(zhì)

【中圖分類號】 E232.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）13-0156-06

一、引言

軍工行業(yè)是國家戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，是國防建設和國家安全的重要物質(zhì)基礎和技術基礎，我國軍工行業(yè)從二十世紀六七十年代的“兩彈一星”開始，到“載人航天”“探月工程”“深海探測”“國產(chǎn)航母”，再到“神舟”系列、“天舟”系列、“天宮”系列、“天和”系列等，取得了舉世矚目的成就。軍工行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展需要一系列的制度來支撐，作為糾錯機制的審計制度無疑是助力軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要制度安排。制度自信的基礎是理論自身，要科學地建構軍工審計制度，必須從理論上正確地認知軍工審計的各個基礎性問題，軍工審計本質(zhì)是其中最重要的問題之一。

現(xiàn)有文獻中，軍工審計本質(zhì)缺乏研究。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計本質(zhì)的理論框架，以深化對軍工審計本質(zhì)的認知，并為科學地建構軍工審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

現(xiàn)有文獻中未發(fā)現(xiàn)有文獻專門研究軍工審計本質(zhì)，個別文獻認為，軍工企業(yè)內(nèi)部審計是“一項經(jīng)濟監(jiān)督活動，是科研單位建立自我約束機制的一個重要手段”[1]。此外，有少量文獻涉及到軍工企業(yè)內(nèi)部審計職能，概括起來，有兩類觀點，一種觀點主張軍工企業(yè)內(nèi)部審計職能包括監(jiān)督、評價和服務，另外一種觀點主張監(jiān)督、評價和咨詢是軍工企業(yè)內(nèi)部審計的職能。

主張軍工企業(yè)內(nèi)部審計職能包括監(jiān)督、評價和服務的觀點認為，軍工企業(yè)內(nèi)部審計同時具有監(jiān)督、評價和服務三種職能，不同職能所發(fā)揮的作用不同。例如，充分發(fā)揮審計“監(jiān)督、評價、服務”職能[2];“軍工集團的審計工作，要強化監(jiān)督，做好評價，提供服務”[3]。

主張軍工企業(yè)內(nèi)部審計職能包括監(jiān)督、評價和咨詢的觀點，借鑒了國際內(nèi)部審計師協(xié)會關于內(nèi)部審計確認和咨詢職能的觀點，并且結(jié)合中國實際。例如，“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營”，“內(nèi)部審計具有監(jiān)督、評價和咨詢職能”[4];“內(nèi)部審計為軍工單位提供更有價值的監(jiān)督、評價、咨詢服務”[5]。

兩種觀點都認為軍工企業(yè)內(nèi)部審計具有“監(jiān)督”和“評價”職能，這無疑是借鑒了我國政府審計職能的觀點，其原因是，我國軍工企業(yè)內(nèi)部審計是在政府審計機關的推動下發(fā)展起來的，所以，軍工企業(yè)內(nèi)部審計帶有政府審計的基因。兩種觀點的差別在于“服務”與“咨詢”，二者并無實質(zhì)性差別，由于內(nèi)部審計不能取代管理職責，所以，“咨詢”是服務的主要方式?？傮w來說，關于軍工審計本質(zhì)的研究基本上還是空白，本文擬以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計本質(zhì)的理論框架。

三、理論框架

審計本質(zhì)的核心問題是什么是審計，軍工審計本質(zhì)的核心問題當然是什么是軍工審計。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計本質(zhì)的理論框架，為此，按順序討論以下問題：軍工審計的內(nèi)涵、軍工審計的外延、軍工審計與相關概念的關系辨析。

（一）軍工審計的內(nèi)涵

軍工審計作為一種特殊的專門審計，具有共性和個性雙重屬性，一方面，應該具有審計一般的共性，否則，它就不是審計;另一方面，應該具有自己獨特的一些個性，否則，就不能成為一種獨特的專門審計。因此，需要以審計一般的本質(zhì)為基礎來討論軍工審計本質(zhì)。

審計一般的本質(zhì)屬于審計基礎理論（也就是經(jīng)典審計理論）的研究范疇，從現(xiàn)有理論來說，關于審計一般的本質(zhì)也有多種觀點，本文采用的觀點是“審計是以系統(tǒng)方法從信息、行為和制度三個維度獨立鑒證經(jīng)管責任履行情況并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排”[6-8]，基于審計一般本質(zhì)的上述觀點，本文提出軍工審計本質(zhì)的如下表述：“軍工審計是以系統(tǒng)方法從信息、行為和制度三個維度對軍工經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務和責任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關者的軍工治理制度安排”，這個表述既體現(xiàn)了審計一般的共性，也顯現(xiàn)了軍工審計的個性，其核心內(nèi)容包括六個方面：軍工審計是對軍工經(jīng)管責任履行情況的審計;軍工審計從信息、行為和制度三個維度來開展;軍工審計需要履行獨立鑒證、評價、服務和責任追究四項審計職能;軍工審計需要將審計結(jié)果傳遞給利益相關者;軍工審計要采用系統(tǒng)方法;軍工審計屬于軍工治理制度安排。下面，具體闡釋上述六方面的含義。

1.軍工審計是對軍工經(jīng)管責任履行情況的審計

經(jīng)管責任是在資源類委托代理關系中，代理人對委托人承擔的責任，任何審計都是對經(jīng)管責任履行情況的審計，軍工審計也不例外，它是對一種特殊的經(jīng)管責任進行審計，這種特殊的經(jīng)管責任就是軍工經(jīng)管責任。下面對軍工經(jīng)管責任做一闡釋。

軍工行業(yè)的主要職責是武器裝備的制造，然而，為了制造武器裝備，必須具有制造武器裝備的能力，同時還必須進行試驗以探索新型武器裝備，從事上述這些活動的資源主要來自國家財政資金，軍工企業(yè)的資本許多也是來源于國家，但是，由于軍工企業(yè)也可能盈利，因此，許多的非國有資本也可能投資到軍工行業(yè)。在軍工融合大背景下，我國軍工行業(yè)涉及到許多的責任主體，它們之間的經(jīng)濟委托代理關系基本情況如圖1所示。

圖1中，關系1是中共中央與中國共產(chǎn)黨中央軍事委員會在軍工方面的關系，中共中央是委托人，中國共產(chǎn)黨中央軍事委員會是代理人;關系2是全國人民代表大會與中華人民共和國中央軍事委員會在軍工方面的關系，前者是委托人，后者是代理人，由于中國共產(chǎn)黨中央軍事委員會與中華人民共和國中央軍事委員會是合署辦公的，通常將二者合稱中央軍委;關系3是全國人民代表大會與國務院在軍工方面的關系，全國人民代表大會是委托人，而國務院是代理人;關系4是國務院與其國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會（簡稱“國資委”）在軍工中央企業(yè)管理方面的關系，國務院是委托人，而國資委是代理人;關系5是國務院與其財政部在軍工經(jīng)費管理方面的關系，國務院是委托人，而財政部是代理人;關系6是國務院與其國防科工局在國防科工管理方面的關系，國務院是委托人，而國防科工局是代理人;關系7是中央軍委與國防科工局在國防科工管理方面的關系，中央軍委是委托人，而國防科工局是代理人;關系8是財政部與國防科工局在國防科工經(jīng)費管理方面的關系，通常是財政部代理國務院將國防科工經(jīng)費撥入國防科工局，國防科工局向財政部申報預算和決算，財政部對國防科工局進行財務監(jiān)管;關系9是國資委與軍工企業(yè)在國有資本之間的關系，國資委是委托人，軍工企業(yè)是代理人;關系10是財政部與軍工企業(yè)之間在軍工經(jīng)費管理方面的關系，財政部是委托人，軍工企業(yè)是代理人;關系11是國防科工局與軍工企業(yè)之間在國防科工方面的關系，國防科工局是委托人，軍工企業(yè)是代理人;關系12-1是地方政府與其國防科工機構在國防科工管理方面的關系，地方政府是委托人，其國防科工機構是代理人;關系12-2是地方政府與其國資委在地方國防科工企業(yè)管理方面的關系，地方政府是委托人，其國防科工機構是代理人;關系13是地方政府的國防科工機構與地方軍工企業(yè)之間的監(jiān)管關系，地方政府的國防科工機構是委托人，地方軍工企業(yè)是代理人;關系14是地方國資委與其作為出資人的地方軍工企業(yè)之間的關系，前者是委托人，后者是代理人;關系15是國資委之外的其他股東與各類軍工企業(yè)之間的出資關系，前者是委托人，后者是代理人;關系16是軍工企業(yè)總部與其內(nèi)部單位之間的關系，總部是委托人，內(nèi)部單位是代理人（事實上，具有一定規(guī)模的軍工責任單位內(nèi)部都可能存在這種關系）;關系17是軍隊裝備部門與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購而形成的關系，前者是委托人，后者是代理人;關系18是軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關系，軍工企業(yè)是委托人，外協(xié)單位是代理人。

上述這些關系中，雙方都存在一定程度的信息不對稱，因此，都屬于委托代理關系[9]，由于不同關系中，雙方的權責不同，解決糾紛的機制不同，因此，分別歸屬于資源類委托代理關系、監(jiān)管類委托代理關系和合約類委托代理關系①。關系8（財政部與國防科工局在國防科工經(jīng)費管理方面的關系）、關系10（財政部與軍工企業(yè)之間在軍工經(jīng)費管理方面的關系）、關系13（地方政府的國防科工機構與地方軍工企業(yè)之間的監(jiān)管關系）屬于監(jiān)督類委托代理關系。關系11（國防科工局與軍工企業(yè)之間在國防科工方面的關系）、關系17（軍隊裝備部門與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購而形成的關系）、關系18（軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關系）這三種關系，如何合約完備，則屬于合約類委托代理關系。但是，由于軍工產(chǎn)品的確定性及特殊的定價機制，多數(shù)情形下，難以簽訂完備合約，因此，通常屬于資源類委托代理關系。其他13種情形的委托代理關系（包括關系1至7、關系9、關系12-1、關系12-2、關系14、關系15、關系16）都屬于資源類委托代理關系。

在資源類委托代理關系中，委托人給代理人提供資源，給予較大的授權，并且要求代理人完成特定的職責，代理人承擔了最大善意使用資源、權力并完成所要求職責的責任，這種責任就是經(jīng)管責任，如果發(fā)生在軍工領域，這種經(jīng)管責任也就是軍工經(jīng)管責任。但是，由于信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定，在激勵不相容的條件下，代理人可能會偏離委托人的期望，因此，需要對代理人的軍工經(jīng)管責任履行情況進行審計，以抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題。所以，軍工審計就是對軍工經(jīng)管責任履行情況的審計②。

2.軍工審計從信息、行為和制度三個維度來開展

為了抑制軍工經(jīng)管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，需要對軍工經(jīng)營責任履行情況進行審計，這種審計也只能以審計的固有功能為基礎，不能脫離審計固有功能來發(fā)揮作用，那么，審計的固有功能是什么呢？這就是用系統(tǒng)方法核實特定事項與既定標準之間的相符程度，這里的特定事項也就是審計關注的中心事項，通常稱為審計主題[10]，這里的既定標準就是審計標準，也可以稱為審計依據(jù)。對于軍工經(jīng)管責任，通常的審計主題包括軍工經(jīng)管信息、軍工經(jīng)管行為和軍工經(jīng)管制度，這里的經(jīng)管信息是代理人履行其經(jīng)管責任的相關信息，這里的經(jīng)管行為是代理人履行其經(jīng)管責任的相關行為，這里的經(jīng)管責任是代理人履行其經(jīng)管責任的相關制度。對于軍工經(jīng)管信息，首先是鑒證其真實性，在此基礎上，對于表征軍工績效的經(jīng)管信息，可以評價軍工績效水平的高低，并分析差異的原因，甚至還可以提出改進軍工績效的建議。對于軍工經(jīng)管行為，主要是鑒證其是否符合相關法律法規(guī)。對于軍工經(jīng)管制度，主要是鑒證其是否存在缺陷，在此基礎上，還可以推進對缺陷的整改。概括起來，對于軍工經(jīng)管責任，審計可能從信息、行為和制度三個維度來開展，關注的問題包括四類：軍工經(jīng)管信息是否真實？軍工經(jīng)管績效是否高效？軍工經(jīng)管行為是否合規(guī)？軍工經(jīng)管制度是否健全？

3.軍工審計需要履行獨立鑒證、評價、服務和責任追究四項審計職能

軍工審計從信息、行為和制度三個維度對軍工經(jīng)管責任履行情況進行審計，需要履行哪些審計職能呢？前面已經(jīng)指出，審計的固有功能用系統(tǒng)方法核實特定事項與既定標準之間的相符程度，這種固有功能就是鑒證，所以，鑒證職能是審計的基本職能，它有兩方面的內(nèi)涵，一是用系統(tǒng)方法核實審計主題的真實情況，二是將這種真實情況與既定標準相比較，看其是否符合既定標準。所以，也就是說，鑒證職能是審計固有功能，但是，軍工經(jīng)管責任的審計，僅僅履行鑒證職能還不夠，必須在此基礎上，再擴展一些輔助功能，這就是評價、服務和責任追究。這里的評價是在鑒證的基礎上，對軍工績效的水平、軍工制度的有效性等做出判斷;這里的服務，是在鑒證和評價的基礎上，基于審計對某些問題的洞見，就該問題的解決提供幫助;這里的責任追究，是對鑒證、評價中所發(fā)現(xiàn)問題的責任者進行處理處罰。需要說明的是，軍工審計要履行上述鑒證、評價、服務和責任追究四大審計職能時，對于鑒證職能必須獨立履行，不能與其他機構合作，缺失獨立性，可能影響其客觀性。而對于評價、服務和責任追究這些審計職能，則可能與其他機構合作履行。另外，責任追究職能的履行，可以由審計機構履行，也可以由審計機構推動其他機構來履行。鑒證、評價、服務和責任追究四項審計職能中，鑒證、評價是發(fā)現(xiàn)問題的職能，而服務則是解決問題的職能，責任追究是抑制問題再次發(fā)生的職能，這些職能組合起來，形成了發(fā)現(xiàn)問題、解決問題和抑制問題的循環(huán)，最終使得代理人履行軍工經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題越來越少。

4.軍工審計需要將審計結(jié)果傳遞給利益相關者

通常來說，軍工審計結(jié)果包括發(fā)現(xiàn)的軍工經(jīng)管信息虛假、軍工經(jīng)管績效低下、軍工經(jīng)管行為違規(guī)和軍工經(jīng)管制度缺陷，這些都屬于審計發(fā)現(xiàn);在此基礎上，軍工審計結(jié)果還包括審計結(jié)論和審計建議。軍工審計的審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論和審計建議，如果不能傳遞給利益相關者，則軍工審計難以實現(xiàn)其價值。任何審計都不是為審計而審計，軍工審計也不例外，它必須服務于利益相關者，因此，軍工審計機構必須將審計結(jié)果傳遞給利益相關者，以便于這些利益相關者在各自職責履行或決策中使用這些審計結(jié)果。

5.軍工審計要采用系統(tǒng)方法

軍工審計要從信息、行為和制度三個維度對軍工經(jīng)管責任情況履行獨立鑒證、評價、服務和責任追究四項審計職能，并且要將審計結(jié)果傳遞給利益相關者，這一切都要求軍工審計必須采用系統(tǒng)方法，這里的系統(tǒng)方法首先是科學方法，它是基于審計實踐的最佳經(jīng)驗總結(jié)，它是有理論基礎的;其次，這里的系統(tǒng)方法是一整套的方法，是軍工審計的各個方面都有科學的方法，并且這些方法之間是相互協(xié)調(diào)的?？傮w來說，系統(tǒng)方法應該通過一整套的軍工審計準則來實現(xiàn)。

6.軍工審計屬于軍工治理制度安排

軍工審計要解決的軍工經(jīng)管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，但是，應對代理人履行軍工經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題有多種機制，并且是這些機制組合起來共同應對代理人的代理問題和次優(yōu)問題，軍工審計只是這一整套機制中的成員之一，因此，軍工審計要注意與其他治理機制的協(xié)同配合，既不缺位，也不越位，否則，會影響整個軍工治理制度的效率效果。

（二）軍工審計的外延

以上闡釋了軍工審計的內(nèi)涵，對于軍工審計的外延，主要是深化對軍工審計本質(zhì)的認知。軍工審計可以從不同的角度來觀察，從而形成不同類型的軍工審計體系，基本情況如表1所示。

從審計業(yè)務類型來說，軍工審計可以分為軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計、軍工制度審計。軍工財務審計的審計主題是軍工經(jīng)管財務信息，關注其是否虛假;軍工合規(guī)審計的審計主題是軍工經(jīng)管行為，關注其是否合規(guī);軍工績效審計的審計主題是軍工經(jīng)管績效信息，關注軍工其表征的績效是否低下;軍工制度審計的審計主題是軍工經(jīng)管制度，關注其是否健全;軍工綜合審計則是上述四類審計業(yè)務的組合，包涵多種審計主題。

從審計客體視角來看，軍工審計可以分為軍工責任單位、軍工責任單位主要領導和軍工項目，對于這些審計客體可以開展各類審計業(yè)務，對軍工責任單位和軍工項目可以開展財務審計、合規(guī)審計、績效審計、制度審計，也可以將上述各類業(yè)務組合起來，開展綜合審計。對于軍工責任單位主要領導，主要是領導干部經(jīng)濟責任審計和資源環(huán)境責任審計，這通常是綜合審計。

從審計主體視角來看，由于軍工資源主要來源于政府財政，所以，政府審計顯然可以開展軍工審計，軍工責任單位設置的內(nèi)部審計機構所開展的審計業(yè)務當然也屬于軍工審計，軍工行業(yè)的服務對象是軍隊，在合約不完備的情形下，軍隊審計機構也需要對軍工企業(yè)進行審計。上述政府審計、內(nèi)部審計、軍隊審計在適當?shù)臈l件下，都可能將審計業(yè)務外包給民間審計機構。上述四類審計機構，都可能開展軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計、軍工制度審計，也可以將上述各類業(yè)務組合起來，開展軍工綜合審計。

從審計保證程度來說，軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計、軍工制度審計及軍工綜合審計，通常既可以采用合理保證，對審計總體發(fā)表意見或形成結(jié)論，也可以采用有限保證，不對審計總體發(fā)表意見，只是報告審計發(fā)現(xiàn)。

從審計業(yè)務基礎來說，軍工財務審計通常采用基于責任方認定業(yè)務方式，軍工合規(guī)審計通常采取直接報告業(yè)務方式，軍工績效審計、軍工制度審計既可以選擇直接報告業(yè)務方式，也可以選擇基于責任方認定業(yè)務方式，軍工綜合審計的情形較復雜，總體來說，可以采取直接報告業(yè)務方式，也可以采取基于責任方認定業(yè)務方式。

（三）軍工審計與相關概念的關系辨析

以上闡釋了軍工審計內(nèi)涵，分析了軍工審計外延，為了進一步深化對軍工審計本質(zhì)的認知，下面，辨析一些與軍工審計相關的概念，它們是軍工項目審計、軍隊審計、軍事審計和國防審計。

軍工項目通常包括軍工企業(yè)固定資產(chǎn)投資項目和科研項目，軍隊的武器裝備是以訂貨方式生產(chǎn)，一次訂貨也可以稱為一個軍工項目。許多的軍工項目有兩個特點，一是結(jié)果具有不確定性，這主要是軍工科研項目，由于是探索性的，項目實施的結(jié)果具有不確定性，不一定能按人們的期望得到結(jié)果;二是特殊的定價機制，由于許多軍工項目沒有競爭市場，因此，無法按市場機制來定價，成本加成是主要的定價模式，而成本究竟是多少，是由項目責任單位決定的，委托人無法控制。正是由于上述兩方面的特征，使得許多的軍工項目難以簽訂完備合約，因此，這些項目就成為特殊的審計客體。很顯然，軍工項目審計是軍工審計的一部分，除了軍工項目審計，軍工責任單位及其主要領導都可能成為不同委托代理關系中的審計客體，從而也成為軍工審計的組成部分。

軍隊審計是對軍隊經(jīng)管責任履行情況的審計，當軍隊委托軍工企業(yè)試制武器裝備或訂購武器裝備時，就可能產(chǎn)生以軍隊審計機構作為審計主體的軍工項目審計。但是，軍隊自身還有預算審計、事業(yè)審計、儲備審計和建設項目審計等[11]，這些審計業(yè)務都與軍工項目審計無關，也不屬于軍工審計。軍工審計和軍隊審計，二者各有自己的審計領域，軍工審計的審計范圍是軍工行業(yè)及相關責任單位，而軍隊審計的審計范圍則是軍隊及相關責任單位，但是，軍隊武器裝備試驗和制造形成的軍工項目審計，形成二者的交叉地帶。

通常認為，軍事包括軍隊和軍工，因此，軍事審計包括軍隊審計和軍工審計，前面已經(jīng)指出，軍隊審計和軍工審計各有自己的審計范圍，但是，又通過武器裝備試驗和制造形成的軍工項目審計使得二者具有交叉，即使在交叉領域，二者并沒有重復。例如，軍工企業(yè)內(nèi)部審計部門對武器裝備試驗和制造項目進行審計，與軍隊審計機構對其投入經(jīng)費的武器裝備試驗和制造項目進行審計，二者雖然針對相同的審計客體，但是，所依賴的委托代理關系不同，因此，并不形成重復。

國防是比軍隊、軍工范圍更加廣泛的概念，軍隊、軍工顯然屬于國防，但是，許多不屬于軍隊、軍工的內(nèi)容也屬于國防，例如，中華人民共和國國防部，是國務院組成機構，不屬于軍隊，也不屬于軍工，但是，顯然是國防的重要內(nèi)容，國防動員的許多內(nèi)容都不屬于軍隊和軍工，但屬于國防。所以，總體來說，國防由軍隊、軍工和其他內(nèi)容組成。國防的范圍如此，國防審計的范圍也就清楚了，軍隊審計、軍工審計都是國防審計的組成部分，但是，許多國防動員的內(nèi)容（例如，人防工程，預備役）沒有包括在軍隊審計和軍工審計中，而屬于政府審計的范圍。

以上所述的各個概念之間的關系如圖2所示。整個方形圖是國防審計，由軍隊審計、軍工審計和其他審計組成，軍工審計是規(guī)則的圓形（也包括C1和C2），軍隊審計是不規(guī)則的圓形（也包括C2），軍工項目審計是不規(guī)則的圓形，由C1和C2組成，其中C2也屬于軍隊審計的組成內(nèi)容，而C1是只屬于軍工審計，不屬于軍隊審計的軍工項目審計。

（四）本文的理論框架與現(xiàn)有文獻觀點的關系

本文前面的文獻綜述指出，現(xiàn)有文獻中，個別文獻認為，軍工企業(yè)內(nèi)部審計是“一項經(jīng)濟監(jiān)督活動，是科研單位建立自我約束機制的一個重要手段”[1]。本文的理論框架中提出，“軍工審計是對軍工經(jīng)管責任履行情況的審計”，這里的軍工經(jīng)管責任涵蓋了經(jīng)濟活動，同時提出“軍工審計需要履行獨立鑒證、評價、服務和責任追究四大審計職能”，鑒證、評價、服務和責任追究這些審計職能比“監(jiān)督”更加廣泛，也更加清晰。因此，本文的理論框架涵蓋了審計是“一項經(jīng)濟監(jiān)督活動”，并且豐富了其內(nèi)涵。同時，審計主體對軍工審計的分類中，包括內(nèi)部審計，所以，軍工審計也可以“是科研單位建立自我約束機制的一個重要手段”。

本文前面的文獻綜述指出，現(xiàn)有文獻中，少量文獻涉及到軍工企業(yè)內(nèi)部審計職能，一種觀點主張軍工企業(yè)內(nèi)部審計職能包括監(jiān)督、評價和服務;另外一種觀點主張監(jiān)督、評價和咨詢是軍工企業(yè)內(nèi)部審計的職能。本文提出的軍工審計職能是鑒證、評價、服務和責任追究，這些職能涵蓋了監(jiān)督、評價、服務和咨詢，并且表述更加清晰。

整體來說，本文的理論框架能涵蓋現(xiàn)有文獻關于軍工審計本質(zhì)的各種觀點，并且從理論上深化了這些觀點。

四、結(jié)論

作為糾錯機制的審計制度是助力軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要制度安排。要建構科學有效的軍工審計制度，必須從理論上正確地認知軍工審計的各個基礎性問題，軍工審計本質(zhì)是其中最重要的問題之一。本文以經(jīng)典審計理論關于審計一般本質(zhì)的理論為基礎，提出軍工審計本質(zhì)的理論框架。

從內(nèi)涵上來說，軍工審計是以系統(tǒng)方法從信息、行為和制度三個維度對軍工經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務和責任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關者的軍工治理制度安排。這個概念的核心內(nèi)容包括六個方面：軍工審計是對軍工經(jīng)管責任履行情況的審計;軍工審計從信息、行為和制度三個維度來開展;軍工審計需要履行獨立鑒證、評價、服務和責任追究四大審計職能;軍工審計需要將審計結(jié)果傳遞給利益相關者;軍工審計要采用系統(tǒng)方法;軍工審計屬于軍工治理制度安排。

從外延上來說，軍工審計可以從不同的角度來觀察，從而形成不同類型的軍工審計體系。從審計業(yè)務類型來說，軍工審計可以分為軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計、軍工制度審計和軍工綜合審計;從審計客體視角來看，軍工審計可以分為軍工責任單位、軍工責任單位主要領導和軍工項目;從審計主體視角來看，政府審計、內(nèi)部審計、軍隊審計和民間審計都可能參與軍工審計;從審計保證程度來說，軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計、軍工制度審計及軍工綜合審計，既可以采用合理保證，也可以采用有限保證，不對審計總體發(fā)表意見;從審計業(yè)務基礎來說，不同的軍工審計業(yè)務有不同的選擇。

從軍工審計與相關概念的關系來說，軍工審計與軍工項目審計、軍隊審計、軍事審計和國防審計密切相關，但不是同一概念。國防審計的范圍最廣，軍工審計和軍隊審計各有自己的范圍但有交叉，二者都屬于國防審計，軍工項目審計是軍工審計和軍隊審計的組成部分。

本文的研究啟示我們，軍工審計的內(nèi)涵豐富，外延也很豐富，同時，軍工審計還與一些概念密切相關，因此，要正確地認知軍工審計的本質(zhì)并不容易，也正是因為如此，在建構軍工審計制度時，更要以正確的認知為基礎，在理論自信的基礎上樹立制度自信。

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