新時(shí)代中國(guó)特色“綜合會(huì)計(jì)報(bào)告”整合研究

趙紅衛(wèi)

【摘 要】 長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)正式和非正式語(yǔ)境中對(duì)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的使用常不加嚴(yán)格區(qū)分，導(dǎo)致財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)之間的語(yǔ)境紛爭(zhēng)。新時(shí)代，我國(guó)已基本實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同;適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)制度體系日趨完善;政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)并列成為會(huì)計(jì)體系的兩大主要分支;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)共同構(gòu)成會(huì)計(jì)活動(dòng)的三大基本范疇;內(nèi)部控制和審計(jì)監(jiān)督構(gòu)筑起會(huì)計(jì)職能的兩大根本保障。當(dāng)前，應(yīng)以廓清財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的語(yǔ)境紛爭(zhēng)為起點(diǎn)，從會(huì)計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)信息的視角，構(gòu)建起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制、審計(jì)監(jiān)督“五位一體”的中國(guó)特色“綜合會(huì)計(jì)報(bào)告”體系，總結(jié)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)及理論創(chuàng)新成果，助力推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)報(bào)告體系; 會(huì)計(jì)概念框架; 財(cái)務(wù); 會(huì)計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F234.9? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）13-0010-08

一、引言

在中國(guó)共產(chǎn)黨的正確、堅(jiān)強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)下，中國(guó)改革開(kāi)放和經(jīng)濟(jì)建設(shè)取得了舉世矚目的成就，中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)踐探索及理論創(chuàng)新得到世界各國(guó)的廣泛關(guān)注和高度認(rèn)可。中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的基本變化使得發(fā)展完善新的、可信賴的各經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的制度體系變得很有必要，這些新的制度體系將適應(yīng)并形塑新一代人的基本意愿和基本價(jià)值觀，這是中國(guó)推進(jìn)和實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化的重要任務(wù)之一。

在改革開(kāi)放和經(jīng)濟(jì)建設(shè)過(guò)程中，我國(guó)始終重視制度建設(shè)和制度創(chuàng)新。黨的十八大以來(lái)，以習(xí)近平同志為核心的黨中央始終將制度建設(shè)和創(chuàng)新擺在十分重要的位置。Douglass[1]就制度創(chuàng)新的重要性明確指出，對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的歷史研究就是對(duì)制度創(chuàng)新的研究。一個(gè)社會(huì)究竟賦予制度什么樣的內(nèi)容，只能由該社會(huì)成員根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)和價(jià)值觀來(lái)決定，它只能通過(guò)漸進(jìn)的、演化式的過(guò)程來(lái)發(fā)現(xiàn)。現(xiàn)在，人們?nèi)找嬲J(rèn)識(shí)到，制度正構(gòu)成關(guān)鍵的社會(huì)資本，我們必須著眼于經(jīng)濟(jì)成敗背后的各種制度體系和價(jià)值體系[2]。

黨的十九屆四中全會(huì)更加突出強(qiáng)調(diào)制度建設(shè)，提出了堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的總體目標(biāo)。到二O三五年，各方面制度更加完善，基本實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化;新中國(guó)成立一百年時(shí)，全面實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，使中國(guó)特色社會(huì)主義制度更加鞏固、優(yōu)越性充分展現(xiàn)[3]?！稌?huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》強(qiáng)調(diào)，“十四五”時(shí)期是會(huì)計(jì)工作實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，會(huì)計(jì)作為宏觀經(jīng)濟(jì)管理和市場(chǎng)資源配置的基礎(chǔ)性工作，在我國(guó)全面深化改革和深度融入經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，面臨難得的發(fā)展機(jī)遇，同時(shí)也面臨著諸多挑戰(zhàn)。

中國(guó)改革開(kāi)放40多年的實(shí)踐證明，市場(chǎng)配置資源的基礎(chǔ)性作用，企業(yè)的大型化、市場(chǎng)化和國(guó)際化發(fā)展，離不開(kāi)作為國(guó)際商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)的發(fā)展與加強(qiáng)[4]。會(huì)計(jì)的核算與監(jiān)督活動(dòng)，猶如國(guó)家財(cái)稅體制和宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基因編碼工程，為國(guó)家經(jīng)濟(jì)改革與發(fā)展輸出源源不斷的管理決策信息。從單個(gè)會(huì)計(jì)主體看，會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的核算和監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)對(duì)特定會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，最終以會(huì)計(jì)報(bào)告這樣一種特殊的信息載體呈現(xiàn)出來(lái);從國(guó)家經(jīng)濟(jì)整體看，通過(guò)匯集和合并各個(gè)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)報(bào)告，實(shí)現(xiàn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的整體聯(lián)結(jié)，會(huì)計(jì)活動(dòng)及其成果——會(huì)計(jì)信息擔(dān)綱起了社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的神經(jīng)中樞功能。

新時(shí)代，我國(guó)基本實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同與等效，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系日趨完善，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系加快推進(jìn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、審計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部控制等制度建設(shè)與實(shí)踐指引相繼出臺(tái)，在世界會(huì)計(jì)改革和發(fā)展中探索出了中國(guó)會(huì)計(jì)制度建設(shè)和服務(wù)經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行的有益經(jīng)驗(yàn)，做出了中國(guó)貢獻(xiàn)，為我國(guó)加快推進(jìn)中國(guó)特色會(huì)計(jì)報(bào)告體系建設(shè)奠定了制度根基。但同時(shí)也應(yīng)該清醒地看到，我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)概念框架仍不夠完善，會(huì)計(jì)制度服務(wù)中國(guó)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化的能力仍需進(jìn)一步提升。可以說(shuō)，整合和重構(gòu)中國(guó)特色會(huì)計(jì)報(bào)告體系的制度基礎(chǔ)已經(jīng)成熟，但機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存。

會(huì)計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息的主要載體，會(huì)計(jì)報(bào)告體系是否科學(xué)完備，一定程度上影響著一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)制度和治理體系現(xiàn)代化的進(jìn)程，其建構(gòu)和完善應(yīng)以統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)概念框架為前提。然而，在漢語(yǔ)語(yǔ)境中長(zhǎng)期缺乏財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)在概念、邊界、關(guān)系等方面的嚴(yán)格規(guī)范，導(dǎo)致了20世紀(jì)80年代的范疇之爭(zhēng)，以及90年代的企業(yè)管理中心之爭(zhēng)。時(shí)至今日，人們似乎并沒(méi)有完全走出二者關(guān)系的迷宮，這成為制約建立完善統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)概念框架的首要的基礎(chǔ)問(wèn)題。本文擬從會(huì)計(jì)報(bào)告與會(huì)計(jì)信息的視角，回顧、探討并揭示財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)二者之間的關(guān)系，并將現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中的財(cái)務(wù)（會(huì)計(jì)）報(bào)告、管理會(huì)計(jì)報(bào)告、預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告（決算報(bào)告）以及與之密不可分的內(nèi)部控制報(bào)告、審計(jì)報(bào)告進(jìn)行整合與重構(gòu)。

二、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的語(yǔ)境紛爭(zhēng)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總是以統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)概念框架為基本前提，同時(shí)需要連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系支撐[5]。作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重要內(nèi)容之一和會(huì)計(jì)信息主要載體的會(huì)計(jì)報(bào)告，同樣應(yīng)以統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)報(bào)告體系為基本前提。

從國(guó)內(nèi)語(yǔ)境看，對(duì)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的邊界劃分缺乏科學(xué)規(guī)范。在不同的語(yǔ)境中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)報(bào)告、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表，以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息、財(cái)務(wù)信息、會(huì)計(jì)信息等相互替代、隨意使用的現(xiàn)象長(zhǎng)期普遍存在，即使在一些規(guī)范的會(huì)計(jì)法規(guī)和制度文本中，此種情況仍屢見(jiàn)不鮮。曹偉[6]在研究構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的新思路時(shí)，采用財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告的表述;周華等[7]在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的混合計(jì)量模式研究中，談及資產(chǎn)與負(fù)債的現(xiàn)行價(jià)值、資產(chǎn)清算時(shí)多次使用會(huì)計(jì)報(bào)表，而在談及公允價(jià)值會(huì)計(jì)時(shí)多次使用財(cái)務(wù)報(bào)表，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表改進(jìn)思路中則有時(shí)用會(huì)計(jì)報(bào)表，有時(shí)使用財(cái)務(wù)報(bào)表，并時(shí)有會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等表述。國(guó)內(nèi)其他一些學(xué)者在不同的語(yǔ)境中，以上情況也經(jīng)常出現(xiàn)。從另一視角也正說(shuō)明，學(xué)術(shù)界似乎已經(jīng)意識(shí)到財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的邊界之爭(zhēng)，正在嘗試著構(gòu)建規(guī)范的會(huì)計(jì)概念框架并改進(jìn)現(xiàn)存的會(huì)計(jì)報(bào)告體系。122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

從國(guó)際視閾看，自20世紀(jì)70年代始，西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際上一些會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)和組織，逐步認(rèn)識(shí)到統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)概念框架的重要性，開(kāi)始致力于研究一系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。2002年，F(xiàn)ASB和IASB簽署諾沃克協(xié)議（Norwalk Agreement），決定致力于合作開(kāi)展一致性的會(huì)計(jì)概念框架、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、收入確認(rèn)等共同項(xiàng)目[8]，F(xiàn)ASB于2010年發(fā)布第8號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting），其中使用的是財(cái)務(wù)報(bào)告（Financial Reporting），F(xiàn)ASB的高級(jí)項(xiàng)目經(jīng)理L.Todd Johnson[9]解釋如何理解這一概念框架時(shí)，亦采用財(cái)務(wù)報(bào)告而未使用會(huì)計(jì)報(bào)告，盡管該項(xiàng)目于2010年終止，但FASB和IASB并沒(méi)有停止研究并發(fā)布一致性會(huì)計(jì)概念框架的努力。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（GASB）發(fā)布的準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（Accounting and Financial Reporting Standards）中，使用財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表（Financial Statements）、財(cái)務(wù)信息（Financial Information）等表述。

在報(bào)告實(shí)踐中，根據(jù)英、美政府《信息自由法》（Freedom of Information Act，F(xiàn)OIA）規(guī)定，大學(xué)每年應(yīng)當(dāng)向社會(huì)公眾公開(kāi)其年度財(cái)務(wù)報(bào)告（Financial Reporting），通常包括財(cái)務(wù)報(bào)表、獨(dú)立審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制報(bào)告、董事會(huì)架構(gòu)和管理層責(zé)任聲明等內(nèi)容。如美國(guó)哈佛大學(xué)公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容包括校長(zhǎng)咨文、哈佛管理公司董事長(zhǎng)和CEO咨文、財(cái)務(wù)評(píng)述、獨(dú)立審計(jì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表和附注6個(gè)部分;英國(guó)牛津大學(xué)公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)評(píng)述、法人治理概要、董事會(huì)名單、內(nèi)部控制報(bào)告、風(fēng)險(xiǎn)管理報(bào)告、獨(dú)立審計(jì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表和附注、會(huì)計(jì)政策陳述等15個(gè)部分[10]?？梢?jiàn)，英、美國(guó)家已將獨(dú)立審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制報(bào)告作為財(cái)務(wù)報(bào)告公開(kāi)的構(gòu)成要件。

上述國(guó)際視閾的討論多限定于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇，然而在會(huì)計(jì)主體的信息公開(kāi)實(shí)踐中，將審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制報(bào)告等作為財(cái)務(wù)報(bào)告公開(kāi)的組成部分，一方面彰顯了它們之間重要的一體化關(guān)聯(lián)趨勢(shì)，但同時(shí)加劇了財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的邊界模糊和語(yǔ)境紛爭(zhēng)。相比之下，我國(guó)當(dāng)前正進(jìn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、審計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部控制等一系列會(huì)計(jì)及其相關(guān)領(lǐng)域的改革，已經(jīng)不僅僅限定于單一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而是增加了管理會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩大基本范疇，同時(shí)確立了審計(jì)監(jiān)督（編制審計(jì)報(bào)告）和內(nèi)部控制（編制內(nèi)部控制報(bào)告）兩大會(huì)計(jì)活動(dòng)的根本保障，會(huì)計(jì)活動(dòng)的邊界和外延正在擴(kuò)大。

三、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的語(yǔ)境紛爭(zhēng)溯源

財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的語(yǔ)境紛爭(zhēng)由來(lái)已久。追根溯源，無(wú)外乎由于學(xué)科專業(yè)歸屬、法規(guī)制度規(guī)范、組織機(jī)構(gòu)設(shè)置三個(gè)方面所致。如果將財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)在學(xué)科專業(yè)歸屬、法規(guī)制度規(guī)范方面的紛爭(zhēng)歸因于管理部門間的規(guī)制差異，那么體現(xiàn)在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置方面的紛爭(zhēng)則主要囿于社會(huì)實(shí)務(wù)中的習(xí)慣差異。

（一）學(xué)科專業(yè)歸屬方面

財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的學(xué)科專業(yè)歸屬方面，可大致分為四種范式：第一種是管理學(xué)科內(nèi)并列分類范式;第二種是管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)間并列分類范式;第三種是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分類中并列分類范式;第四種是圖書(shū)館分類法中交叉分類范式。

1.管理學(xué)科內(nèi)并列分類范式。教育部《學(xué)位授予和人才培養(yǎng)學(xué)科目錄》（2020）共設(shè)置14個(gè)學(xué)科門類（哲學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、教育學(xué)、文學(xué)、歷史學(xué)、理學(xué)、工學(xué)、農(nóng)學(xué)、醫(yī)學(xué)、軍事學(xué)、管理學(xué)、藝術(shù)學(xué)、交叉學(xué)科）以及112個(gè)一級(jí)學(xué)科。其中，在管理學(xué)科門類下，設(shè)置工商管理一級(jí)學(xué)科，下設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)和企業(yè)管理（包括財(cái)務(wù)管理、市場(chǎng)營(yíng)銷和人力資源管理）二級(jí)學(xué)科，財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)學(xué)雖同屬管理學(xué)學(xué)科門下的工商管理一級(jí)學(xué)科，但卻分屬不同的二級(jí)學(xué)科。很明顯，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)在相同一級(jí)學(xué)科——管理學(xué)中存在著并列關(guān)系;在經(jīng)濟(jì)學(xué)科門類下，并未出現(xiàn)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的相關(guān)學(xué)科和專業(yè)設(shè)置。

2.管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)間并列分類范式。國(guó)家技術(shù)監(jiān)督局于2009年修訂發(fā)布《中華人民共和國(guó)學(xué)科分類與代碼國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)》（GB/T 13745-2009），共設(shè)置5個(gè)學(xué)科門類（自然科學(xué)類、農(nóng)業(yè)科學(xué)類、醫(yī)藥科學(xué)類、工程與技術(shù)科學(xué)類、人文與社會(huì)科學(xué)類）以及62個(gè)一級(jí)學(xué)科。其中，在人文與社會(huì)科學(xué)門類下，分別設(shè)置了管理學(xué)（學(xué)科代碼630）和經(jīng)濟(jì)學(xué)（學(xué)科代碼790）兩個(gè)一級(jí)學(xué)科。管理學(xué)一級(jí)學(xué)科下設(shè)企業(yè)管理二級(jí)學(xué)科，再分設(shè)財(cái)務(wù)管理學(xué)科;經(jīng)濟(jì)學(xué)一級(jí)學(xué)科下設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)和審計(jì)學(xué)二級(jí)學(xué)科?？梢钥闯觯?cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)學(xué)雖同屬人文與社會(huì)科學(xué)門類，但卻分屬管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)兩個(gè)一級(jí)學(xué)科，二者為不同一級(jí)學(xué)科下的并列關(guān)系。

3.經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)人員并列分類范式。在國(guó)家人力資源和社會(huì)保障部的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)分類中，設(shè)置經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)人員類別（編碼：GBM 2-1），專指從事經(jīng)濟(jì)計(jì)劃、財(cái)會(huì)、統(tǒng)計(jì)、審計(jì)、國(guó)際商務(wù)等業(yè)務(wù)工作的專業(yè)人員，其下包括經(jīng)濟(jì)計(jì)劃人員（GBM 2-11）、統(tǒng)計(jì)人員（GBM 2-12）、會(huì)計(jì)人員（GBM 2-13）、審計(jì)人員（GBM 2-14）、國(guó)際商務(wù)人員（GBM 2-15）以及其他業(yè)務(wù)人員（GBM 2-19）。其中，經(jīng)濟(jì)計(jì)劃人員是指從事各行業(yè)經(jīng)營(yíng)、生產(chǎn)、資金、項(xiàng)目及工作計(jì)劃編制并監(jiān)控實(shí)施的專業(yè)人員;而會(huì)計(jì)人員是指從事國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、企事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督的專業(yè)人員[11]。這種職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)分類將以資金籌劃為主的財(cái)務(wù)和以核算監(jiān)督為主的會(huì)計(jì)區(qū)分開(kāi)來(lái)，并分別歸屬于不同類別的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)人員，可視為財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)職業(yè)分類中存在并列關(guān)系。

4.圖書(shū)館分類法交叉分類范式。《中國(guó)圖書(shū)館分類法》是新中國(guó)成立后編制出版的一部具有權(quán)威性的大型綜合性圖書(shū)分類法，是當(dāng)今國(guó)內(nèi)圖書(shū)館最廣泛使用的分類法體系?！吨袊?guó)圖書(shū)館分類法》將圖書(shū)分為22大類。其中，在政治與法律（D），經(jīng)濟(jì)（F），文化、科學(xué)、教育、體育（G）和藝術(shù)（J）四個(gè)大類下，分別設(shè)置有會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)等分類。在財(cái)政法分類下，財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)、審計(jì)呈并列范式;在經(jīng)濟(jì)與管理分類下，則呈會(huì)計(jì)包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)，財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)并列的交叉范式;在其他行業(yè)經(jīng)濟(jì)分類下，則是財(cái)務(wù)包含會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)并列的交叉范式。122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

綜上所述，當(dāng)前對(duì)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的學(xué)科專業(yè)歸屬尚存在明顯差異，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)同屬管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的學(xué)科屬性均有相應(yīng)的制度和實(shí)踐支持[12]。那么，應(yīng)以經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論思維為基礎(chǔ)，還是以管理學(xué)的理論思維為基礎(chǔ)，還是以經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)相結(jié)合的理論思維為基礎(chǔ)，來(lái)認(rèn)知和規(guī)范財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的語(yǔ)境紛爭(zhēng)，構(gòu)建與中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)告體系，成為部門規(guī)范層面亟待解決的問(wèn)題。

（二）法規(guī)制度規(guī)范方面

近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的法制化進(jìn)程明顯加快，先后頒布、修訂《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（以下簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)法》）、《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（以下簡(jiǎn)稱《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《審計(jì)法實(shí)施條例》）、《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》（以下簡(jiǎn)稱《預(yù)算法》）、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等一系列法律、法規(guī)、準(zhǔn)則、制度，并對(duì)各類組織機(jī)構(gòu)編制、報(bào)送、披露的財(cái)務(wù)報(bào)告、預(yù)算報(bào)告、決算報(bào)告、審計(jì)報(bào)告等事項(xiàng)提出了規(guī)范性具體要求。但由于在上述法規(guī)制度規(guī)范中對(duì)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的邊界未加嚴(yán)格區(qū)分，出現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表等不同表述，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的語(yǔ)境紛爭(zhēng)。

《會(huì)計(jì)法》第二十條規(guī)定：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)過(guò)審核的會(huì)計(jì)賬簿記錄和有關(guān)資料編制，并符合本法和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制要求、提供對(duì)象和提供期限的規(guī)定;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)組成;有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)隨同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告一并提供[13]?，F(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》雖未涉及規(guī)范預(yù)算會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的相關(guān)條款，但已體現(xiàn)出審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告之間重要的邏輯關(guān)系。

2006年2月，財(cái)政部發(fā)布第33號(hào)令《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2007年1月1日起在全國(guó)實(shí)施。其中第四十四條規(guī)定：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件[14]。

2015年10月，財(cái)政部發(fā)布第78號(hào)令《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，自2017年1月1日起在全國(guó)實(shí)施。其中第五條和第四十條規(guī)定：政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府會(huì)計(jì)主體某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等信息的文件。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料[15]。這一準(zhǔn)則的發(fā)布，標(biāo)志著政府會(huì)計(jì)正式成為與企業(yè)會(huì)計(jì)并列的會(huì)計(jì)體系的兩大主要分支;準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作成果，決算報(bào)告是預(yù)算會(huì)計(jì)的工作成果，表明了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的并列關(guān)系，二者都是會(huì)計(jì)活動(dòng)的基本范疇。

《會(huì)計(jì)法》是我國(guó)會(huì)計(jì)活動(dòng)的根本大法，是規(guī)范會(huì)計(jì)活動(dòng)的憲法?，F(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》并未明確經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的邊界，僅就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范;在當(dāng)前政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)并列成為會(huì)計(jì)體系兩大主要分支的情況下，《會(huì)計(jì)法》并未對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)三大會(huì)計(jì)活動(dòng)基本范疇的關(guān)系進(jìn)行規(guī)范，不利于從規(guī)范層面理解和界定財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)二者之間的關(guān)系。

（三）組織機(jī)構(gòu)設(shè)置方面

《會(huì)計(jì)法》第三十六條規(guī)定，各單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的需要，設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，或者在有關(guān)機(jī)構(gòu)中設(shè)置會(huì)計(jì)人員并指定會(huì)計(jì)主管人員;不具備設(shè)置條件的，應(yīng)當(dāng)委托經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的從事會(huì)計(jì)代理記賬業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)代理記賬[13]。《會(huì)計(jì)法》中使用“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)”而非“財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)”，可以認(rèn)為會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)著會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)職能。

從高校教學(xué)組織看，主要表現(xiàn)為兩種范式。第一種為包含范式。這種范式以北京大學(xué)、清華大學(xué)等高校為代表，在經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院下設(shè)置會(huì)計(jì)系，再分設(shè)會(huì)計(jì)專業(yè)、審計(jì)專業(yè)、財(cái)務(wù)管理專業(yè);中央財(cái)經(jīng)大學(xué)、西南財(cái)經(jīng)大學(xué)等財(cái)經(jīng)類高校在學(xué)院架構(gòu)中，一般獨(dú)立設(shè)置會(huì)計(jì)學(xué)院，下設(shè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系、財(cái)務(wù)管理系、審計(jì)系等專業(yè)教學(xué)系。這種教學(xué)組織架構(gòu)，似乎說(shuō)明會(huì)計(jì)的邊界涵蓋了財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)成為會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，二者呈現(xiàn)出包含和被包含的關(guān)系。第二種為并列范式。這種范式以中國(guó)人民大學(xué)和廈門大學(xué)等高校為代表。中國(guó)人民大學(xué)在商學(xué)院下，并列設(shè)置了財(cái)務(wù)與金融系、會(huì)計(jì)系;廈門大學(xué)在管理學(xué)院下，并列設(shè)置會(huì)計(jì)學(xué)系、財(cái)務(wù)學(xué)系。這種教學(xué)組織架構(gòu)，可以認(rèn)為財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)呈現(xiàn)為并列關(guān)系。

從社會(huì)組織機(jī)構(gòu)看，具備一定條件的組織機(jī)構(gòu)，通常獨(dú)立設(shè)置計(jì)劃財(cái)務(wù)部或財(cái)務(wù)部，承擔(dān)會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督職能。財(cái)務(wù)部下設(shè)財(cái)務(wù)科、會(huì)計(jì)科等科室，也有一些規(guī)模較小的單位，僅單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)科或財(cái)務(wù)科，并按會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的流程設(shè)置會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)崗位。會(huì)計(jì)科負(fù)責(zé)資金往來(lái)、費(fèi)用結(jié)算、成本核算、會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督職能，而財(cái)務(wù)科負(fù)責(zé)預(yù)算編制、資金管理、財(cái)務(wù)報(bào)告與分析等財(cái)務(wù)管理職能。

財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置方面的差異，根源于規(guī)范層面財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的邊界模糊。但從財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的職能看，二者之間確實(shí)存在著明顯差異，顯然不能混為一談。

四、會(huì)計(jì)活動(dòng)的基本范疇與根本保障

新的歷史時(shí)期，會(huì)計(jì)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的神經(jīng)信息中樞和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的數(shù)據(jù)聯(lián)結(jié)紐帶，會(huì)計(jì)報(bào)告體系應(yīng)按照國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求，進(jìn)行系統(tǒng)、整體、協(xié)同構(gòu)建。全面實(shí)施預(yù)算管理，要求適度分離預(yù)算會(huì)計(jì);審計(jì)監(jiān)督全覆蓋，要求完善審計(jì)監(jiān)督體系;全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，要求大力發(fā)展管理會(huì)計(jì);加強(qiáng)防范和披露經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，要求全面實(shí)施內(nèi)部控制。這些都是我國(guó)在經(jīng)濟(jì)體制改革和經(jīng)濟(jì)建設(shè)過(guò)程中，逐漸形成并完善的會(huì)計(jì)活動(dòng)的制度構(gòu)建，是在中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下形成的中國(guó)智慧，是中國(guó)特色社會(huì)主義制度和法治的重要組成部分。當(dāng)前，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)構(gòu)成會(huì)計(jì)活動(dòng)的三大基本范疇，內(nèi)部控制和審計(jì)監(jiān)督筑起會(huì)計(jì)活動(dòng)的兩大根本保障，探究并構(gòu)建具有中國(guó)特色“綜合會(huì)計(jì)報(bào)告”的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。

（一）全面實(shí)施預(yù)算管理要求適度分離預(yù)算會(huì)計(jì)122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

新中國(guó)成立以來(lái)，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度變遷，經(jīng)歷了從基于客體認(rèn)識(shí)的工具理性完善階段到基于主體意識(shí)的價(jià)值理性完善階段。這種預(yù)算會(huì)計(jì)制度的變遷，在獲得巨大進(jìn)步性的同時(shí)，也使工具理性與價(jià)值理性得到了充分完善，促進(jìn)了國(guó)家治理基礎(chǔ)的完善，保障了資源配置的公平正義[16]。

根據(jù)《預(yù)算法》《國(guó)務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》等要求，國(guó)務(wù)院各部委、各直屬機(jī)構(gòu)和各級(jí)人民政府適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)，編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告，全面、清晰反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息[17]?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告[15]?？梢钥闯觯?cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)都是會(huì)計(jì)活動(dòng)，是會(huì)計(jì)活動(dòng)的基本范疇。適度分離預(yù)算會(huì)計(jì)后，用會(huì)計(jì)統(tǒng)領(lǐng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，那么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告（決算報(bào)告）就應(yīng)是會(huì)計(jì)報(bào)告的組成部分。

其實(shí)早在政府預(yù)算管理之前，企業(yè)預(yù)算管理已經(jīng)走過(guò)近百年歷程。1922年美國(guó)管理會(huì)計(jì)創(chuàng)始人麥金西（James Mckinsey）根據(jù)美國(guó)《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》編寫(xiě)并出版了《預(yù)算控制論》（Budgetary Control），標(biāo)志著公司預(yù)算管理制度的初步形成。我國(guó)財(cái)政部早在2002年2月頒布了《關(guān)于企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》（財(cái)企〔2002〕102號(hào)），對(duì)國(guó)有企業(yè)實(shí)施全面預(yù)算管理提出明確要求。2018年9月，中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》，明確提出力爭(zhēng)用3—5年時(shí)間基本建成全方位、全過(guò)程、全覆蓋的預(yù)算績(jī)效管理體系，實(shí)現(xiàn)預(yù)算和績(jī)效管理一體化[18]。盡管預(yù)算管理通常被認(rèn)為是管理會(huì)計(jì)的一種工具，但實(shí)施有效的預(yù)算管理，離不開(kāi)預(yù)算會(huì)計(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)支撐。全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理，提升預(yù)算管理水平，需要樹(shù)立先進(jìn)的會(huì)計(jì)體系改革理念，構(gòu)建相互支撐、相互協(xié)調(diào)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)核算和管理體系。

（二）審計(jì)監(jiān)督全覆蓋要求完善審計(jì)監(jiān)督體系

審計(jì)監(jiān)督是一項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，也是中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中實(shí)施經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的重要屏障。黨的十八大以來(lái)，我國(guó)審計(jì)監(jiān)督為促進(jìn)黨中央令行禁止、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、推動(dòng)全面深化改革、促進(jìn)依法治國(guó)、推進(jìn)廉政建設(shè)等做出了重要貢獻(xiàn)。進(jìn)入新時(shí)代，審計(jì)監(jiān)督在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的重要作用愈發(fā)凸顯。

我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)監(jiān)督是由國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)組成的“三位一體”的體系架構(gòu)。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)范的對(duì)象是社會(huì)審計(jì)監(jiān)督，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，并出具審計(jì)報(bào)告;《審計(jì)法》和《審計(jì)法實(shí)施條例》規(guī)范的對(duì)象是國(guó)家審計(jì)監(jiān)督，由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)活動(dòng)實(shí)施監(jiān)督，并在實(shí)施審計(jì)后，提出審計(jì)報(bào)告;《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》等規(guī)范的是內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)對(duì)本單位及所屬單位的財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)施獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議，并形成內(nèi)部審計(jì)報(bào)告。

上述之外，國(guó)務(wù)院于2014年10月發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕48號(hào)），提出切實(shí)加強(qiáng)審計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋，促進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化和國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳于2015年12月印發(fā)《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》及《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》，提出要形成與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，更好發(fā)揮審計(jì)在保障國(guó)家重大決策部署貫徹落實(shí)、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、推動(dòng)深化改革、促進(jìn)依法治國(guó)、推進(jìn)廉政建設(shè)中的重要作用[19]。2018年5月召開(kāi)的中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上，習(xí)近平總書(shū)記要求，要努力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系，更好發(fā)揮審計(jì)在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中的重要作用。

可以說(shuō)，審計(jì)是會(huì)計(jì)的再會(huì)計(jì)，是對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)的再會(huì)計(jì)活動(dòng)。審計(jì)監(jiān)督對(duì)單位會(huì)計(jì)活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告，是提升會(huì)計(jì)資料可信度必要的制度安排和重要保障。審計(jì)報(bào)告作為會(huì)計(jì)活動(dòng)的公證書(shū)，應(yīng)然成為會(huì)計(jì)報(bào)告體系的必要內(nèi)容。

（三）全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)要求大力發(fā)展管理會(huì)計(jì)

在新技術(shù)革命和經(jīng)濟(jì)全球化共同作用的今天，原來(lái)“報(bào)賬型”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已難以滿足人們對(duì)會(huì)計(jì)的期待和需求，會(huì)計(jì)應(yīng)向經(jīng)濟(jì)分析、評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)和決策等管理職能轉(zhuǎn)移，使會(huì)計(jì)主體在競(jìng)爭(zhēng)中能夠占得先機(jī)，這被稱為“管理活動(dòng)型”會(huì)計(jì)[20]。

管理會(huì)計(jì)是服務(wù)于管理者的會(huì)計(jì)（Accounting for manager）?，F(xiàn)代管理會(huì)計(jì)萌芽于泰勒的科學(xué)管理理論，經(jīng)過(guò)漫長(zhǎng)的發(fā)展演化，逐步形成了現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)理論體系。管理會(huì)計(jì)因其能為管理者提供決策有用的信息，全方位支持管理者的戰(zhàn)略規(guī)劃與經(jīng)營(yíng)決策、有序推進(jìn)組織控制與責(zé)任績(jī)效評(píng)價(jià)，而在組織管理實(shí)踐中得以廣泛應(yīng)用[21]。

資產(chǎn)觀、資源觀和能力觀既是管理會(huì)計(jì)有效性理論的三種并存觀點(diǎn)，同時(shí)也彰顯著管理會(huì)計(jì)理論的演進(jìn)過(guò)程。首先，資產(chǎn)觀是管理會(huì)計(jì)最早的思想基礎(chǔ)，誕生于“重資產(chǎn)規(guī)模”的資產(chǎn)優(yōu)勢(shì)管理時(shí)代。它將管理會(huì)計(jì)建設(shè)視為同質(zhì)的“資產(chǎn)”投入，且投資和收益呈現(xiàn)出線性相關(guān);進(jìn)入第二個(gè)階段，是管理會(huì)計(jì)資源觀的出現(xiàn)，資源觀是近代管理會(huì)計(jì)的思想精要，將管理會(huì)計(jì)同質(zhì)性假設(shè)放寬到異質(zhì)性假設(shè)，但資源觀倚重于“人力資本”資源，卻忽視了資源配置的動(dòng)態(tài)過(guò)程;第三個(gè)階段是管理會(huì)計(jì)的能力觀，它反映了管理會(huì)計(jì)的當(dāng)代理論趨勢(shì)，能力觀引入了時(shí)間和環(huán)境等權(quán)變因素，通過(guò)能力迭代與重構(gòu)進(jìn)行管理創(chuàng)新，以適應(yīng)新環(huán)境的變化，并獲得持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)[22]。管理會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展過(guò)程中的價(jià)值功能不僅在理論上具有合理性，而且在實(shí)踐中證明了其有效性。

2014年10月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（財(cái)會(huì)〔2014〕27號(hào)），開(kāi)始在我國(guó)企事業(yè)單位大力推進(jìn)管理會(huì)計(jì)工作。2016年6月，財(cái)政部發(fā)布《管理會(huì)計(jì)基本指引》，明確了管理會(huì)計(jì)報(bào)告是管理會(huì)計(jì)活動(dòng)成果的重要表現(xiàn)形式，旨在為報(bào)告使用者提供滿足管理需要的信息。122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

從財(cái)務(wù)分析的視角看，財(cái)務(wù)分析的依據(jù)或基礎(chǔ)以會(huì)計(jì)信息為主，其他相關(guān)信息為輔。其中，會(huì)計(jì)信息包括財(cái)務(wù)報(bào)告信息和內(nèi)部會(huì)計(jì)報(bào)告信息、資本市場(chǎng)金融產(chǎn)品價(jià)格信息和利率信息等;其他相關(guān)信息包括非會(huì)計(jì)統(tǒng)計(jì)信息、業(yè)務(wù)信息等[23]。盡管管理會(huì)計(jì)報(bào)告屬于內(nèi)部的會(huì)計(jì)報(bào)告，但同時(shí)也是內(nèi)、外部會(huì)計(jì)信息使用者管理決策的重要信息來(lái)源。新的歷史時(shí)期，管理會(huì)計(jì)報(bào)告也應(yīng)盡早考慮納入會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)報(bào)告體系。

（四）加強(qiáng)防范和披露經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)要求全面實(shí)施內(nèi)部控制

企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離加劇了信息不對(duì)稱現(xiàn)象的產(chǎn)生，由信息不對(duì)稱催生的代理責(zé)任和公信力成為現(xiàn)代社會(huì)普遍關(guān)注的問(wèn)題。由于內(nèi)部控制能夠合理防范和揭露經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)以及會(huì)計(jì)報(bào)告的錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)，從15世紀(jì)末開(kāi)始，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的初步發(fā)展和復(fù)式簿記出現(xiàn)之后，內(nèi)部牽制逐步發(fā)展成熟，到20世紀(jì)中葉，內(nèi)部牽制經(jīng)過(guò)漫長(zhǎng)的歷史演進(jìn)進(jìn)入現(xiàn)代內(nèi)部控制階段。

美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（Treadway Committee）下屬的發(fā)起組織委員會(huì)（COSO）將內(nèi)部控制定義為一個(gè)由主體的董事會(huì)、管理層和其他員工實(shí)施的，旨在為實(shí)現(xiàn)運(yùn)營(yíng)、報(bào)告和合規(guī)目標(biāo)提供合理保證的過(guò)程。自20世紀(jì)90年代初開(kāi)始，COSO先后發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架（1992）》《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架（2004）》《內(nèi)部控制——整合框架（2013）》，被公認(rèn)為是在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施與執(zhí)行，以及內(nèi)部控制有效性評(píng)估方面的最前沿性指引[24]。在后薩班斯法案（SOX）時(shí)代，世界各國(guó)開(kāi)始陸續(xù)加強(qiáng)內(nèi)部控制管制。

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施始于21世紀(jì)初，財(cái)政部從規(guī)范上市大中型企業(yè)入手，于2008年5月頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號(hào)——組織架構(gòu)》等18項(xiàng)應(yīng)用指引，以及《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。2017年，財(cái)政部發(fā)布了《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，目標(biāo)是合理保證小企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資金資產(chǎn)安全和財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)完整可靠。至此，我國(guó)在制度層面實(shí)現(xiàn)了大中小型各類企業(yè)建立并實(shí)施內(nèi)部控制全覆蓋。

從行政事業(yè)單位內(nèi)部控制看，財(cái)政部于2012年發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，在全國(guó)行政事業(yè)單位范圍內(nèi)推進(jìn)實(shí)施內(nèi)部控制。截至2016年底，我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)初具成效，初步形成了覆蓋五級(jí)政府部門、六大業(yè)務(wù)活動(dòng)、九大主體機(jī)構(gòu)的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范工作格局。2017年是財(cái)政部組織全國(guó)各級(jí)各類行政事業(yè)單位編報(bào)內(nèi)部控制報(bào)告的第二年，從2016年的“建設(shè)”主題轉(zhuǎn)向“質(zhì)量”主題，并首次采用優(yōu)、良、中、差四個(gè)等級(jí)進(jìn)行評(píng)價(jià)。從2017年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看，全國(guó)五分之一以上的單位內(nèi)部控制建設(shè)質(zhì)量達(dá)到優(yōu)良等級(jí)，其中優(yōu)秀等級(jí)占4.19%，良好等級(jí)占17.26%，未填報(bào)和未按要求填報(bào)的單位數(shù)量占1.02%，在一定程度上體現(xiàn)了內(nèi)部控制建設(shè)的艱巨性和長(zhǎng)期性[25]。

研究和實(shí)踐已經(jīng)證明，首先，內(nèi)部控制有效性與企業(yè)價(jià)值存在正相關(guān)關(guān)系，內(nèi)部控制有效性可以通過(guò)緩解企業(yè)的融資約束，降低企業(yè)的債務(wù)融資成本，進(jìn)而提高企業(yè)價(jià)值[26]。其次，內(nèi)部控制是編制綜合會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)。沒(méi)有內(nèi)部控制，會(huì)計(jì)報(bào)告的可靠性、真實(shí)性就會(huì)失去基本的保障。第三，我國(guó)的內(nèi)部控制強(qiáng)制披露政策有正的干預(yù)效應(yīng)，內(nèi)部控制政策的實(shí)施使得公司對(duì)資源的利用效率和效果得以提高，合規(guī)本身對(duì)企業(yè)來(lái)講意義重大[27]。

無(wú)論從國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制的規(guī)范層面還是實(shí)踐層面，將內(nèi)部控制報(bào)告納入會(huì)計(jì)報(bào)告體系的條件已經(jīng)初步具備，具有前瞻性和戰(zhàn)略性意義。

五、新時(shí)代中國(guó)特色“綜合會(huì)計(jì)報(bào)告”體系

當(dāng)前，在我國(guó)全面深化會(huì)計(jì)改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同時(shí)代背景下，會(huì)計(jì)活動(dòng)已經(jīng)不僅僅局限于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，還包括預(yù)算會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)，以及與之密不可分的內(nèi)部控制、審計(jì)監(jiān)督等活動(dòng)。與之相對(duì)應(yīng)，社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的需求，亦已大大超越了傳統(tǒng)意義上財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的范疇，未來(lái)更要著眼于一種更加整合的趨勢(shì)，目標(biāo)是向內(nèi)、外部利益相關(guān)者提供更加綜合、全面、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，新時(shí)代構(gòu)建具有中國(guó)特色“綜合會(huì)計(jì)報(bào)告”體系愈顯重要和迫切。

王兆楠等[28]提出，將管理會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制納入《會(huì)計(jì)法》的修訂，既是匡正理論建設(shè)思路、避免理論發(fā)展偏離事物本質(zhì)的需要，也是強(qiáng)化《會(huì)計(jì)法》在實(shí)踐中的規(guī)范作用和導(dǎo)向作用的需要。無(wú)論組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部基于運(yùn)營(yíng)管理活動(dòng)編報(bào)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告，還是基于內(nèi)部管理決策和風(fēng)險(xiǎn)管理需要編報(bào)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制報(bào)告，亦或是對(duì)組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)督產(chǎn)生的獨(dú)立審計(jì)報(bào)告，均服從和服務(wù)于會(huì)計(jì)信息的受托責(zé)任目標(biāo)和決策有用目標(biāo)，均應(yīng)作為會(huì)計(jì)信息的重要組成部分，納入會(huì)計(jì)報(bào)告體系。

首先，總結(jié)新時(shí)代我國(guó)會(huì)計(jì)改革的新成就。結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)改革和發(fā)展實(shí)際，確立新時(shí)代我國(guó)會(huì)計(jì)活動(dòng)的主要分支、基本范疇和根本保障。政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)活動(dòng)的主要分支;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)活動(dòng)的基本范疇;審計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部控制是會(huì)計(jì)活動(dòng)的根本保障;都是會(huì)計(jì)活動(dòng)不可或缺的重要組成部分。

其次，形成“綜合會(huì)計(jì)”概念體系新思維。以廓清財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的邊界為起點(diǎn)，在統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)概念體系基礎(chǔ)上，確立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)三大會(huì)計(jì)活動(dòng)的基本范疇，以及審計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部控制兩大會(huì)計(jì)活動(dòng)的根本保障的“綜合會(huì)計(jì)”思維，用更具包容和中國(guó)特色的會(huì)計(jì)概念框架統(tǒng)領(lǐng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、審計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部控制，使財(cái)務(wù)活動(dòng)與會(huì)計(jì)活動(dòng)各得其所。

最后，構(gòu)建中國(guó)特色“綜合會(huì)計(jì)報(bào)告”體系。從會(huì)計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)信息的視角，既要體現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的總體要求，又要表征新時(shí)期國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)和治理體系的實(shí)踐特色，拓展原有會(huì)計(jì)報(bào)告的外延邊界，突顯中國(guó)特色會(huì)計(jì)報(bào)告體系中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告、管理會(huì)計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制報(bào)告、審計(jì)報(bào)告“五位一體”的本土化特征。

回顧、探討并揭示財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)二者之間的關(guān)系，整合并構(gòu)建新時(shí)代中國(guó)特色“綜合會(huì)計(jì)報(bào)告”體系，能夠勘正原語(yǔ)境中財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表，即“綜合會(huì)計(jì)報(bào)告”體系中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表;勘正原語(yǔ)境中財(cái)務(wù)信息與會(huì)計(jì)信息之模糊邊界。在此基礎(chǔ)上，將財(cái)務(wù)活動(dòng)與會(huì)計(jì)活動(dòng)區(qū)別開(kāi)來(lái)，二者各得其所，解決了財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的語(yǔ)境紛爭(zhēng)（圖1）。122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

中國(guó)在改革開(kāi)放和經(jīng)濟(jì)建設(shè)過(guò)程中，一方面應(yīng)堅(jiān)持中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同和等效，另一方面應(yīng)在世界會(huì)計(jì)改革與發(fā)展特別是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論探索和創(chuàng)新中發(fā)出中國(guó)聲音，做出中國(guó)貢獻(xiàn)。在全面深化改革的背景下，廓清財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的語(yǔ)境紛爭(zhēng)，建立統(tǒng)一、理性的具有中國(guó)特色的“綜合會(huì)計(jì)報(bào)告”體系，不僅有利于明確會(huì)計(jì)活動(dòng)的基本范疇，以及會(huì)計(jì)活動(dòng)與財(cái)務(wù)活動(dòng)之間的關(guān)系，持續(xù)推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的改革與發(fā)展;更有利于進(jìn)一步完善中國(guó)特色社會(huì)主義基本經(jīng)濟(jì)制度，從實(shí)際出發(fā)推進(jìn)我國(guó)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，助力全面深化改革總體目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。

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