關(guān)于留抵退稅會計處理的探討

[摘要]增值稅新政策不斷推出，期末留抵稅額退稅制度進(jìn)入實踐層面，但人們對于具體的會計處理問題還存在一定困惑?，F(xiàn)結(jié)合文件規(guī)定分析提出期末留抵稅額退稅的會計處理做法，并通過舉例進(jìn)行相應(yīng)說明。符合條件的增值稅期末留抵退稅，建議通過“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”賬戶核算，在收到退稅款項前后都相應(yīng)做會計處理問題。

[關(guān)鍵詞]增值稅;留抵退稅;會計處理

[中圖分類號] F275

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

2019年3月21日，財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》，除為了推進(jìn)增值稅實質(zhì)性減稅而又一次下調(diào)增值稅稅率外，還推出了期末留抵稅額退稅制度、加計抵減政策等新政策，自2019年4月1日起執(zhí)行。然而由于增值稅新規(guī)出臺時間短，有些會計業(yè)務(wù)的處理尚缺乏實踐層面的檢驗，容易導(dǎo)致會計人員陷入迷惑，有必要提出解決的思路和辦法。

根據(jù)財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》[財政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號]（以下簡稱“39號公告”）規(guī)定，白2019年4月1日起，我國開始全面試行增值稅期末留抵稅額退稅制度。公告規(guī)定，申請留抵退稅需要同時滿足增量留抵且連續(xù)6個月增量留抵、增量留抵稅額不低于50萬元、納稅信用良好、未享受其他退稅政策等具體條件（詳情請查閱39號公告）。

為了支持先進(jìn)制造業(yè)的發(fā)展，2019年8月31日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于明確部分先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》【財政部稅務(wù)總局公告2019年第84號】（以下簡稱“84號公告”），對于部分先進(jìn)制造業(yè)（包括非金屬礦物制品、通用設(shè)備、專用設(shè)備及計算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備4大類）放寬申請留抵退稅條件，提高了退還的比例，增大了部分先進(jìn)制造業(yè)的退稅金額（詳情請查閱84號公告）。一般納稅人增量留抵稅額允許退還的比例為60%，而部分先進(jìn)制造業(yè)增量留抵稅額允許退還的比例達(dá)到100%。

對企業(yè)發(fā)生的增值稅期末留抵退稅事項如何進(jìn)行會計處理，目前財政部尚未出臺十分明確的規(guī)定。2016年12月3日，財政部發(fā)布的《增值稅會計處理規(guī)定》【財會[ 2016] 22號】，較全面地規(guī)范了增值稅會計處理，并且財政部明確表示：該規(guī)定自發(fā)布之日起施行，如國家統(tǒng)一的會計制度中相關(guān)規(guī)定與其不一致的，應(yīng)按該規(guī)定執(zhí)行。這個規(guī)定成為了目前各行各業(yè)涉及增值稅業(yè)務(wù)會計處理的寶典。

關(guān)于留抵退稅的會計處理曾在財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于退還集成電路企業(yè)采購設(shè)備增值稅期末留抵稅額的通知》【財稅[ 2011） 107號】中涉及到，其第三條第二項規(guī)定：“企業(yè)收到退稅款項的當(dāng)月，應(yīng)將退稅額從增值稅進(jìn)項稅額中轉(zhuǎn)出”。據(jù)此，實務(wù)界的做法就是在收到退稅款項的當(dāng)月直接通過“應(yīng)交稅費(fèi)——進(jìn)項稅額（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶核算，而在收到退稅款項之前沒有任何反映。筆者不贊成這種做法，認(rèn)為收到退稅款項前后都應(yīng)做合理的會計處理，建議通過“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”賬戶核算。

其實這個問題可以從《增值稅會計處理規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）中找到線索，并且有現(xiàn)成的會計科目可用。根據(jù)《規(guī)定》，“增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“增值稅留抵稅額”等明細(xì)科目”，《規(guī)定》第一條中“（七）‘增值稅留抵稅額明細(xì)科目，核算兼有銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的原增值稅一般納稅人，截止到納入營改增試點(diǎn)之日前的增值稅期末留抵稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額。”《規(guī)定》第二條（八）增值稅期末留抵稅額的賬務(wù)處理”中明確表述：納入營改增試點(diǎn)當(dāng)月月初，原增值稅一般納稅人應(yīng)按不得從銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目。

這里提到的“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目最初是用來核算營改增試點(diǎn)過程中出現(xiàn)的當(dāng)時規(guī)定下不得抵扣但以后可能抵扣的增值稅留抵稅額，先從進(jìn)項稅額中轉(zhuǎn)出，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，如果以后期間允許抵扣時自然就記到“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目的貸方。隨著增值稅改革的全面實施，規(guī)定中提到的適用情形逐漸消失，但新政推出的期末留抵稅額退稅制度從邏輯上與上述情形基本相同，都是進(jìn)項稅額先不得抵扣，不同的是當(dāng)初的適用情形是以后期間允許抵扣，現(xiàn)在是申請留抵退稅獲得批準(zhǔn)后可以取得退還的留抵稅額。那么，當(dāng)增量留抵稅額達(dá)到退稅條件申請退稅時也可以借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。當(dāng)實際收到退還的期末留抵時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目。下面舉例說明這種設(shè)想下期末留抵退稅的會計處理。

【例1】某企業(yè)2019年4月至9月的增量留抵稅額分別為10、15、20、38、20、55萬元，由于納稅人連續(xù)6個月增量留抵稅額均大于0，且9月份（第6個月）增量留抵稅額大于50萬元，如果該企業(yè)同時滿足其他退稅條件，則在10月申報納稅時可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理留抵退稅。

該企業(yè)并非84號公告中所指的部分先進(jìn)制造業(yè)，留抵退稅退還比例為60%。假設(shè)該企業(yè)4月至9月全部已抵扣進(jìn)項稅額均為增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣的進(jìn)項稅額，即進(jìn)項構(gòu)成比例為100%。則申請退還的增量留抵稅額=（10+15+20+38+22+55）×100%×60%=96（萬元）

申請辦理增值稅留抵退稅后企業(yè)應(yīng)做如下會計處理（單位：萬元）：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額

96

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）96

經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)允許留抵退稅，企業(yè)收到退稅款項的當(dāng)月，應(yīng)做如下會計處理（單位：萬元）：

借：銀行存款

96

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額 96

【例2】某企業(yè)為計算機(jī)制造企業(yè)（即屬于84號公告中所指的部分先進(jìn)制造業(yè)）2019年6月增量留抵稅額為40萬元，由于納稅人當(dāng)月增量留抵稅額大于0，如果該企業(yè)同時滿足其他退稅條件，則在7月申報納稅時可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理留抵退稅。

該企業(yè)屬于84號公告中所指的部分先進(jìn)制造業(yè)，留抵退稅退還比例為100%。假設(shè)該企業(yè)6月全部已抵扣進(jìn)項稅額均為增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣的進(jìn)項稅額，即進(jìn)項構(gòu)成比例為100%。則申請退還的增量留抵稅額=40×100%=40（萬元）

申請辦理增值稅留抵退稅后企業(yè)應(yīng)做如下會計處理（單位：萬元）：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額

40

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 40

經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)允許留抵退稅，企業(yè)收到退稅款項的當(dāng)月，應(yīng)做如下會計處理（單位：萬元）：

借：銀行存款

40

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額 40

如果進(jìn)一步優(yōu)化改進(jìn)留抵退稅業(yè)務(wù)的會計處理，可以在每月末當(dāng)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目出現(xiàn)借方余額（即當(dāng)月產(chǎn)生了新的待抵扣增值稅額）時，就將待抵扣稅額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”余額為零，這樣“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”只用于記錄當(dāng)月進(jìn)、銷、交、轉(zhuǎn)等各種事項，而“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目借方余額，反映的是累計形成的留抵稅額，直到收到留抵退稅款項時在貸方登記減少額。這樣進(jìn)行會計處理對于增量留抵稅額的記錄更加清晰，可以很直觀地反映出一般納稅人是否連續(xù)6個月增量留抵稅額均大于零且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元，或部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人增量留抵稅額是否大于零，有利于符合條件的企業(yè)申報留抵稅額退稅。

當(dāng)然，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度的目的之一是為了解決企業(yè)流動資金不足的問題，增強(qiáng)企業(yè)活力和發(fā)展后勁，從長期來看企業(yè)不應(yīng)總是發(fā)生留抵退稅事項，但為了更好地運(yùn)用稅收支持政策，還是需要確定合理易行的會計處理方式，所以希望能同大家共同商榷。

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[作者簡介]劉東輝（1968-），女，廣東人，教授，副院長，研究方向：財務(wù)與會計。