公司存續(xù)分立的財稅處理問題研究

黃高躍

公司存續(xù)分立作為企業(yè)重組的一種形式，是企業(yè)把自身一部分經(jīng)營業(yè)務(wù)或財產(chǎn)依照法律法規(guī)的規(guī)定分解出來，成立一個或多個公司，而原公司仍然存續(xù)的行為。公司分立后，原公司及分立出來的新設(shè)公司應(yīng)如何進行會計和稅務(wù)處理，對各方公司都有重要影響。本文以惠州Z有限公司的存續(xù)分立作為例子， 通過分析其存續(xù)分立的現(xiàn)狀，提出分立中涉及的分立各方財稅處理方法，力求為分立的存續(xù)公司和新設(shè)公司在財稅處理上提供一些參考，加強公司經(jīng)營管理和財務(wù)管理。

一、惠州Z有限公司分立情況簡介

惠州Z有限公司是一家制造業(yè)企業(yè)，公司擁有988萬元人民幣的注冊資本和實收資本，由J公司出資設(shè)立，股權(quán)比例是100%。在國家宏觀調(diào)控的背景下，Z公司因公司資產(chǎn)向金融機構(gòu)融資較為困難，且多項業(yè)務(wù)混業(yè)經(jīng)營，對相應(yīng)的收入成本及各項費用未分賬核算，不利于加強公司經(jīng)營管理和財務(wù)管理，影響公司治理層的決策和公司的長期發(fā)展，故此，Z公司通過分立方式解決該問題。采用存續(xù)設(shè)立方式：即保留Z公司法人實體，承繼其他業(yè)務(wù)及資產(chǎn);將公司名下房屋建筑物剝離，由分立新設(shè)一家X公司經(jīng)營房屋租賃業(yè)務(wù)。公司分立后，繼續(xù)存續(xù)的公司和分立之后的新設(shè)立公司在股權(quán)的結(jié)構(gòu)上，與分立前的公司股權(quán)結(jié)構(gòu)一致，即J公司持有分立公司X公司的100%股權(quán)。

Z公司被分立的資產(chǎn)負(fù)債見下表：

二、存續(xù)分立重組示意圖及相關(guān)報表數(shù)據(jù)

三、稅務(wù)處理方式的確定

在上述案例中，被分立公司Z公司的原股東J公司按照原來的所持有股份比例（比例為100%）取得分立公司的股權(quán)（比例為100%）;分立的各方公司都沒有改變原來的經(jīng)營活動的實質(zhì)性，公司分立是為解決融資問題和分業(yè)管理問題而進行的分立，其商業(yè)目的都是合理的，也并沒有刻意去減少或者免除、延遲繳納企業(yè)所得稅稅款;被分立的公司股東J公司在Z公司發(fā)生分立的時候，所取得股權(quán)所支付的金額占到了此次分立交易的支付總金額的100%比例（超過了稅法規(guī)定的比例）。假定該公司分立符合其他企業(yè)所得稅法規(guī)定的條件，則Z公司的分立是適用《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的特殊性的稅務(wù)處理的。

四、被分立公司Z公司財稅處理

（一）會計處理

被分立公司Z公司需要對已經(jīng)轉(zhuǎn)入到分立公司的資產(chǎn)以及負(fù)債用原來的賬面價值為基礎(chǔ)去確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)，會計分錄的借方應(yīng)記為負(fù)債的科目，貸方應(yīng)該記為資產(chǎn)的科目，兩者的差額應(yīng)該計入所有者權(quán)益類的借方科目中。

會計分錄（單位：元）

借：其他應(yīng)付款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?41，226，338.83

實收資本—J公司? ? ? ? ? ? ? ? ?2，000，000.00

累計折舊? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2，116，316.94

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?600，000.00

其他應(yīng)收款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?300，000.00

固定資產(chǎn)原值? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?44，442，655.77

（二）稅務(wù)處理

Z公司分立時，公司的資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，在符合我國的企業(yè)所得稅法規(guī)定的特殊性的稅務(wù)處理情況下，被分立公司Z公司可以暫時不確認(rèn)被分立資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓損失或所得。但是分立交易的對價中涉及到的不屬于股權(quán)支付的部分，應(yīng)該確認(rèn)不屬于股權(quán)支付部分轉(zhuǎn)讓時產(chǎn)生的損益。Z公司分立，符合特殊性稅務(wù)處理的條件，并且也不涉及非股權(quán)支付，所以可以不需要確認(rèn)該項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的當(dāng)期損益。

五、分立公司X公司財稅處理

（一）會計處理

分立公司X公司對分立轉(zhuǎn)入的資產(chǎn)負(fù)債的計價，會計按原被分立公司的資產(chǎn)賬面價值進行初始計量，將注冊資本計入實收資本（股本）科目。

會計分錄（單位：元）

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600，000.00

其他應(yīng)收款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 300，000.00

固定資產(chǎn)原值? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 44，442，655.77

貸：累計折舊? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2，116，316.94

其他應(yīng)付款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 41，226，338.83

實收資本—J公司? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2，000，000.00

（二）稅務(wù)處理

分立公司X公司對分立轉(zhuǎn)入的資產(chǎn)負(fù)債計價，由于賬面價值和計稅價值相同，不存在財稅差異，所以X公司在企業(yè)所得稅的當(dāng)年度進行稅法規(guī)定的匯算清繳時，無需進行所得稅的納稅調(diào)整事項處理。

六、股東J公司的財稅處理

（一）會計處理

會計分錄（單位：元）：

借：長期股權(quán)投資—X公司? ? 2，000，000.00

貸：長期股權(quán)投資—Z公司? ? 2，000，000.00

（二）稅務(wù)處理

被分立的公司股東取得分立的公司股權(quán)（以下統(tǒng)一稱為“新的股份”）有兩種稅務(wù)處理方式：

1.在假設(shè)需要一部分或者全部損失原來所持有被分立公司的股東權(quán)益的情況下，應(yīng)該以放棄掉“舊的股份”的稅法計稅基礎(chǔ)去確定“新的股份”的稅法計稅基礎(chǔ)。

假如股東J公司放棄分立前Z公司的200萬元的股權(quán)，則對分立后Z公司的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為788萬元，對分立出的X公司的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為200萬元。

2.“新的股份”的稅法計稅基礎(chǔ)可以從下面兩種不同方法中選擇，從而確定下來，但是前提條件是在不需要放棄掉“舊的股份”的情況下：

（1）直接將“新的股份”的計稅基礎(chǔ)確定為零，即J公司對分立后Z公司的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)不變，仍為988萬元，對X公司的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為零。

（2）以被分立公司所分立出去的所有者權(quán)益占到被分立公司全部所有者權(quán)益的比重，進行兩次調(diào)整減少，一是先去調(diào)整減少原來所持有的“舊的股份”的稅法計稅基礎(chǔ)，二是把調(diào)整減少的稅法計稅基礎(chǔ)平均再去分?jǐn)偟健靶碌墓煞荨鄙稀?/p>

分立前Z公司的凈資產(chǎn)為5，176，381.71元，則：

被分立公司分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例=2，000，000.00/5，176，381.71=38.64%;

調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)=988×38.64% =381.76萬元;

調(diào)減后J公司對Z公司的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=（988-381.76）×100%=606.24萬元;

J公司對X公司的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=381.76×100%=381.76萬元。

七、存續(xù)分立涉及的其他稅種分析

（一）增值稅：企業(yè)無需繳納增值稅。

國家稅務(wù)總局2011年發(fā)布的公告第13號規(guī)定明確，企業(yè)通過分立等符合條件的方式，轉(zhuǎn)讓給其他的個人和公司所擁有的勞動力、債務(wù)和債權(quán)，并不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。

（二）契稅：企業(yè)無需繳納契稅。

2012年財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的財稅公告第4號規(guī)定明確，對符合條件的新設(shè)方、派生方去承接原來的企業(yè)所有房屋權(quán)屬、土地使用權(quán)等，可以免征契稅。

（三）教育費附加和城市維護建設(shè)稅：企業(yè)無需繳納教育費附加和城建稅。

根據(jù)上述規(guī)定，不征或免征增值稅以及消費稅的同時，也不征或者免征城市維護建設(shè)稅及教育費附加。

（四）土地增值稅：企業(yè)暫不需繳納土地增值稅。

按照2021年財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的財稅第21號規(guī)定，對符合條件的被分立企業(yè)把房地產(chǎn)變更以及轉(zhuǎn)移到所分立后設(shè)立的企業(yè)，暫時不征收土地增值稅。

（五）印花稅：企業(yè)無需繳納印花稅。

按照2003年財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的財稅第183號規(guī)定，以合并或分立方式成立新公司的情況下，只要是原來已經(jīng)貼花了的部分可以不用再另外貼花。但是，對于沒有貼花的那部分資金以及以后新增加進來的資金則依照法律的規(guī)定要貼印花。

（六）企業(yè)所得稅：企業(yè)無需繳納企業(yè)所得稅。

按照2009年財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的財稅第59號規(guī)定，企業(yè)的重組改制業(yè)務(wù)如果同時符合規(guī)定的五項條件的，應(yīng)該適用企業(yè)所得稅法規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，可以暫時不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損失或所得。

結(jié) 語

在經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)下，企業(yè)保持高質(zhì)量發(fā)展，需要有清晰的經(jīng)營模式、獨立的經(jīng)營業(yè)務(wù)和高效的財務(wù)核算體系。存續(xù)分立是企業(yè)重組改制的有效途徑之一，存續(xù)分立的財稅處理特殊性要求企業(yè)必須重視財稅政策的理解和運用。Z公司只有深化改革經(jīng)營模式，調(diào)整治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，規(guī)范財稅處理，才能提高公司資產(chǎn)管理的經(jīng)濟效益，走上可持續(xù)發(fā)展之路。