新收入準(zhǔn)則“五步法”在我國外貿(mào)出口企業(yè)的應(yīng)用探究

袁孟友

收入是企業(yè)最主要的資金來源，直接體現(xiàn)了企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展情況。收入是企業(yè)最重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)之一，直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策與判斷?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）已施行多年，在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司從2018年初起施行;境內(nèi)的上市公司從2020年初施行;其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，非上市公司從2021年初起施行。新收入準(zhǔn)則對(duì)不同行業(yè)及企業(yè)帶來不同程度的影響，本文主要圍繞外貿(mào)出口業(yè)務(wù)的特點(diǎn)展開分析，探析新收入準(zhǔn)則收入“五步法”在我國外貿(mào)出口業(yè)務(wù)中的實(shí)際運(yùn)用。

新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)“五步法”具體是指，第一步識(shí)別出口合同，第二步識(shí)別出口合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，第三步確定出口交易價(jià)格，第四步分?jǐn)偝隹诮灰變r(jià)格，第五步確認(rèn)出口收入。第一、二、五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三、四步主要與收入的計(jì)量有關(guān)。

一、外貿(mào)出口控制權(quán)轉(zhuǎn)移判斷

外貿(mào)出口合同應(yīng)明確約定交付條件，新收入準(zhǔn)則以此判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，同時(shí)符合收入確認(rèn)的五個(gè)條件才能確認(rèn)收入。外貿(mào)出口中用到的基本術(shù)語有EXW、FCA、FAS、FOB、CFR、CIF、CPT、CIP、DAF、DES、DEQ、DDU、DDP。這些貿(mào)易術(shù)語可以作為外貿(mào)出口判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移的一個(gè)參考。從前到后，買方的義務(wù)越來越小，賣方則反之，簡單地說，在國際貿(mào)易術(shù)語中，EXW買方承擔(dān)的責(zé)任最大，而DDP買方承擔(dān)的責(zé)任最小。

在滿足收入確認(rèn)的其他四個(gè)條件的前提下，EXW 工廠交貨：賣方在其營業(yè)場所或其他指定地（工廠、倉庫）將貨物交付買方即發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移;FCA：貨交承運(yùn)人即第一承運(yùn)人以后控制權(quán)轉(zhuǎn)移;FAS：船邊交貨，即裝貨港發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移;FOB：裝運(yùn)港船上交貨，裝貨港船上發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移;CFR：成本加運(yùn)費(fèi)，目的港發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移;CIF：成本、保險(xiǎn)費(fèi)加運(yùn)費(fèi)，目的港發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移;CPT：運(yùn)費(fèi)付至（指定的目的地），抵達(dá)港口目的港發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移;CIP：運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)，抵達(dá)港口目的港發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移;DAF：邊境交貨，邊境發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移;DES：目的港船上交貨，目的港船上發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移;DEQ：目的港碼頭交貨，目的港碼頭發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移;DDU：未交稅交貨，目的地發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移;DDP：完稅后交貨，目的地發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移。

二、主要責(zé)任人與代理人判斷

如何判斷是主要責(zé)任人還是代理人，轉(zhuǎn)移前能控制商品的是主要責(zé)任人。能夠控制商品的情況包括外貿(mào)自營出口，從第三方取得商品或者控制權(quán)的，或者主導(dǎo)第三方服務(wù)的，或者取得第三方的商品后進(jìn)行組合出口的。其他判斷依據(jù)應(yīng)該是根據(jù)實(shí)際情況或者事實(shí)基礎(chǔ)，比如企業(yè)承擔(dān)退換貨和賠償?shù)闹饕?zé)任，企業(yè)承擔(dān)的存貨風(fēng)險(xiǎn)，能決定商品的交易價(jià)格等情況。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前不擁有商品控制權(quán)的情形如代理出口，如果作為代理人不擁有商品控制權(quán)，不承擔(dān)商品貿(mào)易的風(fēng)險(xiǎn)和費(fèi)用，不必墊付資金，只是按照約定收取傭金或者手續(xù)費(fèi)，此時(shí)該企業(yè)是代理人。

三、外貿(mào)出口，新收入準(zhǔn)則五步法的關(guān)注要點(diǎn)

（一）識(shí)別外貿(mào)出口合同要點(diǎn)

重點(diǎn)關(guān)注合同是否具有法律約束力與執(zhí)行力，比如意向性的出口博覽會(huì)合同如果沒有具體約定權(quán)利和義務(wù)，很可能不具有法律約束力。其他關(guān)注要點(diǎn)至少包括以下方面：品質(zhì)條款，就是交易商品的品名、等級(jí)、標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)格等內(nèi)容。數(shù)量條款，確定數(shù)量的計(jì)量單位和計(jì)量的方法。包裝條款，就是包裝的方式與材料、包裝費(fèi)用和運(yùn)輸標(biāo)志等。違約條款，包含異議與索賠條款、罰金條款、不可抗力條款等。

（二）識(shí)別外貿(mào)出口合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

外貿(mào)企業(yè)銷售出口貨物時(shí)，如果約定需要外貿(mào)企業(yè)將貨物運(yùn)送至合同指定地點(diǎn)的情況下，外貿(mào)企業(yè)需要根據(jù)出口貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)判斷該運(yùn)輸活動(dòng)是否屬于單項(xiàng)履約義務(wù)。通常情況下，運(yùn)輸活動(dòng)如果發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前，則不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而只是外貿(mào)出口企業(yè)為了履行合同的必要活動(dòng)，相關(guān)成本屬于合同履約成本;控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)定外貿(mào)出口企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

（三）確定外貿(mào)出口交易價(jià)格要點(diǎn)

重點(diǎn)關(guān)注交易價(jià)格應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素，如應(yīng)付客戶傭金在出口合同中較常見應(yīng)引起關(guān)注。其他價(jià)格條款如單價(jià)和總值，關(guān)注單價(jià)對(duì)應(yīng)的計(jì)量單位、計(jì)價(jià)貨幣以及價(jià)格術(shù)語等。支付條款，確定是匯付方式、托收方式還是信用證方式。對(duì)外貿(mào)出口而言，相同的報(bào)價(jià)，不同的貿(mào)易術(shù)語（FOB、CIF或CFR等）、不同的計(jì)價(jià)貨幣，收入確認(rèn)可能出現(xiàn)較大差別。

（四）外貿(mào)出口交易價(jià)格的分?jǐn)?/p>

比如運(yùn)輸服務(wù)和保險(xiǎn)服務(wù)，如果是控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的，如果該運(yùn)輸服務(wù)構(gòu)成單獨(dú)履約義務(wù)，且外貿(mào)出口企業(yè)是運(yùn)輸服務(wù)的主要負(fù)責(zé)人，按新收入準(zhǔn)則合同中包含兩項(xiàng)或者多項(xiàng)履約義務(wù)的，在合同開始日，按照各項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例分?jǐn)?，將交易價(jià)格分?jǐn)偟矫總€(gè)單項(xiàng)的履約義務(wù)中。

（五）外貿(mào)出口履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

出口企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得出口貨物控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。首先進(jìn)出口雙方已批準(zhǔn)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的合同，雙方承諾將履行義務(wù);如工廠交貨、或者貨交承運(yùn)人、或船邊交貨、或邊境交貨、或目的港船上交貨，合同有明確的與所出口貨物相關(guān)的支付條款，滿足以上條件出口企業(yè)履行該合同將很可能收回貨款，從而增加出口企業(yè)現(xiàn)金流。

四、外貿(mào)出口新收入準(zhǔn)則五步法與監(jiān)管政策上的耦合

新收入準(zhǔn)則下稅務(wù)部門的監(jiān)管：稅收政策上并沒有單獨(dú)對(duì)出口企業(yè)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)有特別具體的規(guī)定。對(duì)于出口企業(yè)的退稅審核監(jiān)管，稅務(wù)部門更注重對(duì)電子信息質(zhì)量的監(jiān)管。目前稅務(wù)部門使用的出口退稅申報(bào)、審核管理系統(tǒng)，對(duì)增值稅專用發(fā)票上的具體商品名稱（不含商品大類）、計(jì)量單位、數(shù)量與報(bào)關(guān)單的商品名稱、計(jì)量單位、數(shù)量要進(jìn)行報(bào)關(guān)單電子信息一致性比對(duì)。報(bào)關(guān)單電子信息數(shù)據(jù)來源于海關(guān)數(shù)據(jù)平臺(tái)的傳送，原規(guī)定應(yīng)向主管國稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送的紙質(zhì)憑證和紙質(zhì)申報(bào)表按申報(bào)年月和申報(bào)順序裝訂成冊(cè)留存企業(yè)備查。

新收入準(zhǔn)則下外管局的監(jiān)管：國家的外匯管理機(jī)關(guān)在外貿(mào)出口企業(yè)外幣收支的日常管理工作中，刪除了公司單筆收匯核銷的業(yè)務(wù)流程，同時(shí)，也適當(dāng)增加了外貿(mào)公司外幣信貸業(yè)務(wù)網(wǎng)上申請(qǐng)的業(yè)務(wù)流程，由外匯管理局從外貿(mào)公司收入與外匯總額上加以管理和研判，應(yīng)該說明的是，新版的收入準(zhǔn)則更能較好地與外貿(mào)公司外幣支出的明細(xì)情況吻合，并且在反映外貿(mào)公司外幣支出項(xiàng)目的真實(shí)性與合規(guī)性等方面比舊準(zhǔn)則更接近于實(shí)際。

新收入準(zhǔn)則下證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管：對(duì)于國內(nèi)上市公司而言，2020年證監(jiān)會(huì)首次聯(lián)合交易所，重點(diǎn)審閱上市公司對(duì)新收入準(zhǔn)則執(zhí)行情況，包括新舊準(zhǔn)則銜接、對(duì)新收入準(zhǔn)則產(chǎn)生的影響計(jì)算和調(diào)整、會(huì)計(jì)科目使用是否恰當(dāng)、按照履約進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)、信息披露是否充分、代理人還是主要責(zé)任人判斷是否正確、總額法還是凈額法確認(rèn)收入是否正確等。

? 綜上所述，新收入準(zhǔn)則“五步法”已經(jīng)詳盡地規(guī)范了外貿(mào)出口在確定收入流程中的必要程序， 新收入準(zhǔn)則對(duì)主要責(zé)任人及代理人的區(qū)分，以及運(yùn)輸費(fèi)用為單項(xiàng)履約義務(wù)還是合同履約成本的區(qū)分均提供了明確的指引，為出口企業(yè)在不同價(jià)格條件下的收入確認(rèn)與計(jì)量提供了更為清晰的判斷依據(jù)。新收入準(zhǔn)則將促使企業(yè)規(guī)范合同，加強(qiáng)企業(yè)業(yè)財(cái)融合，提升外貿(mào)企業(yè)的管理水平。

（作者單位：中國煙草四川進(jìn)出口有限責(zé)任公司）