碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對(duì)策分析

鄭茜茜 宋夏云

[摘要]隨著全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的啟動(dòng)與發(fā)展，碳資產(chǎn)將成為影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者判斷的重要資產(chǎn)。本文以狹義碳資產(chǎn)為研究對(duì)象，從碳資產(chǎn)與碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念界定入手，分析碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要成因及其計(jì)量模型，并有針對(duì)性地提出控制對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]碳資產(chǎn)? ?審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)? ?碳排放權(quán)交易? ?現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

本文系浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生教育創(chuàng)新研究項(xiàng)目“《國(guó)家治理與國(guó)家審計(jì)》課程探究式教學(xué)模式的創(chuàng)新與實(shí)踐”階段性研究成果

一、引言

自2020年中國(guó)在第七十五屆聯(lián)合國(guó)大會(huì)上作出爭(zhēng)取“二氧化碳排放力爭(zhēng)于2030年前實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰，努力爭(zhēng)取2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和”的承諾后，多項(xiàng)配套政策正處于制定、試點(diǎn)與落實(shí)階段，其中備受矚目的是2021年7月啟動(dòng)的全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)（CCETE，以下簡(jiǎn)稱碳市場(chǎng)）。碳市場(chǎng)基于碳排放總量與配額的硬性約束，賦予企業(yè)將剩余碳排放額進(jìn)行交易的權(quán)利，從而使碳排放權(quán)成為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，即碳資產(chǎn)。在發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的大背景下，碳資產(chǎn)已然成為學(xué)界關(guān)注的新興概念。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，現(xiàn)有研究從概念、對(duì)象、要素與假設(shè)到確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)與披露，初步為碳資產(chǎn)建立了核算與報(bào)告理論體系（張薇等，2014;張彩平等，2015;閆華紅等，2016;韓艷，2020）。在審計(jì)領(lǐng)域，現(xiàn)有研究主要關(guān)注碳審計(jì)（趙放，2014;王愛(ài)國(guó)等，2014;莊尚文等，2020），而鮮有聚焦于碳資產(chǎn)審計(jì)的研究。隨著全國(guó)碳市場(chǎng)的啟動(dòng)與發(fā)展，碳資產(chǎn)將成為影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者判斷的重要資產(chǎn)，有望成為重要審計(jì)對(duì)象。但現(xiàn)有關(guān)于碳資產(chǎn)審計(jì)的研究存在空白，相關(guān)審計(jì)理論的缺乏難以支撐后續(xù)審計(jì)實(shí)踐的開展與優(yōu)化，因而當(dāng)務(wù)之急應(yīng)盡快開展碳資產(chǎn)審計(jì)相關(guān)研究。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論中的核心概念。本文主要采用文獻(xiàn)研究和理論分析等研究方法，基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)視角對(duì)碳資產(chǎn)審計(jì)展開研究，在分析碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)涵義與特征的基礎(chǔ)上，探索其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因與計(jì)量模型，進(jìn)而有針對(duì)性地提出碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對(duì)策。

二、碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義和特征分析

（一）碳資產(chǎn)概念的提出背景與核算內(nèi)容

2005年生效的《京都議定書》將碳排放權(quán)交易確定為應(yīng)對(duì)氣候變化的重要制度安排。企業(yè)擁有的碳排放權(quán)允許通過(guò)碳市場(chǎng)交易或結(jié)轉(zhuǎn)使用，使企業(yè)通過(guò)擁有或控制碳排放權(quán)而獲得經(jīng)濟(jì)利益，這賦予了碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性。在分析2021年生效的《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》（中華人民共和國(guó)生態(tài)環(huán)境部令第19號(hào)）規(guī)定后，理論上經(jīng)營(yíng)風(fēng)電、光伏與生物質(zhì)能等可再生能源的企業(yè)，可通過(guò)實(shí)施項(xiàng)目削減溫室氣體而取得的減排憑證，并通過(guò)碳市場(chǎng)出售國(guó)家核證自愿減排量（CCER）;已被確定為溫室氣體排放重點(diǎn)單位的兩千余家電力企業(yè)，則允許通過(guò)碳市場(chǎng)進(jìn)行碳排放配額（CEA）與國(guó)家核證自愿減排量（CCER）的交易。2021年7月，碳排放配額（CEA）的交易隨全國(guó)碳市場(chǎng)的上線而啟動(dòng)，并有望推動(dòng)后續(xù)國(guó)家核證自愿減排量（CCER）的全面上市交易。

關(guān)于碳資產(chǎn)的涵義，當(dāng)前學(xué)界仍存在爭(zhēng)論。Li等（2015）認(rèn)為碳資產(chǎn)即為與碳減排和碳固活動(dòng)相關(guān)的一切資產(chǎn)，配額碳排放權(quán)、與碳減排和碳固活動(dòng)相關(guān)的新設(shè)備以及為減少碳排放而研發(fā)的新技術(shù)等都屬于碳資產(chǎn)。操群等（2016）將企業(yè)通過(guò)政府分配、技術(shù)固碳、市場(chǎng)交易等渠道獲得的碳排放權(quán)定義為碳資產(chǎn)。曾尹等（2017）認(rèn)為，企業(yè)碳資產(chǎn)既包括碳排放權(quán)本身帶來(lái)的資產(chǎn)，還包括由于企業(yè)實(shí)施低碳發(fā)展而獲得的其他不可復(fù)制的資源或資產(chǎn)。盡管學(xué)者對(duì)何為碳資產(chǎn)存在不同理解，但就其內(nèi)涵而言，現(xiàn)有主要觀點(diǎn)認(rèn)為碳資產(chǎn)包含碳排放權(quán)及依托其而存在的各類資產(chǎn)。

筆者認(rèn)為，碳資產(chǎn)有狹義與廣義之分。基于會(huì)計(jì)視角，狹義的碳資產(chǎn)指在政府對(duì)企業(yè)碳排放總量與配額設(shè)定硬性約束的背景下，借助市場(chǎng)交易機(jī)制賦予企業(yè)剩余碳排放權(quán)利的經(jīng)濟(jì)價(jià)值而形成的資產(chǎn)，其核算內(nèi)容主要是碳排放權(quán)資產(chǎn)。而廣義的碳資產(chǎn)指企業(yè)擁有或控制的與企業(yè)碳排放相關(guān)的一切資產(chǎn)，其核算內(nèi)容除碳排放權(quán)資產(chǎn)外，還包括為減排所持有的存貨，為測(cè)量碳排放而控制或擁有的固定資產(chǎn)，為減排而研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)等。當(dāng)然，碳資產(chǎn)應(yīng)符合資產(chǎn)的基本特征，受篇幅所限，且基于存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目屬于傳統(tǒng)審計(jì)對(duì)象，碳市場(chǎng)的出現(xiàn)對(duì)其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響較小等因素考慮，本文后續(xù)研究主要基于狹義碳資產(chǎn)，即碳排放權(quán)資產(chǎn)展開。

（二）碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義與特征

碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在審計(jì)過(guò)程中，碳資產(chǎn)相關(guān)交易、事項(xiàng)或賬戶余額中存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。其特征包括：

1.復(fù)雜性。碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜性主要體現(xiàn)在成因及其控制上。碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因具有復(fù)雜性。宏觀環(huán)境要求審計(jì)師在碳資產(chǎn)審計(jì)中承擔(dān)更多審計(jì)責(zé)任，并最終反映在法律責(zé)任上;碳資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與信息披露權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)的缺乏增加了碳資產(chǎn)審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn);被審計(jì)單位碳資產(chǎn)管理的缺陷為碳資產(chǎn)審計(jì)帶來(lái)了更高的控制風(fēng)險(xiǎn);作為新業(yè)務(wù)，碳資產(chǎn)審計(jì)要求審計(jì)師具備更高的專業(yè)勝任能力，其差距形成檢查風(fēng)險(xiǎn)。碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因的復(fù)雜性對(duì)其控制提出了更高的要求，使得相關(guān)控制對(duì)策同樣具有復(fù)雜性，主要體現(xiàn)在多主體、長(zhǎng)期間與多維度等方面。

2.普遍性。首先，碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)普遍存在于各類涉及碳資產(chǎn)業(yè)務(wù)的被審計(jì)單位中。企業(yè)碳資產(chǎn)管理包含如碳排放計(jì)劃、碳排放統(tǒng)計(jì)、碳排放監(jiān)測(cè)和碳排放分析等眾多環(huán)節(jié)，過(guò)程中將產(chǎn)生大量與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的信息。出于成本與效益的考量，在現(xiàn)有技術(shù)水平下審計(jì)師會(huì)采用抽樣審計(jì)方法，這意味著針對(duì)任何企業(yè)展開的碳資產(chǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)都必然面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次，碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)普遍存在于碳資產(chǎn)審計(jì)工作的各個(gè)環(huán)節(jié)。審計(jì)師在碳資產(chǎn)審計(jì)全過(guò)程中的任何偏差都將直接作用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并借由最終出具的審計(jì)意見反映于審計(jì)報(bào)告。正是由于碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有普遍性特征，對(duì)其控制對(duì)策展開分析將具有現(xiàn)實(shí)價(jià)值。

3.可控性。碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜性與普遍性給相關(guān)審計(jì)工作帶來(lái)困難，但并非無(wú)法控制。從短期看，對(duì)碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制主要依靠審計(jì)師的努力。為控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師應(yīng)熟悉碳資產(chǎn)各類理論與政策，并在審計(jì)實(shí)務(wù)中充分評(píng)估被審計(jì)單位相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，采取充分且恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序?qū)z查風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平。從長(zhǎng)期看，宏觀措施更應(yīng)在碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制中發(fā)揮作用，比如，針對(duì)碳資產(chǎn)管理特征對(duì)相關(guān)審計(jì)技術(shù)進(jìn)行改進(jìn)。碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性是后續(xù)控制對(duì)策提出的基本前提。

三、碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因和計(jì)量模型

（一）碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

1.碳資產(chǎn)審計(jì)責(zé)任的增加。從法治環(huán)境分析，碳資產(chǎn)審計(jì)的潛在風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于日益增加的審計(jì)責(zé)任?，F(xiàn)階段，由于監(jiān)管缺位與標(biāo)準(zhǔn)模糊而產(chǎn)生的碳排放數(shù)據(jù)質(zhì)量問(wèn)題，甚至數(shù)據(jù)造假問(wèn)題等影響了碳資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與信息披露質(zhì)量。為保障碳市場(chǎng)的穩(wěn)步建設(shè)，未來(lái)主管部門將持續(xù)優(yōu)化相關(guān)數(shù)據(jù)質(zhì)量管理工作，并對(duì)碳排放數(shù)據(jù)造假問(wèn)題嚴(yán)查嚴(yán)懲。且隨著碳市場(chǎng)規(guī)模的持續(xù)擴(kuò)大，未來(lái)碳資產(chǎn)將成為影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策的重要資產(chǎn)。這意味著在碳資產(chǎn)審計(jì)中，審計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任持續(xù)增加。

審計(jì)責(zé)任包括職業(yè)責(zé)任與法律責(zé)任，它是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的基礎(chǔ)。職業(yè)責(zé)任方面，作為碳資產(chǎn)管理中的重要質(zhì)量控制與反舞弊手段，碳資產(chǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)賦予了審計(jì)新的職責(zé);而社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師職責(zé)的高期待同樣使其背負(fù)了更多職業(yè)責(zé)任。法律責(zé)任方面，從不受理涉證券民事賠償案件，到以單獨(dú)或共同訴訟的形式受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件，再到代表人訴訟制度的誕生，我國(guó)愈發(fā)重視對(duì)投資者權(quán)益的保護(hù)。一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將承擔(dān)監(jiān)管部門的行政處罰，以及對(duì)投資者損失的巨額民事賠償責(zé)任，法律風(fēng)險(xiǎn)由此產(chǎn)生。

2.碳資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與信息披露缺乏權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。碳資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與信息披露的固有風(fēng)險(xiǎn)非常高，其主要原因在于缺乏碳資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算及信息披露的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。

財(cái)政部于2019年發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2019〕22號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》），實(shí)踐中該規(guī)定主要約束被納入全國(guó)碳市場(chǎng)的發(fā)電企業(yè)。相較于2016年發(fā)布的《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（財(cái)辦會(huì)〔2016〕41號(hào)），《暫行規(guī)定》刪減了要求企業(yè)在當(dāng)年實(shí)際碳排放超過(guò)免費(fèi)配額時(shí)確認(rèn)負(fù)債，以及期末按公允價(jià)值調(diào)整碳排放權(quán)資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值等內(nèi)容，而僅針對(duì)購(gòu)入的碳排放權(quán)資產(chǎn)，在購(gòu)入、使用、出售與注銷時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。可見，《暫行規(guī)定》在較大程度上簡(jiǎn)化了相關(guān)會(huì)計(jì)處理，企業(yè)對(duì)外披露的信息與實(shí)際有較大差距。隨著全國(guó)碳市場(chǎng)的持續(xù)成長(zhǎng)、后續(xù)國(guó)家核證自愿減排量（CCER）的全面上市交易，乃至全球碳市場(chǎng)的逐步建設(shè)，相關(guān)規(guī)定的變動(dòng)預(yù)計(jì)將更頻繁，增加財(cái)會(huì)人員的理解成本，也將進(jìn)一步增加固有風(fēng)險(xiǎn)。

此外，隨著2021年7月全國(guó)碳市場(chǎng)的啟動(dòng)，我國(guó)碳交易形成了一個(gè)全國(guó)市場(chǎng)與多個(gè)地方市場(chǎng)共存的局面。盡管形成統(tǒng)一的全國(guó)碳市場(chǎng)是必然趨勢(shì)，但在過(guò)渡階段，除已被納入全國(guó)市場(chǎng)的發(fā)電企業(yè)外，在試點(diǎn)時(shí)期被納入地方市場(chǎng)的單位仍需按照地方規(guī)定參與碳交易，而其會(huì)計(jì)核算與披露也不受《暫行規(guī)定》約束，加之當(dāng)前實(shí)務(wù)界與理論界對(duì)碳資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量屬性、列報(bào)與披露等問(wèn)題存在的不同理解，更是增加了項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)。比如，針對(duì)碳資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)，張薇等（2014）以碳產(chǎn)權(quán)與碳財(cái)權(quán)區(qū)分企業(yè)取得碳資產(chǎn)的目的，并據(jù)此建議分別增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)”與“投資性環(huán)境資產(chǎn)”兩個(gè)科目。趙彥鋒等（2018）則認(rèn)為應(yīng)根據(jù)持有目的將其分別確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)類碳資產(chǎn)”“投資性碳資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性碳資產(chǎn)”。而韓艷（2020）認(rèn)為將碳資產(chǎn)確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”更符合碳市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)。

3.被審計(jì)單位碳資產(chǎn)管理相關(guān)內(nèi)部控制的缺陷。碳資產(chǎn)管理是以提升企業(yè)碳資產(chǎn)利用效率為目的，與碳資產(chǎn)相關(guān)的一系列管理活動(dòng)，包括碳排放數(shù)據(jù)管理、減排活動(dòng)管理、碳排放權(quán)交易管理及其投融資管理等。而企業(yè)碳資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的質(zhì)量與企業(yè)對(duì)此類管理活動(dòng)的內(nèi)部控制高度相關(guān)。

企業(yè)碳資產(chǎn)管理能力與碳市場(chǎng)的培育和發(fā)展有直接聯(lián)系（Lin et al，2016）。當(dāng)前，我國(guó)碳市場(chǎng)的發(fā)展正處于起步階段，宏觀層面上政策與碳價(jià)的不穩(wěn)定性，微觀層面上交易主體的信用風(fēng)險(xiǎn)與違規(guī)操作都極易給企業(yè)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，如信用風(fēng)險(xiǎn)、政策風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)返還風(fēng)險(xiǎn)等（段雅超，2017;王穎等，2019）。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)建立相應(yīng)內(nèi)部控制機(jī)制以控制企業(yè)參與碳金融市場(chǎng)時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)，提高碳資產(chǎn)數(shù)據(jù)可靠性，確保其經(jīng)濟(jì)效益的提升。但當(dāng)前，相關(guān)企業(yè)碳資產(chǎn)管理內(nèi)部控制尚未建立，或雖然建立但仍不成熟，導(dǎo)致碳資產(chǎn)業(yè)務(wù)的控制風(fēng)險(xiǎn)非常高。

4.碳資產(chǎn)審計(jì)師專業(yè)勝任能力的不足。審計(jì)師的專業(yè)勝任能力相對(duì)不足，導(dǎo)致針對(duì)碳資產(chǎn)開展的審計(jì)工作存在較高的檢查風(fēng)險(xiǎn)。作為新興業(yè)務(wù)，碳資產(chǎn)審計(jì)在專業(yè)知識(shí)與職業(yè)道德上對(duì)審計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。碳資產(chǎn)審計(jì)涉及大量非會(huì)計(jì)與審計(jì)的專業(yè)知識(shí)，這就要求審計(jì)師熟悉各類碳排放與碳交易理論、政策、核算規(guī)則與核查規(guī)則。其中，碳市場(chǎng)建設(shè)期間各類政策與規(guī)則的頻繁變動(dòng)，比如，碳資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與信息披露標(biāo)準(zhǔn)的持續(xù)更新，行業(yè)差異與地區(qū)差異，對(duì)審計(jì)師的持續(xù)學(xué)習(xí)能力都提出了更高的要求。

現(xiàn)行碳資產(chǎn)相關(guān)規(guī)范的缺陷給碳資產(chǎn)核算提供了人為操縱的空間，這從職業(yè)道德、職業(yè)懷疑和社會(huì)責(zé)任等方面對(duì)審計(jì)師提出了更高的要求。以碳排放數(shù)據(jù)核算為例，2021年發(fā)生在鄂爾多斯高新材料公司的全國(guó)碳市場(chǎng)首起碳排放數(shù)據(jù)造假案，就利用了篡改部分燃煤元素碳含量檢測(cè)時(shí)間的方式，繞過(guò)以懲罰性缺省值計(jì)算碳含量的規(guī)范，從而少計(jì)近一億的碳交易開支。巨大的利益與相關(guān)規(guī)范的漏洞極易誘使企業(yè)鋌而走險(xiǎn)，一旦審計(jì)師缺乏必要的職業(yè)道德、職業(yè)懷疑與社會(huì)責(zé)任，極易忽略錯(cuò)報(bào)線索，甚至出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

（二）碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量模型

在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)影響。但法律風(fēng)險(xiǎn)作為影響審計(jì)師感知審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素，與審計(jì)決策直接相關(guān)（Defond，2012）。在我國(guó)不斷完善證券法律制度的大背景下，法律風(fēng)險(xiǎn)已然成為審計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中難以回避的問(wèn)題。為實(shí)現(xiàn)合理控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的，筆者認(rèn)為有必要將法律風(fēng)險(xiǎn)引入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。結(jié)合上述碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析，筆者認(rèn)為碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由法律風(fēng)險(xiǎn)（Legal Risk，以下簡(jiǎn)稱LR）、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（Risk of Material Misstatement，以下簡(jiǎn)稱RMM）和檢查風(fēng)險(xiǎn)（Detection Risk，以下簡(jiǎn)稱DR）三要素構(gòu)成。結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型，碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：

碳資產(chǎn)審計(jì)期望風(fēng)險(xiǎn)（EAR）=法律風(fēng)險(xiǎn)（LR）×重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）

在碳資產(chǎn)審計(jì)中，審計(jì)師需要合理評(píng)估被審計(jì)單位碳資產(chǎn)管理重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM），并結(jié)合法律風(fēng)險(xiǎn)（LR），確定在既定的碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（EAR）下可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)（ADR）。

可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)（ADR）=碳資產(chǎn)審計(jì)期望風(fēng)險(xiǎn)（EAR）/[法律風(fēng)險(xiǎn)（LR）×重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）]

四、碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對(duì)策

（一）加強(qiáng)碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論與實(shí)務(wù)研究

為控制碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有必要加強(qiáng)相關(guān)研究，從而在審計(jì)實(shí)務(wù)中更好控制碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供理論依據(jù)。但現(xiàn)有研究主要從宏觀市場(chǎng)層面，關(guān)注碳資產(chǎn)金融風(fēng)險(xiǎn)（高令，2018;王穎等，2019）與碳資產(chǎn)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)（楊潔等，2020）等問(wèn)題，聚焦于碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究較少。但已有部分學(xué)者就碳資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理提出自己的觀點(diǎn)。比如，魏東等（2012）從風(fēng)險(xiǎn)管理的視角研究碳交易，分析企業(yè)管理層與會(huì)計(jì)師應(yīng)如何識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)碳交易風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上提出環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)向立體化、多元化與國(guó)際化發(fā)展。李季鵬等（2018）以企業(yè)碳資產(chǎn)管理為研究對(duì)象，認(rèn)為信用、政策、流動(dòng)性及市場(chǎng)等經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)影響了企業(yè)參與碳資產(chǎn)管理的積極性，并提出加強(qiáng)碳審計(jì)、創(chuàng)新碳業(yè)務(wù)、規(guī)范碳核算、實(shí)施碳預(yù)算等應(yīng)對(duì)措施。這些研究成果為碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論與實(shí)務(wù)研究提供了參考。

總體上看，當(dāng)前對(duì)碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究仍處于起步階段，針對(duì)碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念、成因與控制等理論問(wèn)題的研究較少，有待于未來(lái)加強(qiáng)相關(guān)理論與實(shí)務(wù)的研究。

（二）不斷完善碳資產(chǎn)審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)和準(zhǔn)則

審計(jì)法律法規(guī)與準(zhǔn)則是審計(jì)師執(zhí)行工作的行為規(guī)范，具有明確審計(jì)職責(zé)等重要作用。相關(guān)法律法規(guī)的出臺(tái)，明確審計(jì)師在碳資產(chǎn)審計(jì)中因?qū)徲?jì)失敗而需承擔(dān)的法律責(zé)任，為法律風(fēng)險(xiǎn)的確定提供了標(biāo)準(zhǔn)。而通過(guò)嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)師能有效控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，從而降低審計(jì)失敗的可能性。

自碳交易試點(diǎn)工作啟動(dòng)以來(lái)，中央與各試點(diǎn)地區(qū)都曾發(fā)布碳核查指南或規(guī)范，比如生態(tài)環(huán)境部于2021年3月印發(fā)的《企業(yè)溫室氣體排放報(bào)告核查指南（試行）》，主要目的是明確技術(shù)服務(wù)機(jī)構(gòu)在重點(diǎn)排放單位進(jìn)行溫室氣體排放核查的原則與依據(jù)、程序與要點(diǎn)、復(fù)核與信息公開等內(nèi)容，相關(guān)核查指南或規(guī)范對(duì)碳資產(chǎn)審計(jì)具有一定參考作用。但在當(dāng)前，全國(guó)范圍內(nèi)尚未出臺(tái)有關(guān)碳資產(chǎn)審計(jì)的法律法規(guī)和準(zhǔn)則。在綠色經(jīng)濟(jì)大背景下，隨著碳市場(chǎng)的發(fā)展與成熟，碳資產(chǎn)將成為影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要資產(chǎn)，屆時(shí)就碳資產(chǎn)審計(jì)出臺(tái)專門的法律法規(guī)和準(zhǔn)則具有現(xiàn)實(shí)意義，其具體內(nèi)容也應(yīng)根據(jù)碳交易實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行完善，使其更符合我國(guó)國(guó)情。

（三）大膽導(dǎo)入大數(shù)據(jù)智能審計(jì)技術(shù)模式

企業(yè)碳資產(chǎn)管理將產(chǎn)生大量信息，為提高管理效能，最大限度挖掘信息價(jià)值，各類碳大數(shù)據(jù)平臺(tái)正處于研發(fā)或投入使用的階段。此類平臺(tái)以碳資產(chǎn)管理為核心，通過(guò)采集、處理、存儲(chǔ)與分析企業(yè)海量碳排放數(shù)據(jù)，輔助企業(yè)降低能源消耗，制定減排計(jì)劃，提高經(jīng)濟(jì)效益。

陸續(xù)投入使用的碳大數(shù)據(jù)平臺(tái)將給碳資產(chǎn)審計(jì)帶來(lái)困難，有必要引入大數(shù)據(jù)智能審計(jì)技術(shù)模式。區(qū)別于傳統(tǒng)審計(jì)模式，大數(shù)據(jù)智能審計(jì)技術(shù)模式下，通過(guò)機(jī)器學(xué)習(xí)、自然語(yǔ)言處理與社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析等技術(shù)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)智能化、平臺(tái)化、可視化與信息多維化，甚至是從抽樣審計(jì)向詳細(xì)審計(jì)轉(zhuǎn)變（張敏，2018），從而在控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，提高審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效率。然而，現(xiàn)階段我國(guó)碳市場(chǎng)發(fā)展仍處于起步狀態(tài)，全國(guó)范圍內(nèi)碳資產(chǎn)審計(jì)需求相對(duì)較少，短期內(nèi)引入大數(shù)據(jù)智能審計(jì)技術(shù)模式時(shí)需考慮成本與效益問(wèn)題。

（四）加強(qiáng)碳資產(chǎn)審計(jì)人員的后續(xù)職業(yè)教育

審計(jì)師的專業(yè)勝任能力是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素，為控制碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有必要從專業(yè)知識(shí)與職業(yè)道德兩方面對(duì)碳資產(chǎn)審計(jì)人員開展后續(xù)職業(yè)教育。

首先，具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師被認(rèn)為有能力提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，其具有更深入的專業(yè)知識(shí)，更易察覺(jué)審計(jì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中的相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)，其審計(jì)客戶的相關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也相應(yīng)更高（張婷等，2019）。面對(duì)新興的碳資產(chǎn)審計(jì)，有必要通過(guò)職業(yè)教育補(bǔ)充碳資產(chǎn)審計(jì)人員在碳排放與碳交易理論、政策、核算規(guī)則與核查規(guī)則等方面的專業(yè)知識(shí)，形成一支在碳資產(chǎn)審計(jì)領(lǐng)域具備行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)人才隊(duì)伍。此類審計(jì)師在碳資產(chǎn)審計(jì)領(lǐng)域積累的豐富知識(shí)與職業(yè)經(jīng)驗(yàn)將為識(shí)別碳資產(chǎn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供可靠基礎(chǔ)，從而有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

其次，碳資產(chǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)師的職業(yè)道德也提出了更高要求。以被納入全國(guó)碳市場(chǎng)的單位為例，其年溫室氣體排放量均超2.6萬(wàn)噸二氧化碳當(dāng)量，僅通過(guò)對(duì)燃煤元素碳含量的微小操縱就可帶來(lái)高額經(jīng)濟(jì)利益。這要求審計(jì)師在碳資產(chǎn)審計(jì)過(guò)程中保持獨(dú)立、客觀和公正的態(tài)度，對(duì)舞弊線索保持職業(yè)懷疑和應(yīng)有的謹(jǐn)慎。因此，對(duì)審計(jì)師開展的職業(yè)教育應(yīng)關(guān)注專業(yè)品質(zhì)，從職業(yè)道德、職業(yè)懷疑與社會(huì)責(zé)任等方面對(duì)其加以培養(yǎng)。

五、研究結(jié)論

碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在審計(jì)過(guò)程中，碳資產(chǎn)相關(guān)交易、事項(xiàng)或賬戶余額中存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，其具有復(fù)雜性、普遍性與可控性等特征。

碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因包括，碳資產(chǎn)審計(jì)責(zé)任增加帶來(lái)法律風(fēng)險(xiǎn)的增加;權(quán)威碳資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與信息披露標(biāo)準(zhǔn)缺乏帶來(lái)固有風(fēng)險(xiǎn)的增加;被審計(jì)單位碳資產(chǎn)管理相關(guān)內(nèi)部控制缺陷帶來(lái)控制風(fēng)險(xiǎn)的增加;碳資產(chǎn)審計(jì)師專業(yè)勝任能力不足帶來(lái)檢查風(fēng)險(xiǎn)的增加。碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為，碳資產(chǎn)審計(jì)期望風(fēng)險(xiǎn)（EAR）=法律風(fēng)險(xiǎn)（LR）×重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）。

碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對(duì)策包括，學(xué)術(shù)界應(yīng)加強(qiáng)碳資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論與實(shí)務(wù)研究;監(jiān)管方應(yīng)完善有關(guān)碳資產(chǎn)審計(jì)的法律法規(guī)和準(zhǔn)則;審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)導(dǎo)入大數(shù)據(jù)智能審計(jì)技術(shù)模式，同時(shí)加強(qiáng)碳資產(chǎn)審計(jì)人員的后續(xù)職業(yè)教育。

（作者單位：浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，郵政編碼：310018，電子郵箱：songxiayun@mail.shufe.edu.cn）

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