國有企業(yè)重組業(yè)務(wù)納稅籌劃的探討

張清霞

【摘 要】國有企業(yè)對國家經(jīng)濟(jì)的健康、快速發(fā)展提供了強(qiáng)大的支撐。國有企業(yè)要想以生產(chǎn)經(jīng)營為重點來獲得快速發(fā)展存在一定難度，大多企業(yè)會選擇重組的方式來實現(xiàn)轉(zhuǎn)型發(fā)展和擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模。在企業(yè)的重組過程中，資本市場極易受所得稅政策因素的影響。對此，文章對企業(yè)重組和納稅籌劃及二者的聯(lián)系進(jìn)行認(rèn)真、細(xì)致地分析，并對國有企業(yè)重組業(yè)務(wù)所適用的所得稅政策展開說明，深入探討國有企業(yè)重組業(yè)務(wù)納稅籌劃思路研究，以期做好國有企業(yè)重組業(yè)務(wù)納稅籌劃工作，促進(jìn)國有企業(yè)實現(xiàn)健康、持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】國有企業(yè);企業(yè)重組;納稅籌劃

【中圖分類號】F812;F276 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1674-0688（2022）03-0187-03

在我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中，國家一直通過各種形式企業(yè)重組予以引導(dǎo)和支持，特別是稅收政策方面。國有企業(yè)在開展重組活動時，應(yīng)積極轉(zhuǎn)變以往老舊的思想觀念，充分結(jié)合國家出臺的各類稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)納稅籌劃方案加以完善，合法合規(guī)地減少稅收成本，實現(xiàn)企業(yè)收益最大化，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)重組目標(biāo)，推進(jìn)我國社會經(jīng)濟(jì)健康、穩(wěn)定發(fā)展。

1 簡述企業(yè)重組和納稅籌劃

1.1 企業(yè)重組

1.1.1 企業(yè)重組簡述

所謂企業(yè)重組，就是對兩個或兩個以上的企業(yè)所擁有的資產(chǎn)、人力資源、技術(shù)、管理等各項資源實施重新組合，再以自身實際情況為依據(jù)進(jìn)行分配，使之形成新的生產(chǎn)經(jīng)營管理模式，促使企業(yè)得以在不斷變化的市場環(huán)境中提升自身競爭力。企業(yè)重組通?？梢栽谄髽I(yè)發(fā)展過程中的各個階段進(jìn)行，并以此為契機(jī)對企業(yè)實施戰(zhàn)略調(diào)整與優(yōu)化，從而實現(xiàn)從整體上對企業(yè)和生產(chǎn)經(jīng)營管理現(xiàn)狀做出調(diào)整和改善，促使企業(yè)不斷創(chuàng)新與發(fā)展，進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)的市場競爭力。企業(yè)通過重組，一是有利于開啟新的發(fā)展道路，還可以收購業(yè)內(nèi)其他公司，并以此提升綜合實力，不斷增強(qiáng)核心競爭力。二是可以以此為契機(jī)進(jìn)一步發(fā)展自身的營銷市場，不斷提升企業(yè)產(chǎn)品在市場中的占有率。三是可以使企業(yè)獲取更多、更好的資源，從而實現(xiàn)協(xié)調(diào)發(fā)展目標(biāo)。值得注意的是，在企業(yè)的重組過程中，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵守國家法律法規(guī)，保證企業(yè)重組的全面性和可操作性，確保企業(yè)實現(xiàn)更優(yōu)質(zhì)的發(fā)展。

1.1.2 企業(yè)重組的原則與程序

企業(yè)重組可以通過許多不同的方式開展，所以企業(yè)在實施重組過程中，應(yīng)充分結(jié)合自身實際情況對重組方式進(jìn)行選擇，盡可能選擇與自身企業(yè)相適應(yīng)的重組方式，只有這樣，才能更好地促進(jìn)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，具體可以從企業(yè)的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)、債務(wù)、人力及管理等不同的模塊實施重組[1]。

在實施企業(yè)重組過程中需要遵循以下幾個原則：一是規(guī)范性原則，企業(yè)必須根據(jù)《中華人民共和國公司法》中的有關(guān)要求來實施。二是協(xié)同性原則，國有企業(yè)中的每一個要素均應(yīng)互相協(xié)作，以促進(jìn)企業(yè)良性發(fā)展。所以在重組過程中需要堅持系統(tǒng)性原則，讓運行中的每個環(huán)節(jié)均高效協(xié)作，促使整體目標(biāo)的達(dá)成。三是國有企業(yè)組織架構(gòu)具有一定復(fù)雜性，其內(nèi)部機(jī)構(gòu)、運營模式及決策環(huán)節(jié)等都有層次性，且構(gòu)成企業(yè)系統(tǒng)的不同要素的地位、層次也有所不同，對整體企業(yè)產(chǎn)生的影響也各異，因此在實際重組過程中需要有重點、分層次、有計劃地進(jìn)行，切不可一蹴而就。

國有企業(yè)重組是根據(jù)市政府的國企重組整合方案展開的一系列重組工作。企業(yè)重組分以下幾個步驟：一是各集團(tuán)公司和重組整合工作領(lǐng)導(dǎo)小組結(jié)合各自公司運營情況，研究制訂集團(tuán)公司重組整合實施方案后報送市國資委審核，市國資委統(tǒng)籌平衡后上報市屬國有企業(yè)重組整合工作領(lǐng)導(dǎo)小組研究審定，再根據(jù)審定意見依規(guī)批復(fù)[2]。二是實施清產(chǎn)核資、財務(wù)審計、資產(chǎn)評估等一系列規(guī)定流程。三是對重組后新公司的資質(zhì)權(quán)證進(jìn)行變更。四是擬定公司章程與法人治理結(jié)構(gòu)議事規(guī)則。五是設(shè)置法人治理結(jié)構(gòu)，組織會議來決定組建公司的有關(guān)事宜。六是做好公司變更登記工作，獲得新公司的相關(guān)資質(zhì)證明。

1.2 納稅籌劃

1.21 納稅籌劃簡述

納稅籌劃主要是納稅人以實現(xiàn)減少稅收負(fù)擔(dān)、實現(xiàn)稅收零風(fēng)險為目的，并且在遵守國家稅法、相關(guān)法律法規(guī)等為基礎(chǔ)的情況下，通過納稅人權(quán)利并以國家相關(guān)法律法規(guī)為依據(jù)來對企業(yè)經(jīng)營、投資、理財、組織交易等各類活動展開事前籌劃與安排，該過程充分體現(xiàn)出納稅籌劃的合法合規(guī)性、籌劃性及目的性特征。

1.2.2 企業(yè)納稅籌劃的原因

通常，企業(yè)實施重組納稅籌劃的原因主要有以下幾個：一是引導(dǎo)和幫助企業(yè)樹立正確的納稅籌劃管理思想和理念，不斷強(qiáng)化企業(yè)的納稅籌劃意識，從稅法政策制度變化方面加以重視，充分利用現(xiàn)行各類稅收優(yōu)惠政策有效地降低企業(yè)稅負(fù)，以實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營利潤最大化。二是企業(yè)的重組是一個極為復(fù)雜的過程，會涉及資產(chǎn)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓等多個層面的內(nèi)容，并且對企業(yè)所得稅、增值稅等多項稅費有一定程度的影響，倘若企業(yè)沒能有效地實施納稅籌劃，則會致使企業(yè)出現(xiàn)較大的稅收風(fēng)險和隱患[3]。三是對于企業(yè)重組的納稅籌劃事項，可聘請有經(jīng)驗的會計師事務(wù)所一同進(jìn)行納稅籌劃指導(dǎo)，使企業(yè)避免稅收風(fēng)險，也可以使企業(yè)財務(wù)人員的稅收業(yè)務(wù)能力得到進(jìn)一步鍛煉和提升。四是企業(yè)通過重組納稅籌劃，可以使企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展、資源等得到更加科學(xué)合理的配置和優(yōu)化，進(jìn)一步提升企業(yè)投資回報率。

1.3 企業(yè)重組和納稅籌劃的聯(lián)系

企業(yè)重組與企業(yè)的日常經(jīng)營管理活動有著極大的不同，它不是企業(yè)的常規(guī)性業(yè)務(wù)，在實施資源優(yōu)化配置的過程中往往涉及許多不同的業(yè)務(wù)和稅種，這就需要企業(yè)真正從戰(zhàn)略發(fā)展的高度對重組業(yè)務(wù)成本加以綜合考量，并以此獲取更多更好的納稅籌劃空間。一個成功的重組案例的實現(xiàn)往往是對企業(yè)的整體管理水平和能力進(jìn)行的高效考驗，企業(yè)的管理隊伍通常需要將重組過程中可能存在的影響因素、成本等進(jìn)行綜合性研究和考量。例如，需要全面做好企業(yè)資產(chǎn)配置、資金流控制、人力調(diào)度等方面的工作。

納稅籌劃應(yīng)與企業(yè)重組業(yè)務(wù)中的各個環(huán)節(jié)緊密聯(lián)系起來，貫穿于重組業(yè)務(wù)全過程，通過企業(yè)重組與納稅籌劃的科學(xué)高效融合，充分體現(xiàn)企業(yè)科學(xué)高效的經(jīng)營管理能力和水平[4]。我國在企業(yè)重組方面出臺了許多支持和優(yōu)惠政策，國家稅務(wù)、財政等部門對現(xiàn)有的相關(guān)稅收法律法規(guī)也不斷地完善，使企業(yè)更好地開展和實現(xiàn)納稅籌劃目標(biāo)。

2 國有企業(yè)重組過程中所得稅處理方式

國有企業(yè)在重組業(yè)務(wù)過程中所得稅的處理通?？梢詣澐譃閮煞N不同的處理方式，一種是一般稅務(wù)處理，另一種是特殊性稅務(wù)處理。其中，一般稅務(wù)處理規(guī)定企業(yè)重組需嚴(yán)格以價格為基礎(chǔ)進(jìn)行計稅。通常情況來看，企業(yè)股權(quán)和資產(chǎn)收購、重組交易等均應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照以下規(guī)定來展開處理：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得、損失等應(yīng)由被收購方進(jìn)行確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)分立時，所被分立出來的企業(yè)則負(fù)責(zé)對所分立出的資產(chǎn)以公允價值為基礎(chǔ)來對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、損失進(jìn)行確認(rèn)，并且需以公允價值為依據(jù)對接受資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)，而被分立企業(yè)仍然存在且股東所得對價以被分立企業(yè)分配處理的方式進(jìn)行，企業(yè)分立各企業(yè)虧損不可以進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。企業(yè)重組滿足特殊性稅務(wù)處理條件的，企業(yè)股東在企業(yè)合并期間所取得股權(quán)支付金額不得小于交易支付總額的85%，并且相同控制環(huán)境下無須支付對價的企業(yè)合并則可以以下列幾個規(guī)定為依據(jù)進(jìn)行處理：一是合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，并以被合并企業(yè)已有計稅基礎(chǔ)進(jìn)行確定。二是在具體合并期間，被合并企業(yè)各項所得稅需由合并企業(yè)負(fù)擔(dān)。三是可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額等于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。四是被合并企業(yè)股東獲取合并企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)原有計稅基礎(chǔ)確定[5]。

3 國有企業(yè)重組業(yè)務(wù)納稅籌劃思路

3.1 重組方案應(yīng)盡可能適用于特殊性稅務(wù)處理

通常，企業(yè)重組方案如果只能適用于一般稅務(wù)處理的，其企業(yè)所具有的所得稅籌劃空間并不大，所以國有企業(yè)在展開重組活動時，對所得稅實施籌劃的應(yīng)當(dāng)盡可能創(chuàng)設(shè)良好的特殊性稅務(wù)處理環(huán)境，以使其得以適用特殊性稅務(wù)處理方式[6]。國有企業(yè)在開展重組業(yè)務(wù)時，應(yīng)對企業(yè)各項資源實施新的整合、組織及優(yōu)化，如需對重組戰(zhàn)略和稅負(fù)成本進(jìn)行平衡，在實施稅務(wù)籌劃過程中應(yīng)有一定的商業(yè)目的，一旦與商業(yè)目的相脫離，而以避稅為目的時，所采用的特殊性稅務(wù)處理籌劃方案就極可能會致使其無法實現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)和效果。在實際應(yīng)用該方案時，應(yīng)特別注意特殊性稅務(wù)處理只適用于企業(yè)所得稅，因此要確保企業(yè)稅收籌劃方案具備科學(xué)性和合理性，只有這樣，才能更好地實現(xiàn)預(yù)期的稅務(wù)處理效果。

在運用特殊性稅務(wù)處理時，債務(wù)重組企業(yè)的應(yīng)納稅額比當(dāng)年應(yīng)納稅所得額高50%時，可以將所要納稅所得額平均延后至下5個納稅年度，換而言之，企業(yè)的應(yīng)納稅額能夠順延5年，并且總稅款能夠平均分?jǐn)偟礁鱾€年度。如此一來，如若債務(wù)重組企業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重的財務(wù)危機(jī)，那么可以采取遞延納稅優(yōu)惠來減小其資金困難及納稅壓力。此外，國有企業(yè)在轉(zhuǎn)股過程中，一般都需將股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)與原債權(quán)價值配合進(jìn)行計量演算，如若將債券轉(zhuǎn)為股權(quán)用以對債務(wù)進(jìn)行清償?shù)那闆r，涉及既有的債券計稅基準(zhǔn)始終適用，同步狀況下所得稅在延期至股權(quán)處置過程中方可予以確認(rèn)[7]。換而言之，主要是根據(jù)對應(yīng)股權(quán)處置時間來確認(rèn)遞延期限，在沒有處置股權(quán)前無須繳納稅款。對于債務(wù)人而言這無疑是為其提供了額外的稅收優(yōu)惠，可達(dá)到階段性避稅、降低稅負(fù)的作用。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》規(guī)定，如果國有企業(yè)實施數(shù)筆債務(wù)重組，那么能夠考慮采用合并計算的方式來取得一定額度納稅遞延，實現(xiàn)稅負(fù)減輕的目的。

3.2 注重免稅重組

國有企業(yè)在實施重組過程中，應(yīng)盡可能避免在進(jìn)行所得稅稅收籌劃過程中因為企業(yè)重組而需要繳納所得稅的情況出現(xiàn)。對于國有企業(yè)來講，要實現(xiàn)免稅重組，企業(yè)中進(jìn)行重組方案設(shè)計的人員就應(yīng)非常熟悉國家所出臺的企業(yè)重組所得稅相關(guān)政策，并結(jié)合相關(guān)政策制訂科學(xué)合理的納稅籌劃方案。所有參與重組工作的企業(yè)在對各類條件進(jìn)行談判時，也需要對所得稅方面的影響因素加以重視，盡可能地選用合理且可以將所得稅降低或是免除的談判條件確認(rèn)最終的重組方案。

3.3 重視延遲納稅

國有企業(yè)在設(shè)計重組方案時，需嚴(yán)格按照國家相關(guān)所得稅政策規(guī)定，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第66號）、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號，2018年3月2日）等來合法規(guī)避企業(yè)重組所得，從而實現(xiàn)企業(yè)重組成本的節(jié)約。遇到一些重組所得無法避免需要繳納所得稅時，企業(yè)可以選用國家所得稅政策中適用于特殊所得稅處理的方式實現(xiàn)重組，從而得以有效地延遲繳納所得稅，以便為今后的納稅獲取更多寶貴的時間，使企業(yè)得以利用納稅所需資金為企業(yè)創(chuàng)造更高的企業(yè)價值[8]。

3.4 盡可能降低重組后重組各方的稅收負(fù)擔(dān)

國有企業(yè)在設(shè)計重組方案時，應(yīng)考慮當(dāng)前企業(yè)所得稅的實際繳納情況，同時對該重組方案是否會對各方企業(yè)的利益造成影響，并且重組后各企業(yè)所得稅稅負(fù)等多方面情況加以考量，最大限度地減少重組所需繳納的所得稅稅額。所有參與重組的企業(yè)均應(yīng)盡可能設(shè)計最佳的所得稅稅收負(fù)擔(dān)方案且不得對其他參與企業(yè)的利益造成損害，全面保證參與重組各方企業(yè)均能滿意其所設(shè)計的方案，并最終實現(xiàn)企業(yè)重組目標(biāo)。

3.5 以債轉(zhuǎn)股的特殊規(guī)定來保障稅務(wù)籌劃的實現(xiàn)

國有企業(yè)在開展債務(wù)重組時，通?？梢酝ㄟ^損益來完成后續(xù)的處理工作。一旦發(fā)生債轉(zhuǎn)股，企業(yè)重組所得稅的處理則應(yīng)嚴(yán)格遵循其特殊規(guī)定來進(jìn)行，倘若是應(yīng)稅重組的，則需將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)，這就需要把債務(wù)重組分解成債務(wù)清償與股權(quán)投資兩種業(yè)務(wù)，并以此對債務(wù)清償所得和損失進(jìn)行確認(rèn)。針對免稅重組企業(yè)開展的債權(quán)轉(zhuǎn)股，在實施債務(wù)清償與股權(quán)投資這兩項業(yè)務(wù)時，不需要馬上對債務(wù)清償所得和損失進(jìn)行確認(rèn)，且企業(yè)需以原債權(quán)計稅基礎(chǔ)來作為其投資計稅基礎(chǔ)。所以，國有企業(yè)在實施債務(wù)重組過程中，需要結(jié)合具體情況來選擇業(yè)務(wù)處理方式，盡可能地降低企業(yè)重組成本，從而實現(xiàn)重組各方利益最大化。

4 結(jié)語

總而言之，企業(yè)在持續(xù)發(fā)展過程中，如果只是依靠自身力量是難以實現(xiàn)高效發(fā)展的，并且自身抵御風(fēng)險的能力也十分有限。所以，企業(yè)應(yīng)將自身內(nèi)部發(fā)展和外部發(fā)展緊密聯(lián)系起來?？梢酝ㄟ^企業(yè)重組的方式來實現(xiàn)企業(yè)的轉(zhuǎn)型多樣化發(fā)展，不斷增強(qiáng)企業(yè)的市場競爭力。我國對于企業(yè)重組在政策上給予了較大的支持和引導(dǎo)，使一些滿足優(yōu)惠政策的重組企業(yè)可以獲取一定程度的優(yōu)惠，所以國有企業(yè)在開展重組過程中應(yīng)努力做好納稅籌劃工作。對此，國有企業(yè)在具體開展重組工作前，應(yīng)全面做好納稅籌劃工作，充分利用國家及地方政府稅收政策上的支持來實現(xiàn)在重組過程中的節(jié)稅目標(biāo)，促使企業(yè)在重組完成后得以更加健康、有序地開展各項生產(chǎn)經(jīng)營管理活動。此外，國有企業(yè)在重組過程中還應(yīng)科學(xué)合理地對一般和特殊性稅務(wù)處理方式做出適當(dāng)?shù)倪x擇，即便無法實現(xiàn)所得稅繳納的降低，也要盡可能地延緩所得稅的繳納時間，以為企業(yè)重組贏得更加充足的資金支持，充分發(fā)揮資金的時間價值。

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