政府會計制度提取資金購置固定資產(chǎn)的會計建議

黃艾（高級會計師）陳鵬（高級會計師）

（湖北省疾病預(yù)防控制中心 湖北武漢 430079 南京醫(yī)科大學(xué)第二附屬醫(yī)院 江蘇南京 210011）

行政事業(yè)單位執(zhí)行《政府會計制度》的會計實踐中，會計人員會遇到一類不常見的會計事項——使用提取資金購置固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。政府會計制度對于這類會計事項做出了相關(guān)的會計說明和賬務(wù)處理，但財務(wù)人員在實際工作中仍然會有一些困惑，本文在分析相關(guān)賬務(wù)處理的基礎(chǔ)上，對政府會計制度下使用提取資金購置固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的相關(guān)經(jīng)濟事項提出會計建議。

一、政府會計制度關(guān)于提取資金購置固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理及核算分析

（一）會計事項及核算科目

在政府會計制度的相關(guān)規(guī)定里，行政事業(yè)單位可用于購置固定資產(chǎn)的提取資金主要有兩類——專用基金和項目間接費用或管理費。專用基金按照提取基數(shù)的不同分為兩類——從收入中提取和從結(jié)余（非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余）中提取。以收入為提取基數(shù)的資金主要有“醫(yī)療風(fēng)險基金”等，以結(jié)余為提取基數(shù)的資金主要有“職工福利基金”“科研成果轉(zhuǎn)換基金”等。新修訂的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》刪除了專用基金中的“修購基金”及相關(guān)內(nèi)容，與《政府會計制度》一致，故提取資金不再考慮“修購基金”。“項目間接費用或管理費”主要是指事業(yè)單位承擔(dān)的科研項目所提取的間接費用和管理費用。

在政府會計制度相關(guān)規(guī)定中，提取資金為專用基金的會計事項，使用“專用基金”科目核算，提取資金為“項目間接費用或管理費”的會計事項，使用“預(yù)提費用”科目核算。

（二）新舊會計制度對于提取資金購置固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

表1的會計分錄為政府會計平行記賬中財務(wù)會計的賬務(wù)處理，其預(yù)算會計的賬務(wù)處理分別為：提取時，從收入中提取專用基金和提取項目間接費用或管理費時，不做賬務(wù)處理，從結(jié)余中提取，借記“非財政撥款結(jié)余分配”科目，貸記“專用結(jié)余”科目；實際支付固定資產(chǎn)購置款項時，從收入中提取專用基金和科研管理費，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“資金結(jié)存”科目，從結(jié)余中提取專用基金，借記“專用結(jié)余”科目，貸記“資金結(jié)存”科目；計提折舊時，預(yù)算會計均不做賬務(wù)處理。

（三）提取資金購置固定資產(chǎn)相關(guān)賬務(wù)處理的分析

對比政府會計制度（表1）與事業(yè)單位會計制度2012（表2）關(guān)于提取資金購置固定資產(chǎn)的相關(guān)賬務(wù)處理，可以看出政府會計制度（2017）基本沿用了事業(yè)單位會計制度（2012）的賬務(wù)處理模式。

表1 政府會計制度（2017）相關(guān)賬務(wù)處理

表2 事業(yè)單位會計制度（2012）相關(guān)賬務(wù)處理

核算基礎(chǔ)方面，政府會計制度并未完全突破前期制度的結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)完全意義上的權(quán)責(zé)發(fā)生制。提取資金時，通過費用化或年末結(jié)余分配，將提取資金預(yù)留在“專用基金”和“預(yù)提費用”兩個“蓄水池”中；使用時，直接從“蓄水池”中支付，并同時增加凈資產(chǎn)；折舊時，按月遞減凈資產(chǎn)。不論是使用“專用基金”核算還是使用“預(yù)提費用”核算，提取資金購置固定資產(chǎn)，都相當于將支付現(xiàn)金的義務(wù)一次性前置，而將支付現(xiàn)金對應(yīng)的相關(guān)權(quán)益分期兌回。當提取資金用于非資本性支出時，當年支出部分的會計核算基礎(chǔ)一致；當提取資金用于資本性支出時，其折舊或攤銷部分，不作相關(guān)費用，直接遞減“累計盈余”，在固定資產(chǎn)折舊年度內(nèi)，當年折舊部門的會計核算基礎(chǔ)一致。

資金性質(zhì)方面，此類經(jīng)濟業(yè)務(wù)中的資金具有“預(yù)提”性質(zhì)。從會計角度看，提取專用基金和項目管理費主要是便于資金的集中使用和集中核算，其提取時間與購置固定資產(chǎn)時間可能屬于不同的會計期間，資金可在多個會計期間遞延使用；提取時，提取的資金全額費用化，當期轉(zhuǎn)入“本期盈余”，而提取資金購置固定資產(chǎn)時，計入“累計盈余”，折舊時遞減“累計盈余”，故折舊費用并未體現(xiàn)在“本期盈余”中。

賬務(wù)處理方面，將表1中“提取”和“購置”的會計分錄進行合并，可以看到“資本性支出費用化”的情形；將表1中“購置”和“折舊”的會計分錄進行合并，可以看到類似醫(yī)院會計制度（2010）“待沖基金”科目“虛提折舊”的情形。

同時，此類經(jīng)濟事項中，使用提取的專用基金、科研間接費/管理費購置固定資產(chǎn)產(chǎn)生效益（社會效益或經(jīng)濟效益）的時間，即收入的確認時間在購置固定資產(chǎn)以后，而其對應(yīng)的費用已在專用基金、項目間接費用/管理費提取時產(chǎn)生，故收入和費用的確認可能存在時間差，即收入費用配比性方面存在一定沖突。

提取資金購置無形資產(chǎn)與購置固定資產(chǎn)類似，只需將會計科目變更為“無形資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)攤銷”。造成行政事業(yè)單位會計人員在處理提取專用基金、項目間接費用/管理費以及使用此類資金購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的相關(guān)會計業(yè)務(wù)時，在會計核算基礎(chǔ)、會計分期、收入費用配比等方面會產(chǎn)生一定困惑。

二、關(guān)于提取資金購置固定資產(chǎn)的會計建議

基于對提取資金購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)賬務(wù)處理的分析，本文提出運用內(nèi)部財務(wù)管理約束、會計-預(yù)算管理約束和年末會計調(diào)整的方法來解決此類問題。

（一）內(nèi)部財務(wù)管理約束

單位通過內(nèi)部財務(wù)管理制度，規(guī)定此類按比例提取的專用基金，原則上不得用于購置固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；通過財務(wù)報賬流程和管理信息系統(tǒng)，在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)購置申報環(huán)節(jié)，規(guī)避使用專用基金購置固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的經(jīng)濟事項。

政府會計制度（2017）對“專用基金”的定義是“按規(guī)定提取或設(shè)置的具有專門用途的凈資產(chǎn)，主要包括職工福利基金、科技成果轉(zhuǎn)換基金等”。其中“職工福利基金”在新修訂的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》中定義為“按照非財政撥款結(jié)余的一定比例提取，用于職工集體福利設(shè)施、集體福利待遇的資金”，隨著工會組織的發(fā)展和工會財務(wù)制度的完善，單位用于購置職工集體福利設(shè)施的支出大部分都已歸口到工會經(jīng)費，使用專用基金購置職工福利設(shè)施的情況，已逐步減少，故使用職工福利基金購置固定資產(chǎn)的情況可予以規(guī)避。

“科技成果轉(zhuǎn)換基金”是科研事業(yè)單位提取并用于將研發(fā)成功的科研成果轉(zhuǎn)化為社會產(chǎn)品的專用基金，主要用于支付后期開發(fā)、應(yīng)用與推廣等費用，新修訂的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》未對“科研成果轉(zhuǎn)換基金”做出相關(guān)說明，故與此類基金相關(guān)經(jīng)濟事項的會計處理尚待進一步規(guī)范。

專用基金中還有一類“醫(yī)療風(fēng)險基金”，它是醫(yī)療機構(gòu)按一定比例提取的醫(yī)療風(fēng)險基金，主要用于醫(yī)院支付處理醫(yī)療事故、醫(yī)療糾紛等所產(chǎn)生的費用。醫(yī)療風(fēng)險基金主要涉及醫(yī)療事故、糾紛的賠款支出，故使用該類專用基金購買固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的情況基本不存在。

行政事業(yè)單位可以通過內(nèi)部財務(wù)管理制度做出相關(guān)約束，規(guī)避使用專用基金購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等會計事項。

（二）會計-預(yù)算管理方法

隨著當今社會網(wǎng)絡(luò)化、數(shù)字化、信息化的發(fā)展，行政事業(yè)單位已經(jīng)逐步建立起了基于會計核算系統(tǒng)數(shù)據(jù)的財務(wù)信息綜合管理系統(tǒng)。對于提取的項目間接費用/管理費，可以通過會計核算數(shù)據(jù)和預(yù)算數(shù)據(jù)的綜合管理，運用預(yù)算額度控制的方法，實現(xiàn)對項目間接費用/管理費購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等事項的會計規(guī)避。

項目間接費用/管理費主要是由事業(yè)單位科研經(jīng)費提取、形成的資金，事業(yè)單位可以在科研經(jīng)費管理的預(yù)算編制環(huán)節(jié)，將科研經(jīng)費分為直接費用和間接費用，再進一步細分出各明細科目，如表3所示，然后通過信息化手段，實現(xiàn)科研經(jīng)費的預(yù)算-會計信息化管理。

從表3中可見，直接費用依據(jù)國家科技部科研專項經(jīng)費管理辦法中直接費用的明細項目設(shè)置11個明細科目，間接費用依據(jù)科研項目占用單位公共資源以及績效獎勵相關(guān)用途設(shè)置4個明細科目。事業(yè)單位在編制科研經(jīng)費年度財務(wù)預(yù)算時，依據(jù)項目預(yù)算，將與科學(xué)研究直接相關(guān)的設(shè)備購置費，編制在直接費用下的“直接設(shè)備費”中，與科研間接相關(guān)的設(shè)備購置費，編制在間接費用下的“間接設(shè)備費”中。從預(yù)算-會計科目上將科研經(jīng)費的間接費用作此細分后，不僅可以更為科學(xué)地劃定與歸集科研活動對單位公共資源的占用、公共消耗的分攤、以及科研績效獎勵等間接耗費，同時也可以解決科研間接費用/管理費購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的會計問題。

在會計實務(wù)操作中，首先將科研經(jīng)費總體預(yù)算分解為年度預(yù)算，并將“間接費用”的預(yù)算額度分解到表3中“間接費用”下設(shè)的4個預(yù)算科目里，注意區(qū)分直接經(jīng)費與間接經(jīng)費購置的固定資產(chǎn)，分別將其編入“直接設(shè)備費”與“間接設(shè)備費”預(yù)算科目；會計核算時，提取的間接費用/管理費，不作“預(yù)提費用”賬務(wù)處理，間接費用/管理費用于耗費、補償和獎勵等相關(guān)支出時，直接作“業(yè)務(wù)活動費用”，間接費用用于購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時，直接作“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”，提取折舊或攤銷時作相關(guān)費用。行政事業(yè)單位通過預(yù)算-會計核算系統(tǒng)及時核算科研間接費用/管理費的本年發(fā)生數(shù)及預(yù)算執(zhí)行情況，更符合政府會計制度中財務(wù)會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制及配比原則，并為下一步科研項目的成本核算打好基礎(chǔ)。

表3 科研經(jīng)費預(yù)算-會計信息一體化列表

（三）年末會計調(diào)整方法

行政事業(yè)單位在處理提取資金購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)此類經(jīng)濟事項的相關(guān)會計核算中，需要解決的核心問題是折舊費用配比性沖突，在會計實踐中可以通過年末會計調(diào)整的方法進行處理。

當年使用提取資金購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（即提取資金用于資本性支出）時，年末進行會計調(diào)整，按與當年購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)”“固定資產(chǎn)折舊”及“無形資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)攤銷”等會計科目余額，調(diào)減“業(yè)務(wù)活動費用”和“累計盈余”科目，即將當年因購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)形成的資本性支出費用化虛增部分，全部調(diào)減下來，將費用還原為當年的固定資產(chǎn)折舊費用和無形資產(chǎn)攤銷費用，在后續(xù)固定資產(chǎn)折舊年限、無形資產(chǎn)攤銷年限內(nèi)正常計提折舊和攤銷，計入相關(guān)費用。本文以某事業(yè)單位提取的科研項目間接經(jīng)費/管理費為例，用連續(xù)3年的相關(guān)經(jīng)濟事項具體說明年末會計調(diào)整方法的運用。

相關(guān)經(jīng)濟事項如下：（1）2018年，提取當年科研項目管理費100 000元；（2）2018年1月，使用科研項目管理費購置固定資產(chǎn)，原值50 000元，折舊年限5年，不考慮凈殘值，直線法折舊；（3）計提2018年固定資產(chǎn)折舊10 000元；（4）支付2018年經(jīng)常性費用30 000元；（5）2018年末會計調(diào)整；（6）2018年會計科目借貸差；（7）2018年會計科目累計借貸差；（8）2019年，提取當年科研項目管理費100 000元；（9）支付2019年經(jīng)常性費用80 000元；（10）計提2018年所購固定資產(chǎn)的折舊；（11）2019年會計科目借貸差；（12）2019年會計科目累計借貸差；（13）2020年，提取當年科研項目管理費100 000元；（14）2020年1月，使用科研項目管理費購置固定資產(chǎn)，原值100 000元，折舊年限5年，不考慮凈殘值，直線法折舊；（15）支付2020年經(jīng)常性費用30 000元；（16）計提2018年所購固定資產(chǎn)折舊10 000元；（17）計提2020年所購固定資產(chǎn)折舊20 000元；（18）2020年末會計調(diào)整；（19）2020年會計科目借貸差；（20）2020年會計科目累計借貸差。按照以上經(jīng)濟業(yè)務(wù)編制相關(guān)會計分錄，并計入相關(guān)會計科目，會計科目信息如表4所示。

從表4可以看出，2018和2020年度單位發(fā)生使用提取資金購置固定資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，可以通過在年度終了時使用年末會計調(diào)整方法平衡當年費用與結(jié)余的關(guān)系。具體財務(wù)會計的賬務(wù)處理如表4的第5行和第18行，將2018年新增固定資產(chǎn)5萬元與當年計提固定資產(chǎn)折舊1萬元之間的差額4萬元，2020年新增固定資產(chǎn)10萬元與當年計提固定資產(chǎn)折舊2萬元之間的差額8萬元，于當年末同時調(diào)減“業(yè)務(wù)活動費用”和“累計盈余”科目；年末會計調(diào)整方法不涉及預(yù)算資金的增減變化，故預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。

表4 年末會計調(diào)整方法相關(guān)會計科目明細表 單位：元

運用年末會計調(diào)整方法后，從當年會計賬戶數(shù)據(jù)看，“業(yè)務(wù)活動費用”僅保留了當年的固定資產(chǎn)折舊費用，消除了虛增的以后年度應(yīng)提折舊費用；“預(yù)提費用”保留提取資金“蓄水池”功能，科目余額反映預(yù)提資金的結(jié)余情況；“固定資產(chǎn)”和“固定資產(chǎn)折舊”科目正常反映購置固定資產(chǎn)的賬面價值；“累計盈余”科目余額歸零，不受提取資金購置固定資產(chǎn)的影響。

在運用年末會計調(diào)整法進行賬務(wù)處理時，為客觀反映提取資金的年度使用及期末結(jié)余情況，繼續(xù)保留“專用基金”“預(yù)提費用”等科目的資金“蓄水池”功能，根據(jù)重要性原則，會計實務(wù)上不對當年提取資金未使用完全部分做沖抵調(diào)整。

三、小結(jié)

綜上所述，行政事業(yè)單位在會計實務(wù)中遇到使用提取資金購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等經(jīng)濟事項時，可以通過內(nèi)部財務(wù)管理約束、會計預(yù)算管理約束以及年末會計調(diào)整等方法，來規(guī)避在政府會計制度執(zhí)行過程中可能存在的會計沖突、會計匹配等問題。同時，行政事業(yè)單位運用多種會計方法處理提取資金購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計實踐，也可以提高政府會計核算下費用類科目的客觀性和準確性，為下一步政府成本會計的開展奠定基礎(chǔ)。