政府會計制度下北京市屬高校成本核算淺析

摘 要：自2019年新《政府會計制度》實施及財政部頒布《事業(yè)單位成本核算基本指引》，高校成本核算管理模式出現(xiàn)了轉(zhuǎn)變，為此獲得了會計理論基礎與體制保障。但由于新政府會計制度在高校成本核算管理中實施時間較短，截至目前還未能建立一個健全的高校成本核算管理工作制度與體系。文章從成本核算管理體系構(gòu)建、成本意識、財務風險管理機制、成本信息系統(tǒng)等四個方面闡述了北京市屬高校成本核算中面臨的問題，并結(jié)合政府會計制度給出相應的處理措施，期望以此促進政府會計制度下市屬高校成本核算的穩(wěn)定發(fā)展。

關(guān)鍵詞：政府會計制度 高校 成本核算

中圖分類號：F230? 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2022）04-087-03

一、規(guī)范高校成本核算的必要性

（一）落實國家重大決策部署

高校在具備經(jīng)濟社會公共特征和服務性的同時，作為人才培養(yǎng)和強國戰(zhàn)略的中堅力量，近年來高等教育辦學規(guī)模不斷擴大，國家對高等教育經(jīng)費投入持續(xù)增長，但財政經(jīng)費投入使用效益和效果是否最大化問題日益凸顯。因此，加強高校成本核算管理理念，準確核算高校成本，構(gòu)建科學合理的成本核算體制，對貫徹我國重要決策部署有著重大意義。

（二）高校學費定價標準的需要

隨著我國高等院校辦學規(guī)模逐漸擴展，北京市屬高校（以下簡稱“市屬高?！保┥纯偭恳惭杆偕仙逃召M計價的結(jié)構(gòu)和規(guī)范性需要科學制定。目前，國家依照行政定價的教育服務或商品實行了成本費用監(jiān)審的財務管理方法，教育培養(yǎng)成本成為高校費用制定技術(shù)標準的重要依據(jù)。高等院校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審方法雖然對市屬高校教育培訓成本結(jié)構(gòu)和會計核算方式做出了規(guī)范，但其教學培訓成本費用的計算公式并不能對全部費用實行精確的成本費用追溯，而且沒有個性化分類，也無法體現(xiàn)不同課程不同專業(yè)的實際成本。部分院校并未實施規(guī)范的核算，教育培訓成本的歸集和分攤不精確，為此，急需形成可以真正體現(xiàn)學生生均教學培養(yǎng)成本的高等院校教學成本管理體系，從而為高校費用計價規(guī)范提出更加科學合理的依據(jù)。

（三）控制高校運行成本和完善預算績效評價

市屬高校教育經(jīng)費部分來自市財政和教育部門財政補貼，部分則為自籌經(jīng)費，由于辦學費用籌措壓力不大，致使市屬高校成本費用管理的意識相對淡漠，運營成本管理也缺乏明顯優(yōu)勢。要全方位推進教育成本績效管理、完善評估指標。通過完善和規(guī)范高校成本管理制度，對產(chǎn)生影響成本費用的各類因素、條件等加以直接影響或控制，以限制和減少高校運營成本。同時，通過設定與項目成本相應的管理績效指數(shù)，以合理評價高校運營效益和社會資本運用效益等，將財政資金資源配置的社會效益最大化，以推動公共資源合理分配。

二、政府會計制度改革對高校成本核算的積極影響

（一）為高校成本核算明確了核算基礎

最初高校會計以收付實現(xiàn)制為核算基礎，主要采用“虛提”折舊的方法體現(xiàn)高校隨時間推移而產(chǎn)生的價值損失。投入資金、收入與成本都無法準確反映高校投資和生產(chǎn)活動之間的相互關(guān)系及其時間上的合理分配，無法滿足高校的會計核算和管理需求。2019年1月1日起實施的新政府會計制度具有財務會計和預算會計雙重功能，財務會計核算以權(quán)責發(fā)生制為基礎，預算會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎，將財務會計與預算會計適度分離并相互銜接。2021年底北京市教委發(fā)布了《北京市教委所屬高等學校會計核算手冊》。進一步統(tǒng)一、規(guī)范了市屬高校財務管理行為，引導高校開展成本核算管理工作。手冊中將內(nèi)部機構(gòu)設置、支出核算進行了統(tǒng)一分類歸集。其中，費用具體劃分為業(yè)務活動費、單位管理費、經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅費用和其他費用，明確了各項費用的核算內(nèi)容。同時，對待攤費用、預提費用、壞賬準備等具體核算方法進行統(tǒng)一，充分考慮到市屬高校分學科、分學段、分功能的支出結(jié)構(gòu)。有利于各市屬高校會計核算數(shù)據(jù)的一致性、可比性，為開展成本核算實操、提升財務管理水平奠定了基礎、提供了有力保障。業(yè)務活動費用分為教育費用和科研費用，對“業(yè)務活動費”科目的發(fā)生額按成本項目歸集到教學部門、科研部門、社會服務部門及教輔部門，其中人員成本和公用成本應分別歸集。單位管理費用分為行政、后勤保障、離退休和單位統(tǒng)一負擔的其他管理費。對“單位管理費用”科目的發(fā)生額按成本項目歸集到行政部門和后勤保障部門，再將行政、后勤保障部門歸集的單位管理費用按照教學、科研、社會服務部門進行二次分配。

（二）為高校成本核算提高可操作性

政府會計制度在會計科目設定中，區(qū)分了財務會計與預算會計職責，其中，財務會計通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入與費用五要素全面準確地反映了高校財務狀況、運行情況。費用科目的明細化，體現(xiàn)了市屬高校多元化的支出方式。為適應會計核算需要，政府會計體系中還明文規(guī)定在服務活動成本費用、運營管理成本等收費標準，可以根據(jù)工資福利成本費用、商品銷售和服務費用、對社會企業(yè)個人和家屬的補償成本費用、對中小企業(yè)補貼成本費用、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費、計提專用基金等成本費用項目來設定費用明細科目，以便于各高?？茖W合理規(guī)范地歸集和分攤成本費用數(shù)據(jù)信息資源，該規(guī)范也增強了會計核算的可操作性。《事業(yè)單位成本核算基本指導》中明文規(guī)定，各單位可針對具體的成本費用信息要求，根據(jù)成本經(jīng)濟用途、成本需求等情況設定成本費用項目，這一規(guī)范也與政府會計核算體系中指導的成本費用下明細科目設定原則及其附注披露具體內(nèi)容的規(guī)范相符。

（三）為高?？冃гu價提供真實依據(jù)

市屬高校通過強化成本與質(zhì)量管理制度，可以整合社會資源、節(jié)省教育成本、有效推動資源配置，而成本管理制度也將貫徹于學校預算編制、項目實施與績效評價的全過程。市屬高校成本績效管理制度內(nèi)涵的“經(jīng)濟性”即指成本和投入之間的相互關(guān)系，對應于各項成本績效評價共性指標框架中產(chǎn)出指標體系中的成本指標。由于成本指數(shù)以定性指標為主，在政府會計制度改變之前的收付實現(xiàn)制下無法體現(xiàn)高校費用投入與生產(chǎn)成本之間的比例關(guān)系，也無法真正體現(xiàn)學校所有支出，從而難以得到真正、全面的教育投入成本數(shù)據(jù)，給學校成本績效評價的工作帶來困難，導致在該指標體系下僅有一個“成本節(jié)約率”的三級指數(shù)來評估學校各項主要支出是否都在合理的范圍內(nèi)。成本指標的缺失使部分高校的成本和費用管理不夠嚴格，資本運用效率不高。政府會計制度通過權(quán)責發(fā)生制原則對高校建設進行投資成本核算管理，能夠有效監(jiān)測和反映高校資本利用效益，幫助市屬高校將各項資金和資產(chǎn)的利用效率有效提升。因此，政府會計制度需要通過“實提”將固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)均攤才能夠按分期計算建設費用，并根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則加以分配，在合理計算高校建設項目的整個生命周期范圍內(nèi)，方可得到真實、全面的高校投資成本核算數(shù)據(jù)，對市屬高校建設項目的績效評價管理能夠如實反映資源耗費的實際狀況和最高利用效益。

三、政府會計制度下高校成本核算存在的問題

（一）成本核算內(nèi)部制度建設尚待優(yōu)化

在新政府會計制度下，權(quán)責發(fā)生制會計核算基本的導入，使得預算會計和財務會計相對分離，為成本核算會計原則在中國高校中的運用奠定了扎實的理論基礎。但由于我國政府會計制度融入各大高校的時間并不長，要想切實形成一個較高效能的成本核算體系，還需要進一步完善學校核算管理制度，并匯集歸納先進的核算方法細則，從而規(guī)范或優(yōu)化高?，F(xiàn)行的核算方法，進而增強高校核算制度的全面性和先進性。

（二）高校管理層缺乏成本核算意識

在當前的高等教育成本核算工作中，首先，部分高校管理人員未建立成本核算意識，使得核算工作質(zhì)量和效益始終無法提高，不利于高等教育核算工作的健康發(fā)展。同時，部分高校財務人員也存在成本核算意識薄弱問題。產(chǎn)生這一問題的主要因素是成本核算意識培訓工作不足。其次，政府缺乏對委托負責落實的監(jiān)管。由于高校作為委托者，面對來源于政府部門的教育資金，無須履行其他委托負責，無論虧損或者盈利，政府部門均無法尋找高校要回補貼或分配利潤。在這種情形下，高校逐漸地失去了成本核算的內(nèi)生動機。

（三）高校缺乏完善的財務風險管理機制

在當前的高等教育中，普遍都存在著財政風險管理機制不足的現(xiàn)狀，也就造成了高校的財政資金受到潛在風險危害的負面影響，不利于高等教育健康有效發(fā)展。因為高校一般資金都是歷年滾存得來，如果不合理利用，再加上政策上的約束不能對外投資，這樣一來風險管理機制就會與其它行業(yè)有所差別，還需要結(jié)合自身的實際情況制定風險管控措施。與此同時，高校由于還沒有形成完善的成本核算機制，使得所籌集到的資金往往不能有效貫徹成本分配原則，這也直接影響了高校的資本構(gòu)成，從而導致財務投資受經(jīng)營風險的影響加大。

（四）高校成本核算信息系統(tǒng)有待優(yōu)化

現(xiàn)如今各大高校都已經(jīng)基本落實信息系統(tǒng)的建設，并意識到信息化對自身發(fā)展建設的重要意義。但要知道財務管理這項業(yè)務所包含的范圍廣且流程繁瑣，目前已經(jīng)構(gòu)建了先進的信息系統(tǒng)并展開財務核算，但是其中所包含的子業(yè)務還是不夠統(tǒng)一，這會間接性地造成各項工作分離且工作效率不高等情況出現(xiàn)。

四、基于政府會計制度下的高校成本核算優(yōu)化對策

（一）完善成本核算內(nèi)部制度與管理辦法

在政府會計制度全面實施的歷史背景下，市屬高校應該加緊完善教育成本核算的有關(guān)制度和管理辦法，才能保證在進行教育成本核算工作時“有所依”“有所靠”。首先，北京市屬高校應該認真落實國家高等教育主管部門制定的有關(guān)統(tǒng)一高等教育成本核算工作的管理制度和規(guī)范，在該制度規(guī)范的指導引領下，進行統(tǒng)一高等教育成本核算工作。同時，還應該結(jié)合各市屬高校的自身辦學特色開展有關(guān)內(nèi)部制度的調(diào)整和細化工作，以保證教育成本核算制度規(guī)范在高等教育中的廣泛適應性。其次，市屬高校還應該盡快建立學校內(nèi)部配套成本管理制度，健全成本核算體系，加強會計人員隊伍建設，提高財務管理水平。上級主管部門應完善考核機制，將高校成本核算納入考核范疇，并與績效評價、預算管理銜接，落實推進市屬高校分類發(fā)展改革，提升內(nèi)部管理水平，夯實教育成本績效管理基礎，提高高等教育資金使用效益。

（二）加強成本核算意識的培養(yǎng)

自政府會計管理制度實施以來，給高校成本管理工作提供機遇的同時也提出了挑戰(zhàn)。機遇是給北京市屬高校營造了良好的內(nèi)部發(fā)展環(huán)境，挑戰(zhàn)則是對高校的核算管理工作和成本費用管理提出了更高的要求。所以，為了更好地適應政府會計管理制度所提供的機遇或挑戰(zhàn)，要求高校的管理人員積極培養(yǎng)成本核算意識，并真正地把成本核算意識融入到具體的管理措施和行為之中。在此期間，做好成本核算內(nèi)容的傳播與教學，定期組織高校領導以及成本核算人員開展有關(guān)成本核算基礎知識的培訓，從而引發(fā)學校領導干部與職工對成本核算的關(guān)注，在長期的培養(yǎng)熏陶下培育出成本意識。加強成本核算工作在高校管理工作中的地位，并明確成本核算工作在高校中的主要目標和任務，從而使市屬高校成本核算工作圍繞著目標和任務進行。另外，成本核算意識不但要在思想上有表現(xiàn)，還要在行為上表現(xiàn)出來，并通過具體的舉措與行動把成本核算意識加以體現(xiàn)，從而增強高等教育成本核算工作的成效和品質(zhì)。

（三）建立健全財務風險管理機制

1.建立健全財務風險管理機制。健全的財務風險管理是實現(xiàn)高校資金防范風險性提高的重要關(guān)鍵，也是提升高校財務風險防控水平的重要基礎。通過定期的培訓與教育，可以充分促進學校領導層及其財務管理人員意識到財務風險管理工作的必要性，從而進一步增強學校管理層及其財務管理人員對財務風險管理的落實力度。高校領導干部及財務工作人員在開展學校財務風險管理機制的建設工作時，要善于用長期戰(zhàn)略性的視野來審視，根據(jù)學校的實際狀況和需要，同時采用最先進的財務風險控制方式和理念，提高院校財務風險控制的水平。

2.優(yōu)化財務風險系統(tǒng)。在推進建立財務風險管理機制的工作過程中，還需要對現(xiàn)行的財務風險管理體系加以優(yōu)化，即將不適應當下形勢或者不合理的財務風險管理體系加以取消，通過建立更先進的財務風險管理體系進行補充。

3.加強財務風險管理機制建設。高校有必要規(guī)范財務風險管理的具體工作，增強高校對財務風險管理過程中的全面控制權(quán)。積極引入專門的企業(yè)財務風險管理人才，并加強對企業(yè)現(xiàn)有財務風險管理者的培養(yǎng)力度。在引進人才方面，注重于招聘專業(yè)性、技術(shù)強的復合型人員，以擴大已有的高校財務工作團隊質(zhì)量。在對現(xiàn)有財務風險管理者的培養(yǎng)上，高校將通過定期舉辦關(guān)于財務風險管理的培訓活動，以培養(yǎng)財務風險管理者的專業(yè)能力，并做好內(nèi)部考核，確保對管理培訓活動的關(guān)注和參與度。

（四）加強成本核算信息系統(tǒng)的建設

由于計算機技術(shù)的迅速發(fā)展，人類日常的生產(chǎn)生活方式也正被逐步改寫。在更多的大型企業(yè)或院校中，使用計算機技術(shù)來輔助進行日常的管理工作早已成為了常態(tài)，而且成效顯著。在市屬高校的成本核算工作中使用信息系統(tǒng)，將極大提高會計工作效率。首先，完善核算網(wǎng)絡系統(tǒng)的建設，優(yōu)化現(xiàn)行核算網(wǎng)絡系統(tǒng)功能，從而有效克服系統(tǒng)管理中出現(xiàn)的漏洞。針對沒有自主研發(fā)成本信息系統(tǒng)實力的院校，建議通過和校外軟件研發(fā)企業(yè)聯(lián)合，共同推動實現(xiàn)適合自身的自主成本信息系統(tǒng)構(gòu)建?；蛘咴谑袌錾蠈で笞钸m合高校需要的軟件系統(tǒng)，進行學校成本核算網(wǎng)絡系統(tǒng)的建設。其次，面對已建立起成本信息系統(tǒng)的高校，還應根據(jù)成本核算的實際需要，做好系統(tǒng)功能調(diào)整及維護，以避免發(fā)生故障而引起成本核算工作癱瘓。最后，加強學校內(nèi)部各教學、管理部門間的信息資源共享和傳遞，利用公開或建立成本核算電子商務信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)共享功能，使各部門間調(diào)取數(shù)據(jù)更加快捷，從而升高收集信息和管理數(shù)據(jù)的工作效率。

五、總結(jié)

綜上所述，市屬高校成本核算管理是一項全新的、復雜的工程，其中還面臨諸多問題需要探討及解決，包括成本機制建設尚未健全、高等教育管理人員缺乏成本意識、高等教育成本信息系統(tǒng)有待優(yōu)化等。因此，市屬高校要不斷加強制度建設，敢于創(chuàng)新、勇于實踐。在政府會計制度的推動下，健全有關(guān)成本核算規(guī)章制度和管理辦法，加強對高校管理人員成本意識的培養(yǎng)，同時建立健全財務風險監(jiān)督機制，積極完善成本信息系統(tǒng)的建立，主動探索高校成本的合理歸集與分配方法，提升高等教育資金的使用效益，進而促進市屬高校成本管理工作的創(chuàng)新發(fā)展。

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（作者單位：首都醫(yī)科大學財務處 北京 100069）

[作者簡介：張皓，高級會計師，研究方向：財務管理。]

（責編：賈偉）