稅收滯納金制度的司法適用邏輯
——基于176份裁判文書的實(shí)證分析*

趙岳平

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院， 湖北 武漢 430073)

納稅主體超過(guò)法定的納稅期限未繳納稅款，即構(gòu)成滯納。學(xué)界對(duì)稅收滯納金制度的研究主要在稅收滯納金的性質(zhì)認(rèn)定、法律適用、制度完善三個(gè)方面。我國(guó)稅收滯納金制度長(zhǎng)期奉行“國(guó)庫(kù)中心主義”的立場(chǎng)，過(guò)于強(qiáng)調(diào)國(guó)家稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)，突出表現(xiàn)在：未對(duì)納稅主體的主觀過(guò)錯(cuò)進(jìn)行區(qū)分、過(guò)高的加收比率、缺乏加收上限的規(guī)定等，都反映出我國(guó)納稅人權(quán)益得不到應(yīng)有的保障。隨著2012年《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》(以下簡(jiǎn)稱《行政強(qiáng)制法》)的實(shí)施，兩法關(guān)于滯納金的不同規(guī)定更加劇了理論和實(shí)踐對(duì)稅收滯納金問(wèn)題的爭(zhēng)論。立法上的局限以及實(shí)踐中的爭(zhēng)議均表明我國(guó)稅收滯納金制度亟需完善。

一、中國(guó)稅收滯納金制度司法適用實(shí)踐

筆者以中國(guó)裁判文書網(wǎng)為主要檢索渠道，并結(jié)合北大法寶、威科先行數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行交叉搜索，以稅收滯納金為搜索關(guān)鍵詞，共收集案例176例。結(jié)合本樣本案例研究分析，有關(guān)稅收滯納金的糾紛案件爭(zhēng)議焦點(diǎn)有五類：一是有關(guān)滯納金的相關(guān)問(wèn)題，如是否應(yīng)當(dāng)繳納滯納金、滯納金的法律性質(zhì)為何、滯納金的繳納起止點(diǎn)、滯納金繳納的比例如何適用等，這一部分比重最大，達(dá)31%；二是有關(guān)稅收征納主體是否合法；三是稅務(wù)處罰程序以及適用法律是否合法；四是行政復(fù)議程序是否合法；五是原告的稅收滯納金損失及利息損失被告是否應(yīng)當(dāng)賠償。①

1.稅收滯納金的法律性質(zhì)。梳理我國(guó)有關(guān)稅收滯納金的法律(詳見表1)，可以得出我國(guó)稅收滯納金制度在立法層面存在法律定性不明確的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)稅收滯納金性質(zhì)所作的解釋也多有變化和猶疑。[1]特別是2012年《行政強(qiáng)制法》的實(shí)施，更加劇了法律適用的難題，需要我國(guó)在立法上對(duì)稅收滯納金的法律性質(zhì)予以明確。

表1 稅收滯納金法律性質(zhì)

在稅務(wù)實(shí)踐中，原告往往認(rèn)為稅務(wù)部門收取滯納金的行為是一種典型的間接強(qiáng)制執(zhí)行方式，應(yīng)當(dāng)屬于《行政強(qiáng)制法》的調(diào)整范圍。理由是滯納金按照每日萬(wàn)分之五進(jìn)行加征，從數(shù)量上看具有懲罰性質(zhì)。然稅務(wù)機(jī)關(guān)一般是依照《稅收征管法》第三十二條的規(guī)定，欠稅滯納金屬于“補(bǔ)足稅款”的性質(zhì)，是納稅人延遲履行納稅義務(wù)而產(chǎn)生的稅收附隨債務(wù)，不是行政強(qiáng)制法規(guī)定的行政強(qiáng)制執(zhí)行；稅收滯納金實(shí)際是稅款的一部分，不具有懲罰性，與行政強(qiáng)制法中規(guī)定的滯納金性質(zhì)完全不同。學(xué)界關(guān)于稅收滯納金定性主要有補(bǔ)償說(shuō)、行政處罰說(shuō)(懲罰說(shuō))、行政執(zhí)行罰說(shuō)、附帶給付說(shuō)、損害賠償兼懲罰說(shuō)、損害賠償兼行政執(zhí)行罰說(shuō)六種。目前以損害賠償兼行政執(zhí)行罰說(shuō)為主流代表學(xué)說(shuō)。然因司法實(shí)踐并不會(huì)做細(xì)致的劃分，爭(zhēng)議也只是在處罰與補(bǔ)償之間游離。筆者認(rèn)為滯納金是針對(duì)納稅人未按期繳納稅款的行為給予經(jīng)濟(jì)制裁的一種措施，目的是督促當(dāng)事人盡快繳納稅款，不帶有處罰性質(zhì)。

2.是否應(yīng)當(dāng)適用滯納金。關(guān)于是否應(yīng)當(dāng)適用滯納金，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要以《稅收征管法》第三十二條、第五十二條、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十條為處罰依據(jù)。從《稅收征管法》的規(guī)定來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)行稅收征管法律制度對(duì)納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款而加收稅收滯納金的做法，在納稅人的主觀層面是不予區(qū)分的。也就是說(shuō)，只要納稅人存在逾期繳納稅款的行為，即使主觀上不存在故意或過(guò)失也要對(duì)其加收稅收滯納金。然而對(duì)主觀上故意逾期和主觀上不存在過(guò)錯(cuò)的納稅人，都依照法律規(guī)定加收相同的稅收滯納金，是否有違稅收公平原則呢？其實(shí)從國(guó)外立法來(lái)看，均有對(duì)納稅人主觀進(jìn)行區(qū)分。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第20條第2款規(guī)定因不可抗力或者不可歸責(zé)于納稅人自身的事由，可不加收滯納金。[2]綜上所述，我國(guó)法律規(guī)定了應(yīng)當(dāng)加收稅收滯納金的情況，也明確了“不得加收滯納金”的情形，有兩個(gè)條件：一是少繳或者未繳稅款行為是稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為造成的；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)行為為適用法律、行政法規(guī)不當(dāng)，執(zhí)法違法。無(wú)論是法院還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，均據(jù)此判定。

3.稅收滯納金起止時(shí)間及計(jì)算數(shù)額。關(guān)于滯納金的起算時(shí)間，滯納稅款之日到底該如何判斷，司法實(shí)踐爭(zhēng)議較多。稅務(wù)實(shí)踐中存在在處理文書告知日、稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查入戶日、稅款實(shí)際繳納日等多個(gè)不同的標(biāo)準(zhǔn)。在安順市國(guó)家稅務(wù)局稽查局與貴州金星啤酒有限公司處罰上訴案中，安順市國(guó)稅局對(duì)金星公司加收滯納金的計(jì)算時(shí)間為滯納稅款之日起至檢查入戶之日，該案中稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定稅收滯納金的終止時(shí)點(diǎn)是檢查入戶之日。而在鄭鈺寶訴鐵嶺市稽查局、稅務(wù)局稅收強(qiáng)制執(zhí)行及行政復(fù)議一案中，鐵嶺市稽查局對(duì)長(zhǎng)興榮公司應(yīng)補(bǔ)繳稅款依法課征滯納金至稅款入庫(kù)之日止，該案中稽查機(jī)關(guān)認(rèn)定稅收滯納金的終止時(shí)點(diǎn)是稅款入庫(kù)之日。就滯納金的數(shù)額來(lái)說(shuō)，當(dāng)事人常會(huì)主張稅收滯納金不能超過(guò)稅收本金，但其實(shí)當(dāng)事人主張的法律前提就有錯(cuò)誤，本案應(yīng)適用《稅收征管法》而非《行政強(qiáng)制法》，《稅收征管法》并沒有規(guī)定上限，也就是說(shuō)，滯納金的數(shù)額可以超過(guò)稅收本金的數(shù)額?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l第二款規(guī)定：“加處罰款或滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”。但是這里針對(duì)的是行政處罰，不包括稅收滯納金。因此，稅收滯納金的數(shù)額超過(guò)稅收本金的數(shù)額不違反法律規(guī)定。

4.計(jì)稅依據(jù)價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由。對(duì)于計(jì)稅依據(jù)偏低論題，一直是法學(xué)界和司法實(shí)踐中爭(zhēng)議較大的問(wèn)題。司法實(shí)踐中勝訴率為三分之二?；诖耍痉▽?shí)踐中對(duì)該問(wèn)題的爭(zhēng)議集中在：第一，本案是否存在“價(jià)格明顯偏低”，也即明顯偏低的比照標(biāo)準(zhǔn)為何；第二，對(duì)“正當(dāng)理由”的內(nèi)涵與證明。首先，關(guān)于“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的比照標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合本文案例分析，以稅種作為節(jié)點(diǎn)，在車輛購(gòu)置稅中，最低計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局制定的《關(guān)于核定第50版車輛購(gòu)置稅最低計(jì)稅價(jià)格的通知》，從而司法實(shí)踐中爭(zhēng)議較少。②在契稅上，普遍以稅務(wù)機(jī)關(guān)開發(fā)建設(shè)的征收系統(tǒng)評(píng)估作為最低計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)。基于稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅、增值稅上享有較大自由裁量權(quán)，司法實(shí)踐中有關(guān)案例則存在較大爭(zhēng)議。從所選取的樣本進(jìn)行分析，稅務(wù)機(jī)關(guān)的最低計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)囊括了評(píng)估價(jià)、成本價(jià)、同期同類同檔次物品的市場(chǎng)交易價(jià)和同一單位同類應(yīng)稅行為歷史成交價(jià)。③另外，對(duì)于“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”中的“明顯”亦是一種稅務(wù)機(jī)關(guān)行使行政裁量權(quán)的表現(xiàn)。是否達(dá)到了“明顯”的程度，稅務(wù)機(jī)關(guān)的把握尺度不一。例如，在本文的樣本案例(2015)姑蘇行初字第00122號(hào)中，則依據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于推廣應(yīng)用房地產(chǎn)估價(jià)技術(shù)加強(qiáng)存量房交易稅收征管工作的通知》，結(jié)合蘇州地方文件及實(shí)際情況，由稅務(wù)機(jī)關(guān)自行裁量。更值得關(guān)注的是，大部分案件稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有說(shuō)明“明顯偏低”的標(biāo)準(zhǔn)。只有少部分案件說(shuō)明了以30%作為明顯偏低的標(biāo)準(zhǔn)。其次，對(duì)“正當(dāng)理由”的證明。現(xiàn)有兩個(gè)規(guī)范性文件對(duì)車輛購(gòu)置稅和契稅其作出細(xì)化規(guī)定。④無(wú)論當(dāng)事人主張的交易價(jià)格是真實(shí)交易價(jià)格、廣告價(jià)、拍賣形成的價(jià)格、雙方協(xié)商一致并經(jīng)法院調(diào)解書確認(rèn)等，凡不屬于不可抗力情形，均不被稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院認(rèn)定為正當(dāng)理由。⑤總之，從上述樣本案例分析中可以看出，對(duì)于“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”以及“正當(dāng)理由”的認(rèn)定，法院出于司法的謙抑性，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)決定給予了較大程度的認(rèn)可和尊重，除非這種認(rèn)定明顯不合理或者濫用職權(quán)。

二、中國(guó)稅收滯納金制度司法適用邏輯

1.修正我國(guó)稅收滯納金制度的立法模式——稅收利息與滯納金并存的立法模式。2013年征求意見稿將“滯納金”更名為“稅款滯納金”，名稱上的變動(dòng)并不能從根本上解決問(wèn)題，具有很大的局限性。相比而言，2014年征求意見稿和2015年征求意見稿中稅收利息和滯納金并存的立法模式具有一定的合理性，不僅能夠彌補(bǔ)國(guó)家稅款期限利益的損失，而且能夠?qū)崿F(xiàn)與《行政強(qiáng)制法》的協(xié)調(diào)，是今后我國(guó)完善稅收滯納金制度的基本方向。在稅收利息和滯納金并存的立法模式下，通過(guò)對(duì)逾期繳納稅款的納稅主體在占用國(guó)家稅款期間加收較低比率的稅收利息，同時(shí)對(duì)納稅主體的主觀過(guò)錯(cuò)進(jìn)行區(qū)分，進(jìn)一步完善除外情形的規(guī)定等，不僅能夠彌補(bǔ)稅款被占用的損失，保障國(guó)家稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)，而且能夠兼顧對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅權(quán)和納稅人權(quán)利的協(xié)調(diào)。

2.司法適用中應(yīng)明確稅收滯納金的上限?！胺杉?lì)就是作為行為規(guī)范和體現(xiàn)正義精神的法律對(duì)符合立法意志行為的驅(qū)動(dòng)以及對(duì)違背立法意志行為的抑止?！盵3]因而，稅收滯納金制度的設(shè)計(jì)初衷本身在于督促納稅人及時(shí)履行納稅義務(wù)，落實(shí)稅收公平原則。然稅收實(shí)踐中并未設(shè)置上限規(guī)定，使得稅收實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)加收的滯納金過(guò)高，損害了納稅人應(yīng)有的利益。因而，基于稅收公平原則和稅收滯納金的間接強(qiáng)制性要求，稅收滯納金應(yīng)當(dāng)設(shè)置合理的上限，符合比例原則的要求。⑥筆者認(rèn)為，可以借鑒我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“禁止過(guò)苛原則”，全面考量特殊情況下稅收滯納金的強(qiáng)制功能來(lái)設(shè)置稅收滯納金的上限。[4]另外，還可以與《行政強(qiáng)制法》相結(jié)合，參照《行政強(qiáng)制法》的有關(guān)規(guī)定，在《稅收征管法》中明確規(guī)定“稅收滯納金不得超過(guò)稅款數(shù)額本身”。只有這樣，才能實(shí)現(xiàn)個(gè)案平衡，維護(hù)稅收公平原則。

3.“計(jì)稅依據(jù)偏低且無(wú)正當(dāng)理由”的認(rèn)定強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任。如上所述，在有關(guān)稅收滯納金制度的司法案件中，計(jì)稅依據(jù)偏低且無(wú)正當(dāng)理由的分歧案件過(guò)半數(shù)，并且往往上訴至高院。然通過(guò)分析樣本案例，筆者認(rèn)為可以從以下幾方面著手，逐步打破計(jì)稅依據(jù)偏低的僵局。一方面，在司法適用中，可以檢查稅務(wù)機(jī)關(guān)是否履行了法定的稅收核定程序來(lái)判斷。通過(guò)稅收核定程序的約束機(jī)制，能夠避免稅務(wù)機(jī)關(guān)適用“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”的主觀隨意性。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先對(duì)納稅人的申報(bào)是否存在不實(shí)申報(bào)，特別是對(duì)納稅人提出的“正當(dāng)理由”展開調(diào)查，確認(rèn)是否存在適用推計(jì)課稅的法律事實(shí)。為了公平稅負(fù)，依照各納稅人的負(fù)稅能力確定其稅負(fù)，在賦課征稅方式下，自然應(yīng)當(dāng)首先采取據(jù)實(shí)確定類的方法，最后在無(wú)法可用的情況下才能采用推定課稅的方法，[5]否則就會(huì)過(guò)度侵害納稅人權(quán)利。另一方面，對(duì)涉稅價(jià)格進(jìn)行分析認(rèn)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行涉稅價(jià)格評(píng)估與監(jiān)管。適用“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”進(jìn)行稅收核定，首先需要對(duì)計(jì)稅依據(jù)是否明顯偏低進(jìn)行判斷，其次還需要進(jìn)行稅額的核定，這兩個(gè)環(huán)節(jié)均涉及課稅對(duì)象價(jià)格(或公允價(jià)值)的認(rèn)定問(wèn)題。如何科學(xué)、合理地確定課稅對(duì)象的價(jià)格(或公允價(jià)值)決定了稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收核定的正確與否。因此，完善涉稅價(jià)格評(píng)估與監(jiān)管的制度配套，是防止稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意執(zhí)法的制度保障。

三、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)對(duì)我國(guó)稅收滯納金制度的分析可知，我國(guó)稅收滯納金制度的功能過(guò)于繁重。我國(guó)稅收滯納金制度過(guò)于強(qiáng)調(diào)國(guó)家稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)，未兼顧納稅人權(quán)利的保護(hù)。此外，由于現(xiàn)行規(guī)范沒有對(duì)稅收滯納金的性質(zhì)進(jìn)行明確的規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)稅收滯納金性質(zhì)所作的解釋也多有變化和猶疑，導(dǎo)致實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法混亂和司法機(jī)關(guān)的裁判差異，更加劇了國(guó)家征稅權(quán)和納稅人權(quán)利兩者之間的矛盾。因此，需要對(duì)我國(guó)稅收滯納金制度的立法模式進(jìn)行修正，在司法適用中應(yīng)當(dāng)兼顧稅收公平原則和比例原則，平衡稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的利益，方能更好地完善稅收滯納金司法適用。

注釋

①?gòu)乃鸭陌咐齺?lái)看，幾乎所有法院都支持原告的因未按時(shí)履行納稅義務(wù)產(chǎn)生的稅收滯納金損失及利息損失均不屬于《中華人民共和國(guó)國(guó)家賠償法》規(guī)定的賠償范圍。詳見(2015)湖德行賠初字第6號(hào)、(2017)浙行再23號(hào)、(2017)瓊0106行初2號(hào).

②具體可參考(2017)吉行申307號(hào).

③參見楊凌珊《計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由條款適用實(shí)證研究》，在(2014)韶中法行終字第75號(hào)案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的比照標(biāo)準(zhǔn)是同類歷史成交價(jià)；在(2014)烏中行終字第95號(hào)案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的比照標(biāo)準(zhǔn)是同期市場(chǎng)成交價(jià)；(2015)北行終字第6號(hào)案件中，則以價(jià)格認(rèn)證中心認(rèn)證的價(jià)格為比照標(biāo)準(zhǔn)。(2018)豫01行終493號(hào)中，以評(píng)估公司的評(píng)估價(jià)為比照標(biāo)準(zhǔn)。值得特別關(guān)注的是，在(2018)蘇05行終384號(hào)案件中，比照標(biāo)準(zhǔn)兼采價(jià)格認(rèn)證中心認(rèn)證的價(jià)格和同期各時(shí)段全市房屋市場(chǎng)成交價(jià)兩種比照標(biāo)準(zhǔn)。在(2015)行提字第13號(hào)案件中，更是以同類歷史成交價(jià)、同期同類同檔次物業(yè)的市場(chǎng)成交價(jià)、成本價(jià)、評(píng)估公司的評(píng)估價(jià)四種參照標(biāo)準(zhǔn)為參照系。但什么情況下應(yīng)當(dāng)采用一種標(biāo)準(zhǔn)，什么情況下應(yīng)兼采兩種以上的標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)以及法院并沒有給出合理的理由.

④《車輛購(gòu)置稅征收管理辦法》第九條第一款第(六)項(xiàng)、江蘇省地方稅務(wù)局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)存量房評(píng)估工作的通知》(蘇地稅發(fā)〔2014〕58號(hào)).

⑤參見(2018)蘇05行終384號(hào)、(2015)行提字第13號(hào)、(2015)姑蘇行初字第00122號(hào).(2016)浙01行終133號(hào)、(2016)滬7101行初520號(hào)、(2016)粵7101行初2880號(hào)、(2014)韶中法行終字第75號(hào)等案例.

⑥比例原則，即在采取某一手段實(shí)現(xiàn)特定目的時(shí)，首先應(yīng)衡量通過(guò)此手段能獲得多大的利益和可能產(chǎn)生的利益，其次必須衡量根據(jù)此手段所達(dá)成的最終目的利益必須超過(guò)其可能帶來(lái)的利益，且該不利益是最小的.