存貨未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的會計處理和測算

馮體倫

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展大潮下，涌現(xiàn)出越來越多集團制和股份制企業(yè)，進一步促進了經(jīng)濟活躍，為企業(yè)發(fā)展帶來了新的機遇。內(nèi)部具有控股關(guān)系的集團和股份制企業(yè)，為了反映整個企業(yè)或者集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，需要編制合并財務(wù)報表。

合并財務(wù)報表，是指能反映一個企業(yè)集團下的各公司所形成的集團整體的財務(wù)、經(jīng)營和現(xiàn)金方面情況的會計報表。一般來說，在編制合并財務(wù)報表時，各公司應(yīng)該采用統(tǒng)一的會計政策，再將各公司視為一個主體，并依據(jù)相關(guān)準則規(guī)定進行編制，編制時要遵循會計準則的確認、計量和列報要求。企業(yè)集團在編制合并會計報表時要對企業(yè)集團下各公司發(fā)生的內(nèi)部購銷、資金往來等內(nèi)部交易的影響進行抵銷。其中內(nèi)部購銷交易的影響包括企業(yè)集團下各公司之間以購銷貨物、提供勞務(wù)等方式形成的流動資產(chǎn)（如存貨）以及非流動資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)）等所包含的未實現(xiàn)利潤；內(nèi)部購銷交易所形成的存貨及非流動資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)）等計提的跌價、減值準備與未實現(xiàn)利潤相關(guān)的部分；因內(nèi)部購銷交易產(chǎn)生暫時性差異而對所得稅費用的影響等。

本文根據(jù)企業(yè)會計準則僅對合并報表中存貨未實現(xiàn)利潤的會計處理進行探討，并結(jié)合工作實踐對期末存貨未實現(xiàn)利潤的測算進行分析。

一、存貨未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的會計處理

根據(jù)企業(yè)合并會計報表準則規(guī)定，對于企業(yè)集團內(nèi)部的貨物購銷活動，在編制合并會計報表時不應(yīng)該看作交易，而看作存貨在同一集團內(nèi)部不同部門之間的調(diào)動。同時應(yīng)該把企業(yè)集團內(nèi)部交易產(chǎn)生的銷售利潤、內(nèi)部存貨的減值和所得稅影響予以抵銷。

舉例:甲集團公司有控股子公司——乙公司及丙公司。2019年末丙公司有1 000萬元的A產(chǎn)品未對外銷售，該部分存貨為乙公司銷售給丙公司，銷售毛利為400萬元。2020年乙公司銷售A產(chǎn)品2 000萬元給丙公司，銷售毛利為800萬元，丙公司將上年的庫存A產(chǎn)品1 000萬元全部對外銷售，2020年末，丙公司有1 600萬元的A產(chǎn)品未對外銷售，該部分存貨乙公司銷售給丙公司的銷售毛利為640萬元，乙公司、丙公司采用的企業(yè)所得稅率為25%。

2020年做合并報表時，對存貨的未實現(xiàn)利潤會計處理如下。

1.甲集團公司年初存貨包含的利潤抵銷。

期初存貨未實現(xiàn)利潤為400萬元。

借:未分配利潤—年初 400萬

貸:營業(yè)成本 400萬

2.甲集團公司本期內(nèi)部購銷交易產(chǎn)生的銷售收入抵銷。

本期乙公司發(fā)生銷售收入2 000萬元。

借:營業(yè)收入 2 000萬

貸:營業(yè)成本 2 000萬

3.甲集團公司期末存貨未實現(xiàn)利潤抵銷。

2020年末存貨未實現(xiàn)利潤為640萬元。

借:營業(yè)成本 640萬

貸:存貨 640萬

甲集團公司在對未實現(xiàn)內(nèi)部存貨利潤進行抵銷后，還要抵銷因為未實現(xiàn)內(nèi)部存貨利潤，而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異所影響的遞延所得稅費用，會計處理如下。

1.甲集團公司期初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤所得稅影響抵銷。

影響金額:400*25%=100（萬元）

借:所得稅 100萬

貸:未分配利潤 100萬

2.甲集團公司期末存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤對所得稅影響抵銷。

影響金額:640*25%=160（萬元）

借:遞延所得稅資產(chǎn) 160萬

貸:所得稅 160萬

甲集團公司如果對內(nèi)部購銷產(chǎn)生的存貨在期末進行了存貨減值處理，那么其對應(yīng)存貨未實現(xiàn)利潤部分也應(yīng)該進行抵銷。因為對丙公司來說，在可變現(xiàn)凈值小于取得成本的情況下，根據(jù)存貨可變現(xiàn)凈值孰低原則，丙公司需要計提存貨跌價準備。但站在甲集團公司的角度來看，如果該可變現(xiàn)凈值超過未發(fā)生內(nèi)部購銷交易前的存貨成本，則表明該存貨并未發(fā)生減值，不需要計提減值準備，所以已提的存貨減值準備應(yīng)予以全額抵銷。甲集團公司在完成上述的抵銷后，還應(yīng)抵銷所得稅的影響，即由于所提存貨跌價準備而產(chǎn)生的暫時性差異對所得稅的影響。甲集團公司需要注意的是，在抵銷存貨跌價準備時不能超過存貨內(nèi)部利潤金額。

接上例:2019年末丙公司有1 000萬元A產(chǎn)品的存貨庫存，市場對外售價為500萬元，假設(shè)排除相關(guān)稅費的影響，丙公司計提存貨跌準備500萬元。2020年末丙公司有1 600萬元的A產(chǎn)品存貨庫存，市場對外售價為800萬元，假設(shè)排除相關(guān)稅費的影響，丙公司計提存貨跌準備800萬元。

2020年做合并報表時，對期初存貨的跌價準備會計處理如下。

1.甲集團公司期初內(nèi)部購銷交易中存貨跌價準備抵銷。

從企業(yè)集團角度看，丙公司2019年末1 000萬元A產(chǎn)品的存貨成本為:1 000-400（內(nèi)部銷售毛利）=600（萬元），實際應(yīng)提存貨跌價準備為:600-500=100（萬元）。因此丙公司應(yīng)抵銷跌價準備為:500-100=400（萬元）。

借:資產(chǎn)減值損失 400萬

貸:未分配利潤—期初 400萬

所得稅費用影響400*25%=100（萬元）

借:期初未分配利潤 100萬

貸:所得稅 100萬

2.甲集團公司期末內(nèi)部交易存貨中存貨跌價準備抵銷。

從企業(yè)集團角度看，丙公司2020年末1 600萬元A產(chǎn)品的存貨成本為:1 600-640（內(nèi)部銷售毛利）=960（萬元），實際應(yīng)提存貨跌價準備為:960-800=160（萬元），應(yīng)抵銷跌價準備為:800-160=640（萬元）。

借:存貨跌價準備 640萬

貸:資產(chǎn)減值損失 640萬

所得稅費用影響640*25%=160（萬元）

借:所得稅 160萬

貸:遞延所得稅資產(chǎn) 160萬

二、存貨未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的測算

在實際工作中，企業(yè)集團內(nèi)部交易頻繁，同時內(nèi)部企業(yè)產(chǎn)品存在領(lǐng)用再加工的現(xiàn)象，特別是產(chǎn)品鏈條較長的企業(yè)。這就使得存貨未實現(xiàn)利潤的測算較為復(fù)雜，現(xiàn)就一些典型的內(nèi)部存貨未實現(xiàn)利潤的測算進行分析。

1.甲集團公司有控股子公司乙公司及丙公司。2020年乙公司銷售A產(chǎn)品1 000件給丙公司，銷售金額1 000萬元，銷售毛利率為40%，丙公司采購A產(chǎn)品后對外銷售500件，年末庫存A產(chǎn)品500件，問2020年末丙公司存貨未實現(xiàn)利潤金額。

測算:丙公司期末存貨未實現(xiàn)利潤金額=500*1*40%（乙公司銷售毛利率）=200（萬元）。

2.甲集團公司有控股子公司乙公司及丙公司。2020年乙公司銷售A產(chǎn)品1 000件給丙公司，銷售金額1 000萬元，銷售毛利率為40%，丙公司除了向乙公司采購A產(chǎn)品外，又向外部單位采購A產(chǎn)品1 000件，采購金額1 010萬元，丙公司采購A產(chǎn)品后都放在一起管理，未進行區(qū)分。丙公司把A產(chǎn)品對外銷售后，2020年末庫存A產(chǎn)品500件，問2020年末丙公司存貨未實現(xiàn)利潤金額。

測算:丙公司A產(chǎn)品內(nèi)部采購數(shù)量所占比例=1 000/（1 000+1 000）=50%。

丙公司期末存貨未實現(xiàn)利潤金額=500*1*40%*50%=100（萬元）。

3.甲集團公司有控股子公司乙公司及丙公司。2020年乙公司向丙公司銷售A產(chǎn)品1 000件，銷售金額1 000萬元，銷售毛利率為40%，丙公司采購A產(chǎn)品用來生產(chǎn)B商品，B商品對A產(chǎn)品的單耗為0.5，單耗即生產(chǎn)一件B產(chǎn)品所消耗A產(chǎn)品的數(shù)量。2020年末，丙公司A產(chǎn)品已全部領(lǐng)用完，B產(chǎn)品有庫存600件，問2020年末丙公司存貨中未實現(xiàn)利潤金額。

測算:A產(chǎn)品的每件存貨未實現(xiàn)利潤為1*40%=0.4（萬元）。

B產(chǎn)品的每件存貨未實現(xiàn)利潤為0.4*0.5（B商品對A產(chǎn)品的單耗）=0.2（萬元）。

丙公司期末存貨未實現(xiàn)利潤金額=600*0.2=120（萬元）。

4.甲集團公司有控股子公司乙公司及丙公司。2020年乙公司銷售A產(chǎn)品1 000件給丙公司，銷售金額1 000萬元，銷售毛利率為40%，丙公司采購A產(chǎn)品用來生產(chǎn)B商品，B商品對A產(chǎn)品的單耗為0.5。同時丙公司用A產(chǎn)品、B商品來生產(chǎn)C商品。C產(chǎn)品對A產(chǎn)品的單耗為0.2，對B產(chǎn)品的單耗為0.3。2020年末丙公司僅有C產(chǎn)品庫存500件，問2020年末丙公司存貨未實現(xiàn)利潤金額。

測算:A產(chǎn)品的每件存貨未實現(xiàn)利潤為1*40%=0.4（萬元）。

B產(chǎn)品的每件存貨未實現(xiàn)利潤為0.4*0.5（B商品對A產(chǎn)品的單耗）=0.2（萬元）。

C產(chǎn)品的每件存貨未實現(xiàn)利潤為0.4*0.2（C商品對A產(chǎn)品的單耗）+0.2*0.3（B商品對A產(chǎn)品的單耗）=0.08+0.06=0.14（萬元）。

丙公司期末存貨未實現(xiàn)利潤金額=500*0.14=70（萬元）。

5.甲集團公司有控股子公司乙公司及丙公司。2020年乙公司銷售A產(chǎn)品1 000件給丙公司，銷售金額1 000萬元，銷售毛利率為40%，丙公司采購A產(chǎn)品用來生產(chǎn)B商品，B商品對A產(chǎn)品的單耗為0.5。同時丙公司用A產(chǎn)品、B商品來生產(chǎn)C商品。C產(chǎn)品對A產(chǎn)品的單耗為0.2，對B產(chǎn)品的單耗為0.3。2020年末丙公司庫存有A產(chǎn)品300件，B商品500件，C產(chǎn)品500件，問2020年末丙公司存貨未實現(xiàn)利潤金額。

測算:A產(chǎn)品的每件存貨未實現(xiàn)利潤為1*40%=0.4（萬元）。

B產(chǎn)品的每件存貨未實現(xiàn)利潤為0.4*0.5（B商品對A產(chǎn)品的單耗）=0.2（萬元）。

C產(chǎn)品的每件存貨未實現(xiàn)利潤為0.4*0.2（C商品對A產(chǎn)品的單耗）+0.2*0.3（B商品對A產(chǎn)品的單耗）=0.08+0.06=0.14（萬元）。

丙公司期末存貨未實現(xiàn)利潤金額=A產(chǎn)品的未實現(xiàn)銷售利潤+B產(chǎn)品的未實現(xiàn)銷售利潤+C產(chǎn)品的未實現(xiàn)銷售利潤=300*0.4+500*0.2+500*0.14=120+100+70=290（萬元）。

日常工作中，財務(wù)部門可以編制主要產(chǎn)品的利潤計算表和庫存數(shù)量表，以計算產(chǎn)品的期末存貨未實現(xiàn)利潤，提高工作效率。

綜上所述，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，要對公司內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)產(chǎn)生的存貨利潤進行抵銷，內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)產(chǎn)生的存貨若已計提存貨跌價準備的，要進行存貨跌價準備抵銷，同時還要抵銷上述情況對所得稅費用的影響。財務(wù)人員在進行存貨未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的測算時要認真細致，只有這樣才能讓合并財務(wù)報表真實、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。