會計計量屬性在生態(tài)資產價值評估中的應用

趙明浩

一、引言

環(huán)境保護在世界范圍已達成共識。黨的十八大以來，習近平總書記對生態(tài)文明建設提出了新思想、新觀點、新論斷。新時代我國對于生態(tài)資產研究日益重視。隨著經(jīng)濟社會不斷發(fā)展，我國已建立全面細致的會計核算體系。但現(xiàn)行核算方法在環(huán)境領域還存在一定缺陷，不能有效地計量我國生態(tài)資產的價值。環(huán)境會計作為新的方向，其發(fā)展不應與財務會計割裂，而應尋找共同點。會計計量屬性作為會計要素金額的確定基礎，將其作適當調整后引入到環(huán)境會計中，將會為生態(tài)資產的價值評估提供很好的借鑒。

二、生態(tài)資產的提出與界定

（一）生態(tài)資產的提出

1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會上通過的《21世紀議程》中首次提出，應當對自然資產和生態(tài)系統(tǒng)價值進行評估研究。生態(tài)資產是自然資源資產的主要組成部分，是能夠為人類提供生態(tài)產品服務的自然資產。生態(tài)資產是一定時間、空間范圍內和技術經(jīng)濟條件下可以給人們帶來效益的生態(tài)系統(tǒng)，包括森林、灌叢、草地、濕地、荒漠等自然生態(tài)系統(tǒng)，農田、城鎮(zhèn)綠地等以自然生態(tài)過程為基礎的人工生態(tài)系統(tǒng)，以及野生動植物資源。

（二）生態(tài)資產的界定

除生態(tài)資產概念外，還常見自然資本概念。自然資本最早由美國的Vogt William提出。Daily對于自然資產和生態(tài)系統(tǒng)價值進行了較為完整的闡釋，并提出自然資本可分為流量和存量兩部分。我國學者歐陽志云將自然資本核算劃分為生態(tài)資產與生態(tài)系統(tǒng)生產總值兩部分。根據(jù)這一標準，生態(tài)資產價值評估核算是針對存量的核算。會計工作中，資產更多地在資產負債表中加以體現(xiàn)，而資產負債表反映的是時點數(shù)據(jù)，即存量，這與生態(tài)資產的概念定義相符合。因此，本文將會計計量屬性引入價值評估中，針對生態(tài)資產概念展開研究。

三、會計計量屬性在生態(tài)資產價值評估應用的必要性

會計計量屬性是會計要素的數(shù)量特征或外在表現(xiàn)形式，反映了會計要素金額的確定基礎。FASB第5號財務會計概念公告《企業(yè)財務會計報告的確認和計量》提出，會計計量屬性主要有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種。

生態(tài)資產價值評估雖不同于財務會計，但價值評估時不應將環(huán)境會計與財務會計分為兩個研究方向，應探求二者在價值評估方面之間是否具有相關且可比的特征，設法在后續(xù)核算編報中與財務會計核算內容相結合。在研究生態(tài)資產價值評估方法時，應當力求在原有基礎上發(fā)展出一套適用于環(huán)境會計生態(tài)資產價值評估的方法。

四、會計計量屬性在生態(tài)資產價值評估中的應用

（一）會計計量屬性在生態(tài)資產價值評估中的應用概述

生態(tài)資產價值評估是按一定的方法標準對生態(tài)資產的價值進行估計。財務會計中對生產經(jīng)營領域資產評估的方法難以直接運用到生態(tài)資產中，需尋找財務會計與環(huán)境會計的類同點，本文嘗試借助會計計量屬性作為突破口。目前，我國通用的會計計量屬性共五個，分別為歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。由此作為出發(fā)點，可引申出在環(huán)境會計生態(tài)資產價值評估過程中同樣適用的五個計量屬性。

1.生態(tài)資產歷史成本:生態(tài)資產按取得時支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，按形成時付出的公允價值計算。

2.生態(tài)資產成本:生態(tài)資產按取得相同或相似功能的生態(tài)資產需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額計算，或在現(xiàn)有生態(tài)資產被完全破壞，使之從完全喪失生態(tài)價值到復原至原有狀態(tài)需投入的全部成本價值。

3.生態(tài)資產可變現(xiàn)凈值:生態(tài)資產按正常對外銷售或利用所能收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物扣減至達到成熟狀態(tài)估計發(fā)生的成本、銷售費用及相關稅費后的金額計算。

4.生態(tài)資產現(xiàn)值:生態(tài)資產按預計從持續(xù)使用和最終處置中所產生的未來現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計算，考慮了隨時間推移其稀缺性導致的價值變動。

5.生態(tài)資產公允價值:生態(tài)資產按在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行生態(tài)資產交換或生態(tài)資產與非生態(tài)資產交換的金額計算。

（二）會計計量屬性在生態(tài)資產價值評估中的應用方法

1.生態(tài)資產歷史成本。財務會計歷史成本是原始的交易金額，即取得資產時的公允價值。生態(tài)資產價值評估過程中，當研究對象在取得時其價值易于確定且能夠準確計量，按照該生態(tài)資產在取得時的原始交易金額進行價值評估。具體方法為原始成本法，即以取得某項生態(tài)資產投入的總成本作為其經(jīng)濟價值的一種方法。適用該方法的生態(tài)系統(tǒng)有人造林等人工生態(tài)系統(tǒng)。

人造資源相比于自然資源，其投入費用、耗費時長等能夠較為清晰核算，因此對于人造資源，采用生產成本法進行價值核算既準確又高效。原始成本法核算時，其成本包含資源價值、勞動價值、技術價值三部分，函數(shù)為:V=f（E，L，T）

V—某生態(tài)資產價值；E—資源價值；L—勞動價值；T—技術價值。

2.生態(tài)資產重置成本。生態(tài)資產的重置成本是指生態(tài)資產按照取得相同或相似功能的生態(tài)資產所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計算，或者在現(xiàn)有生態(tài)資產被完全破壞，使之從完全喪失生態(tài)價值到復原至原有狀態(tài)所需投入到全部成本價值。不同于傳統(tǒng)重置成本的概念，由于生態(tài)系統(tǒng)具有可替代性和再生性雙重特征，不能單一考慮取得相同或相似資產所需的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，還需要考慮生態(tài)資產被破壞后實現(xiàn)再生所需投入的全部成本價值。具體的資產價值評估方法有替代成本法和再生成本法兩類。

（1）等效成本法。等效成本法是指生態(tài)資產完全被人工系統(tǒng)所替代并實現(xiàn)與自然生態(tài)系統(tǒng)近似等效的功能，搭建人工系統(tǒng)所需投入的全部現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物作為成本。如森林具有保持水土的作用，其所帶來的經(jīng)濟效益在會計上難以進行計量、評估與核算，則可以用某片森林能夠實現(xiàn)保持水土的面積，與能夠實現(xiàn)相同面積水土保持功能的人造護坡工程相對比，此時實現(xiàn)同等功能條件下護坡工程的成本費用則更容易確定。

使用等效成本法的弊端有兩點。一是人工生態(tài)系統(tǒng)不能替代自然生態(tài)系統(tǒng)的全部功能，只能在特定功能條件范圍內實現(xiàn)等效，因此通過等效成本法所反映出的生態(tài)資產價值僅為部分功能價值；二是在使用人工生態(tài)系統(tǒng)替代自然生態(tài)系統(tǒng)時，存在多種不同技術手段，其成本耗費可能存在較大差異，如何選擇恰當?shù)姆绞綍r較為困難。

（2）恢復成本法?；謴统杀痉ㄊ菍h(huán)境由現(xiàn)有狀態(tài)恢復至某一期望水平所需的費用。在實際運用過程中，由于生態(tài)資產種類繁多，且不同生態(tài)資產選取的恢復方法存在差異，因此需要針對計量對象的實際情況選擇構建恰當?shù)暮瘮?shù)模型。該方法目前多應用于土壤、地下水、排污等領域。

恢復成本法的弊端在于完全破環(huán)狀態(tài)是假定的，具體受破壞程度難以確定，同時生態(tài)資產實際上又是不完全可逆，即無法恢復到被破壞前的程度，因此也就難以制定完全復原的界定標準，投入成本核算的范圍不清晰，導致對生態(tài)資產的價值評估出現(xiàn)偏差。

3.生態(tài)資產可變現(xiàn)凈值。財務會計中，可變現(xiàn)凈值是資產按正常對外銷售所能收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產至完工時估計發(fā)生的成本、銷售費用及相關稅費后的金額計量。生態(tài)資產的可變現(xiàn)凈值，是生態(tài)資產按照現(xiàn)存狀態(tài)正常對外銷售或利用所能收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物扣減至達到成熟狀態(tài)估計發(fā)生的成本、銷售費用及相關稅費后的金額計算。這一方法由于牽扯到生態(tài)資產的對外出售或利用，因此更加側重于對生態(tài)資產資源價值的評估核算，適用的生態(tài)資產類型有景觀類資產和資源類資產。

（1）景觀類資源——旅行費用法（TCM）。旅行費用法最早在20世紀30年代提出，其難點在于，旅游資源所包含的生態(tài)資產多數(shù)屬于公共物品，直接評估比較困難。旅行費用法是利用市場經(jīng)濟活動來推算非市場的生態(tài)資產價值，通過消費者的旅行費用反映某生態(tài)資產的游憩價值。主要適用于收費景觀類資源，其與消費者的經(jīng)濟聯(lián)系緊密，因此費用支出法核算景觀類資源可變現(xiàn)凈值較為準確且便利。

旅行費用法的一般步驟為:①確定資產價值評估區(qū)域范圍；②獲取該區(qū)域到訪數(shù)據(jù)；③對游客進行抽樣調查，收集花費及頻率數(shù)據(jù)；④估算區(qū)域到訪隱性費用；⑤構建區(qū)域需求函數(shù)并繪制需求曲線；⑥得出該區(qū)域游憩價值并對生態(tài)資產價值進行評估。其一般旅行費用的模型表示為:

Q=f（C，I，D，Cd…Xn）

Q—目的地到訪量；C—旅行費用；D—距離；Cd—代替性目的地旅行費用。

旅行費用法的不足:一是為使結果具有代表性，需花費大量經(jīng)費和時間進行數(shù)據(jù)抽樣；二是計算時默認游客為單個個體且目的地單一，而實際情況中常見多人共同出游且景點繁多，此時不能將費用歸集到相同生態(tài)資產中，如何分攤旅行費用較為復雜。

（2）資源類資源——市場價值法。市場價值法是從消費者的角度對生態(tài)資產價值進行評估。通過某項資產自由交易的售價確定其經(jīng)濟價值的方法。消費者為獲得生態(tài)資產某服務功能或衍生物所需支出的費用易于統(tǒng)計，以石油氣為例，其價值主要通過為人類社會提供能量實現(xiàn)，使用可變現(xiàn)凈值這一屬性更能準確、較為直觀地反映其對應的經(jīng)濟價值。對全部生態(tài)資產價值總量進行估算時，則將單位生態(tài)資產的可變現(xiàn)凈值乘以生態(tài)資產總量，可得到一定量生態(tài)資產的總價值。

市場價值法的不足在于，該方法僅僅考慮了生態(tài)資產及其產品的直接經(jīng)濟效益，不能對生態(tài)資產的生態(tài)效益價值加以評估，同時使用該方法時如何準確估計生態(tài)資產的總量也較為困難，這些因素可能會導致對生態(tài)資產的價值評估出現(xiàn)一定誤差。

4.生態(tài)資產現(xiàn)值。生態(tài)資產的現(xiàn)值是生態(tài)資產按預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產生的未來現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計算。生態(tài)資產的狀態(tài)受時間影響突出，如某生態(tài)資源數(shù)量可能隨時間推移而減少，其稀有性增加，進而導致其價值發(fā)生變化，只考慮當下時點的價值評估是不恰當?shù)摹，F(xiàn)值概念優(yōu)點在于考慮了時間因素對于生態(tài)資產價值的影響，對于價值受時間影響變動較大的生態(tài)資產，結合現(xiàn)值更能準確反映其實際價值。

r—折現(xiàn)率；t—年份數(shù)；PV0—第0期期末生態(tài)資產價值；Rt—第t期生態(tài)資產預計價值。

生態(tài)資產價值評估中引入現(xiàn)值的難點在于，不同于傳統(tǒng)的資產核算，生態(tài)資產的終值難以確定，同時，如何確定適用于某一生態(tài)資產的折現(xiàn)率需要相對專業(yè)的知識，能否準確估計生態(tài)資產的終值和折現(xiàn)率，是影響價值評估準確性的關鍵。

5.生態(tài)資產公允價值。生態(tài)資產公允價值是生態(tài)資產按在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行生態(tài)資產交換或生態(tài)資產與非生態(tài)資產交換的金額計算。將公允價值引入生態(tài)資產價值評估中，當以公允價值作為計量目標時，由于公允價值的交易雙方是假定的，即基于假定交易，因此在生態(tài)資產公允價值計量前提下，這里選用環(huán)境經(jīng)濟學較為成熟的假想市場價值法中常見的條件價值評估法。條件價值評估法原理是，以假想市場為條件，直接調查或者詢問受訪者對于某一特定生態(tài)資產所帶來的效益的支付意愿（WTP），或者對于生態(tài)資產質量或數(shù)量損失的受償意愿（WTA）。

條件價值評估法步驟是:①確定假想市場；②通過問卷等形式調查、收集、匯總受訪群體的WTP或WTA；③計算WTP或WTA的平均數(shù)，構建WTP或WTA曲線；④加總數(shù)據(jù)結果，得到目標生態(tài)資產價值評估結果。

條件價值評估法存在的不足:一是由于條件價值評估法不是可觀察的市場行為，而是被調查者的反饋，因此受訪者對于問題的重視度等因素影響結果準確性；二是受訪者對于WTP和WTA態(tài)度不同，受訪者往往對于生態(tài)資產效益的支付意愿偏低，而對于受償意愿偏高，對于同一生態(tài)資產選取不同的指標，可能出現(xiàn)價值評估結果的偏差。

五、結論

環(huán)境會計和傳統(tǒng)的財務會計一樣，最終都要進行相關賬務處理，形成相關報表，以期實現(xiàn)提供有效信息的目的。將計量屬性引入生態(tài)資產價值評估并以之為標準對相關方法進行分類應用，明晰了生態(tài)資產價值評估流程。原有會計計量屬性不能全面反映生態(tài)資產特征，本文對會計計量屬性進行優(yōu)化改進，豐富了其針對生態(tài)資產特征的概念，優(yōu)化后生態(tài)資產會計計量屬性更加符合環(huán)境會計的要求，為后續(xù)生態(tài)資產價值核算及編報等程序作了鋪墊，在環(huán)境會計發(fā)展過程中進行新的嘗試。