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    基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)視角的審計(jì)失敗反思

    2022-04-04 14:08:11湯健匡璐
    中國(guó)市場(chǎng) 2022年12期
    關(guān)鍵詞:審計(jì)失敗注冊(cè)會(huì)計(jì)師

    湯健 匡璐

    摘 要:注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立第三方,在維護(hù)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序、推動(dòng)“新興加轉(zhuǎn)軌”形式下我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展等方面做出了杰出貢獻(xiàn)。然而近年來(lái),注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗事件頻繁發(fā)生,將注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)問題推向了風(fēng)口浪尖。文章以立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)審計(jì)失敗事件為研究對(duì)象,以理性經(jīng)濟(jì)人理論、博弈論和舞弊三角理論為基礎(chǔ),從注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)缺失角度探討審計(jì)失敗的根源;并從加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德培養(yǎng)、健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所激勵(lì)機(jī)制以及增加會(huì)計(jì)舞弊違法成本等方面構(gòu)建利益制衡機(jī)制,約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為,以提高審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量,促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)良性競(jìng)爭(zhēng)并持續(xù)健康發(fā)展。

    關(guān)鍵詞:審計(jì)失敗;勤勉盡責(zé);注冊(cè)會(huì)計(jì)師

    中圖分類號(hào):F239.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1005-6432(2022)12-0166-03

    DOI:10.13939/j.cnki.zgsc.2022.12.166

    1 立信連續(xù)審計(jì)失敗案例分析

    根據(jù)證監(jiān)會(huì)近10年的行政處罰決定書,立信連續(xù)3年審計(jì)失敗4次,分別是對(duì)上海大智慧、廣西康華、金亞科技以及*ST國(guó)藥審計(jì)失敗案例。立信的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊,最終發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,導(dǎo)致連續(xù)審計(jì)失敗。文章從其勤勉盡責(zé)視角分析,造成審計(jì)失敗的主要原因有:

    1.1 缺乏應(yīng)有的審計(jì)程序盡責(zé)觀念

    1.1.1 未對(duì)異常情形實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序

    關(guān)于大智慧在2013年資產(chǎn)負(fù)債表日前銷售收入大幅增加,而2014年期初發(fā)生大批銷售退回的重大異常事項(xiàng),立信會(huì)計(jì)師對(duì)已觀察到的異常情況僅增加了“查驗(yàn)”這一常規(guī)審計(jì)程序,沒有根據(jù)大智慧的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等實(shí)際狀況實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。由此未能發(fā)現(xiàn)大智慧提前確認(rèn)了87446901.48元的銷售收入,未發(fā)現(xiàn)其通過(guò)調(diào)整銷售退回款將2013年的年度收入調(diào)減了22422913.77元。

    1.1.2 銀行賬戶差異函證索源不到位

    立信會(huì)計(jì)師對(duì)廣西康華在桂林漓江農(nóng)村合作銀行榕湖支行開立的銀行賬戶進(jìn)行函證,該支行回函與2011年12月月末賬面金額存在62777843.86元的差異。針對(duì)這一遠(yuǎn)高于重要性水平的差異,立信會(huì)計(jì)師僅通過(guò)核對(duì)銀行對(duì)賬單就予以確認(rèn),也未追加進(jìn)一步審計(jì)程序找到差異形成的原因,未能發(fā)現(xiàn)廣西康華在2011—2014年4月期間累計(jì)虛增銀行存款1390287797元。

    1.2 缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑意識(shí)

    1.2.1 未保持對(duì)重大合同中異常情況的職業(yè)警覺

    在對(duì)*ST國(guó)藥的重要客戶公合實(shí)業(yè)2012年、2013年的鋼材合同和提貨單實(shí)施審計(jì)程序時(shí),針對(duì)存在“合同編號(hào)、提貨單號(hào)前后不一致、提貨地點(diǎn)不明確”等異常情況,立信會(huì)計(jì)師沒有懷疑合同的真實(shí)性,自動(dòng)跳過(guò)該重大異常事項(xiàng),未能發(fā)現(xiàn)*ST國(guó)藥2012年虛增鋼材業(yè)務(wù)收入4115.2萬(wàn)元,2013年虛增收入10003萬(wàn)元。

    1.2.2 未對(duì)詢證函信息不一致的情況表示質(zhì)疑

    在對(duì)廣西康華應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí),在萬(wàn)里種業(yè)和金稻谷這兩家重要客戶收件地址與營(yíng)業(yè)執(zhí)照登記地址不匹配的情況下,立信會(huì)計(jì)師直接按照廣西康華提供的地址進(jìn)行函證,未能發(fā)現(xiàn)廣西康華2012—2013年期間累計(jì)虛構(gòu)萬(wàn)里種業(yè)應(yīng)收賬款1665915元,累計(jì)虛構(gòu)金稻谷應(yīng)收賬款3770082元。其次,立信會(huì)計(jì)師在對(duì)金亞科技2014年應(yīng)收賬款進(jìn)行審計(jì)時(shí),對(duì)于郵寄地址與客戶發(fā)票地址不一致的異常情況也未提出質(zhì)疑,同樣直接根據(jù)金亞科技提供的地址發(fā)函,未能發(fā)現(xiàn)金亞科技虛增營(yíng)業(yè)收入73635141.10元。最后,在對(duì)金亞科技基本戶(工行0086)進(jìn)行銀行存款函證時(shí),針對(duì)回函只有個(gè)人簽章而沒有銀行公章這一重大異常事項(xiàng),立信會(huì)計(jì)師未充分關(guān)注發(fā)函地址的正確性,沒有表示最基本的職業(yè)懷疑,未發(fā)現(xiàn)金亞科技虛增銀行存款217911835.55元。

    2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為的博弈選擇

    2.1 審計(jì)三方主體的博弈機(jī)理

    構(gòu)建在“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)之上的博弈論其最核心的四個(gè)要素是“參與者、策略、信息與結(jié)果”[1](黃韜,等,1995)。每一位博弈的參與者都有若干可供選擇的行動(dòng)策略,每位參與者在了解對(duì)方信息和偏好的基礎(chǔ)上通過(guò)理性分析作出最符合自己利益的決策,最終一起形成博弈結(jié)果。審計(jì)三方主體(即審計(jì)客體、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和證監(jiān)會(huì))是博弈的參與者,在審計(jì)三方主體的博弈中,證監(jiān)會(huì)對(duì)違法責(zé)任人的處罰力度、處罰方式及處罰周期,深刻影響到處罰的警示效應(yīng)。其次,作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的理性參與方,審計(jì)客體基于自身面臨的“保殼、融資、轉(zhuǎn)型和IPO”等因素考量,在證監(jiān)會(huì)監(jiān)管未產(chǎn)生應(yīng)有效應(yīng),審計(jì)客體則很可能綜合考量利弊后會(huì)為一己私利而甘愿冒險(xiǎn)實(shí)施一系列造假手段隱蔽,造假模式復(fù)雜,甚至是系統(tǒng)性全鏈條財(cái)務(wù)舞弊案件,這也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗埋下了隱患。最后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合“行業(yè)激烈競(jìng)爭(zhēng)、審計(jì)成本控制、業(yè)績(jī)壓力”等現(xiàn)實(shí)情況,發(fā)現(xiàn)若堅(jiān)持準(zhǔn)則可能造成客戶流失、市場(chǎng)占有率下降等后果,再加上注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期認(rèn)為對(duì)抗審計(jì)失敗所需承擔(dān)的資本在其可承受的成本支付能力范圍之內(nèi)時(shí)[2](褚茂康,等,2020),則很可能不勤勉盡責(zé)地履行審計(jì)義務(wù)。

    2.2 基于舞弊三角理論的審計(jì)失責(zé)分析

    舞弊三角理論下“壓力、機(jī)會(huì)以及借口”是不法主體進(jìn)行違法活動(dòng)的主要影響因素[3](喬鵬程,2020)。應(yīng)用舞弊三角理論進(jìn)行分析,注冊(cè)會(huì)計(jì)師自律不嚴(yán)導(dǎo)致審計(jì)失責(zé)行為的主要原因有:

    2.2.1 “壓力”因素——行業(yè)激烈競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)成本的控制

    根據(jù)財(cái)政部數(shù)據(jù),截至2020年12月31日,我國(guó)共有注冊(cè)會(huì)計(jì)師111113人,會(huì)計(jì)師事務(wù)所8628家,而我國(guó)上市公司只有4000多家,新三板公司8000余家,事務(wù)所供給量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于市場(chǎng)需求量。在“馬太效應(yīng)”的作用下,綜合排名靠前的事務(wù)所憑借自身強(qiáng)大的實(shí)力、龐大的規(guī)模、良好的聲譽(yù)等優(yōu)勢(shì),可獲得更多的客戶和資源,實(shí)現(xiàn)更高的收入,使得強(qiáng)者越強(qiáng),而弱者越弱。廣大中小事務(wù)所要想在如此激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存下來(lái),實(shí)現(xiàn)自身的經(jīng)濟(jì)利益,就不得不尋求開源節(jié)流,就目前形勢(shì)來(lái)看“開源”難度太大,那么就只剩“節(jié)流”了,“節(jié)流”就意味著控制審計(jì)成本,而降低審計(jì)成本很可能造成審計(jì)質(zhì)量下降。

    2.2.2 “機(jī)會(huì)”因素——政府弱度處罰產(chǎn)生的失責(zé)空間

    在證監(jiān)會(huì)弱度處罰的大環(huán)境下,處罰非但不能對(duì)企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師起到強(qiáng)有力的外部監(jiān)管和警示作用,反而可能導(dǎo)致劣幣驅(qū)逐良幣,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)的喪失提供失責(zé)空間。

    (1)證監(jiān)會(huì)對(duì)違法主體的處罰力度偏弱。在2010—2020年期間發(fā)生的34起審計(jì)失敗案件中,證監(jiān)會(huì)對(duì)舞弊企業(yè)的處罰方式,主要以“警告并罰款”以及“責(zé)令改正、警告并罰款”為主,分別占比53%和47%;對(duì)相關(guān)責(zé)任人的處罰以“警告并罰款”為主,占比高達(dá)91%。同理,證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予“警告并罰款”的處罰方式最多,占比高達(dá)91%;對(duì)事務(wù)所的處罰以“沒收業(yè)務(wù)收入并罰款”和“責(zé)令改正、沒收業(yè)務(wù)收入并罰款”為主,分別占比38%和32%。證監(jiān)會(huì)對(duì)違法主體的處罰均未涉及較為嚴(yán)苛的市場(chǎng)禁入或者刑罰,可見其對(duì)審計(jì)失敗相關(guān)責(zé)任人的處罰方式有限,力度也偏弱。

    (2)證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)失敗各責(zé)任方的處罰金額較小。根據(jù)近10年的行政處罰決定書,證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的處罰金額主要集中在0~300萬(wàn)這個(gè)范圍,高達(dá)22次,900萬(wàn)以上的處罰只有2次;對(duì)企業(yè)及責(zé)任人的處罰金額主要集中在0~400萬(wàn)這個(gè)范圍,多達(dá)31次,而900萬(wàn)以上的罰款也只有2次。相比較于動(dòng)輒上億甚至上百億的財(cái)務(wù)舞弊案件來(lái)說(shuō),證監(jiān)會(huì)就算是頂格處罰,也不過(guò)是對(duì)相關(guān)責(zé)任人罰款百萬(wàn),其處罰力度簡(jiǎn)直九牛一毛,不值一提。

    (3)證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)失敗案件的處罰周期較長(zhǎng)。在2011—2020年這10年間發(fā)生的34起審計(jì)失敗案件中,證監(jiān)會(huì)的處罰周期主要集中在4年、5年和6年,分別占比12%、41%和12%。證監(jiān)會(huì)用了9年多時(shí)間才作出最終處罰決定的案件就有3例,占比達(dá)9%。由此可見,對(duì)絕大多數(shù)財(cái)務(wù)造假案例而言,證監(jiān)會(huì)對(duì)相關(guān)責(zé)任主體實(shí)施處罰的周期較長(zhǎng),而處罰的滯后性在很大程度上降低了警示作用。

    2.3 “借口”因素——自我合理化的需求

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師失責(zé)行為的產(chǎn)生,還需要“借口”這一顆最后的稻草。因?yàn)槿绻?cè)會(huì)計(jì)師始終嚴(yán)于律己,不愿意做任何有違職業(yè)道德之事,即便有“巨大的壓力和機(jī)會(huì)”也是空談。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了追求自身的審計(jì)收益,擴(kuò)大市場(chǎng)份額,很可能會(huì)將這些指標(biāo)凌駕于勤勉盡責(zé)的職業(yè)道德之上,縱容甚至協(xié)助審計(jì)客體的舞弊行為。

    3 基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)導(dǎo)向的利益制衡機(jī)制

    有效約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé),預(yù)防審計(jì)失敗,維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)健康運(yùn)行,應(yīng)當(dāng)從利益制衡的角度出發(fā),以“成本、激勵(lì)和道德”為抓手構(gòu)建約束機(jī)制。

    3.1 增加責(zé)任主體違法成本的先導(dǎo)約束

    首先,證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)大幅提高對(duì)財(cái)務(wù)舞弊涉事主體的處罰金額,在巨額違法成本的束縛下,任何主體想要為違法之事都必須三思而后行。其次,明確違法的主犯和從犯??梢詤⒄彰绹?guó)SOX法案的做法,當(dāng)財(cái)務(wù)舞弊金額達(dá)到一定數(shù)值或者犯罪性質(zhì)極其惡劣時(shí),對(duì)主犯應(yīng)當(dāng)“從重、從高、從嚴(yán)”量刑,起到以儆效尤的警示作用。同時(shí),對(duì)財(cái)務(wù)舞弊案的幫兇也絕不姑息,當(dāng)違法成本與其自身利益密切相關(guān)時(shí),才能從源頭上遏制不法行為。在嚴(yán)厲的監(jiān)管環(huán)境下,企業(yè)不敢輕易違法犯罪,財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量也隨之提高,巨額的罰款和刑事責(zé)任會(huì)倒逼注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分履行勤勉盡責(zé)的工作職責(zé)。

    3.2 建立賞罰分明的過(guò)程監(jiān)控機(jī)制

    要想構(gòu)建利益制衡機(jī)制約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé),光有嚴(yán)厲的處罰是不夠的,還需加入激勵(lì)機(jī)制進(jìn)行引導(dǎo)。一方面,證監(jiān)會(huì)要設(shè)置激勵(lì)基金,對(duì)表現(xiàn)良好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所給予現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì),鼓勵(lì)其將勤勉盡責(zé)的工作態(tài)度繼續(xù)貫徹落實(shí),同時(shí)形成示范效應(yīng);另一方面,證監(jiān)會(huì)應(yīng)牽頭對(duì)表現(xiàn)優(yōu)異的注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人和事務(wù)所給予榮譽(yù)稱號(hào),滿足其精神層面的需求。良好的聲譽(yù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì),能增強(qiáng)社會(huì)認(rèn)可度,提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力,想必注冊(cè)會(huì)計(jì)師很有興趣加入勤勉盡責(zé)的隊(duì)伍。此外,證監(jiān)會(huì)要對(duì)這些優(yōu)秀的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和先進(jìn)事跡予以大力宣傳,讓更多的同行參與學(xué)習(xí),在思想層面時(shí)刻保持勤勉盡責(zé)。

    3.3 強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的自身約束

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)的缺失是其沒有恪守職業(yè)道德的表現(xiàn),因此很有必要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)。一方面,會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立健全對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德起導(dǎo)向作用的規(guī)章制度。首先,會(huì)計(jì)師事務(wù)所要形成以“質(zhì)量為導(dǎo)向”的企業(yè)文化,事務(wù)所的高層領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)起到帶頭作用,強(qiáng)調(diào)保持勤勉盡責(zé)的“高層基調(diào)”。其次,會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源部要通過(guò)職業(yè)道德培訓(xùn)、交流會(huì)等方式來(lái)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勤勉盡責(zé)。最后,人資部還要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的培訓(xùn),使其具備開展審計(jì)工作必備的知識(shí)和技能;另一方面,增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人職業(yè)道德觀念是更為重要的內(nèi)核約束。首先,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)時(shí)刻銘記恪守職業(yè)道德是其開展一切審計(jì)工作的先決條件,離開了職業(yè)道德的審計(jì)工作是沒有質(zhì)量可言的。其次,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要將職業(yè)道德觀念與具體審計(jì)工作有機(jī)的結(jié)合起來(lái),貫穿整個(gè)審計(jì)工作的始終。最后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要堅(jiān)守其專業(yè)原則,良好的職業(yè)聲譽(yù)不僅能贏得公眾的認(rèn)可,更是有利的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),切莫為了一時(shí)之利做出損人又害己之事。

    通過(guò)增加責(zé)任主體違法成本先導(dǎo)約束、建立賞罰分明的過(guò)程監(jiān)控機(jī)制,以及強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的自身約束,可以構(gòu)建如圖1所示的注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)利益制衡機(jī)制。

    在利益制衡機(jī)制的作用下,法律法規(guī)的外在約束性能夠?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師的行為進(jìn)行有效制約,賞罰分明的過(guò)程監(jiān)控機(jī)制通過(guò)外在影響對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生正面引導(dǎo)。同時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所以“質(zhì)量為導(dǎo)向”的規(guī)章制度會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人行為起到內(nèi)部約束作用,注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人以崇高的職業(yè)道德觀念作為內(nèi)核約束。最終通過(guò)“內(nèi)力”和“外力”的共同作用產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng),從根本上有效約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé),從而降低審計(jì)失敗事件發(fā)生的概率。

    參考文獻(xiàn):

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    [3]喬鵬程.瑞華受罰事件與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性反思[J].財(cái)會(huì)月刊,2020(1):99-104.

    [基金項(xiàng)目]2019年湖南省學(xué)位與研究生教育改革研究項(xiàng)目“基于職商維度的會(huì)計(jì)碩士(MPAcc)培養(yǎng)途徑研究”(項(xiàng)目編號(hào):2019JGYB247)。

    [作者簡(jiǎn)介]湯?。?966—),女,漢族,湖南湘潭人,湖南工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授,研究方向:會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐;匡璐(1994—),女,漢族,湖南雙峰人,湖南工商大學(xué)審計(jì)專業(yè)在讀碩士,研究方向:會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐。

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