基于行業(yè)視角的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》修訂建議*

戴智敏

安徽省立醫(yī)院 安徽 合肥

隨著我國預(yù)算管理體制和政府會計制度改革的不斷深入，現(xiàn)行《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令2012年第68 號），以下簡稱《規(guī)則》，是在《國務(wù)院關(guān)于〈事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則〉的批復(fù)》（國函〔1996〕81 號）的基礎(chǔ)上修訂，于2012年2月7日頒布，自2012年4月1日起施行。值得注意的是，財政部分別于2012年12月6日和12月19日頒布了《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（財政部令2012年第72 號）和《事業(yè)單位會計制度》（財會〔2012〕22 號），準(zhǔn)則和制度自2013年1月1日起施行。規(guī)則、準(zhǔn)則、制度的相繼頒布，標(biāo)志著我國建立起比較完善的事業(yè)單位財務(wù)會計管理體系。

一、事業(yè)單位分行業(yè)財務(wù)制度體系的建立

由于事業(yè)單位的財政供給方式不盡相同，部分行業(yè)差異化特征明顯，為了滿足各行業(yè)財務(wù)管理的需要，財政部又會同相關(guān)行業(yè)主管部門印發(fā)了具有鮮明行業(yè)特點的系列財務(wù)管理制度，建立了一套相對完整、符合事業(yè)單位特點的財務(wù)管理制度體系（詳見表1）。其中，作為深化醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的配套政策之一，《醫(yī)院財務(wù)制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)財務(wù)制度》于2010年12月28日頒布，自2011年7月1日起施行，其頒布與施行時間均早于《規(guī)則》。與醫(yī)療行業(yè)相配套的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》和《醫(yī)院會計制度》也分別于2010年12月29日和2010年12月31日頒布，均自2011年7月1日起施行。此外，地質(zhì)勘查單位和測繪事業(yè)單位的財務(wù)制度在2012年前后的行業(yè)財務(wù)制度更新中并沒有進行持續(xù)修訂，而是執(zhí)行統(tǒng)一的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》。

表1 事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則及相關(guān)財務(wù)制度匯總表

二、事業(yè)單位分行業(yè)財務(wù)制度的特點

現(xiàn)行《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》的主要框架包括總則、單位預(yù)算管理、收入管理、支出管理、結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余管理、專用基金管理、資產(chǎn)管理、負債管理、事業(yè)單位清算、財務(wù)報告和財務(wù)分析、財務(wù)監(jiān)督和附則等12 章，涵蓋了事業(yè)單位財務(wù)管理的主要內(nèi)容。在其之后頒布的行業(yè)財務(wù)制度也基本遵循了相同的框架體系（詳見表2）。

表2 事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則及相關(guān)財務(wù)制度框架一覽表

從表2可以看到，事業(yè)單位財務(wù)制度大都由前言、主體部分、財務(wù)清算、財務(wù)報告、財務(wù)監(jiān)督與附則等五部分組成。在前言部分，除“總則”外，高校、中小學(xué)及國有林場（苗圃）增加了“財務(wù)管理體制”的相關(guān)內(nèi)容。在主體部分，在體現(xiàn)事業(yè)單位部門預(yù)算管理的基礎(chǔ)上，大都按照事業(yè)單位會計要素，就資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)（結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余、專用基金）、收入和支出等管理分別進行了規(guī)定。對于體量較大、行業(yè)特點明顯的事業(yè)單位，如醫(yī)院、國有林場（苗圃）等，還就固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、對外投資、成本等管理進行了規(guī)定。除了彩票機構(gòu)與基本建設(shè)外，《規(guī)則》和相關(guān)財務(wù)制度均對財務(wù)清算進行了規(guī)范。2010年及以后頒布的行業(yè)財務(wù)制度還對財務(wù)監(jiān)督提出了要求，為加強事業(yè)單位財務(wù)管理的外部監(jiān)督提供了依據(jù)。

三、事業(yè)單位財務(wù)制度分行業(yè)施行的難點

從2012年《規(guī)則》頒布至今，事業(yè)單位財務(wù)管理工作有了質(zhì)的提高。然而，隨著時間的推移和政府會計制度改革的不斷推進，在《規(guī)則》和分行業(yè)財務(wù)制度的施行過程中，也存在一些制度與實務(wù)相脫節(jié)的情況。

1.部門預(yù)算與單位內(nèi)部預(yù)算的銜接不夠緊密

盡管《規(guī)則》明確了事業(yè)單位預(yù)算是事業(yè)單位根據(jù)事業(yè)發(fā)展目標(biāo)和計劃編制的年度財務(wù)收支計劃，但《規(guī)則》對單位預(yù)算管理的要求主要還是基于以財政資金為基礎(chǔ)的部門預(yù)算。隨著管理精細化程度的不斷提高，越來越多的事業(yè)單位開始編制單位內(nèi)部預(yù)算，即以職能部門為歸口管理的內(nèi)部收支預(yù)算。由于次年部門預(yù)算的“一上”通常于7月份就陸續(xù)開始上報，而單位的內(nèi)部預(yù)算通常于11月份開展謀劃，以致部門預(yù)算與單位內(nèi)部預(yù)算難以很好銜接。部門預(yù)算數(shù)只能以上半年執(zhí)行數(shù)為基礎(chǔ)，結(jié)合往年執(zhí)行情況進行預(yù)估。單位內(nèi)部預(yù)算至少有1―10月的執(zhí)行數(shù)，在進行下年預(yù)測時相對準(zhǔn)確。

2.壞賬準(zhǔn)備的功能未能得到有效發(fā)揮

壞賬準(zhǔn)備是應(yīng)收款項的備抵科目，是謹慎性原則的重要體現(xiàn)。《醫(yī)院財務(wù)制度》在第七章流動資產(chǎn)管理部分規(guī)定，醫(yī)院可采用余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法對年末應(yīng)收醫(yī)療款和其他應(yīng)收款科目計提壞賬準(zhǔn)備?！皩~齡超過三年，確認無法收回的應(yīng)收醫(yī)療款和其他應(yīng)收款可作為壞賬損失處理。壞賬損失經(jīng)過清查，按照國有資產(chǎn)管理的有關(guān)規(guī)定報批后，在壞賬準(zhǔn)備中沖銷。”該款規(guī)定在實務(wù)中存在兩個難點，一是發(fā)生了壞賬是否一定要作為壞賬損失處理。制度中的表述是“可作為壞賬損失”處理，在實務(wù)操作中，為了體現(xiàn)債權(quán)，單位寧可長期掛賬，也不作為壞賬損失處理。這就使得財務(wù)人員在清理債權(quán)時無法據(jù)實進行相關(guān)處理。二是按照國有資產(chǎn)管理的有關(guān)規(guī)定報批難。由于主管部門更加關(guān)注固定資產(chǎn)的管理，部分醫(yī)院在向國有資產(chǎn)管理部門報批處理壞賬損失時，無法找到關(guān)于流動資產(chǎn)處置的暢通途徑，于是也就被一再擱置。所以，盡管計提了壞賬準(zhǔn)備，但是由于對壞賬損失處理的政策理解不盡相同，其功能無法得到有效應(yīng)用，影響了事業(yè)單位資產(chǎn)的數(shù)據(jù)質(zhì)量，有可能虛增資產(chǎn)規(guī)模。

3.事業(yè)單位成本管理的成效還有待進一步印證

《規(guī)則》第六十六條指出，部分行業(yè)根據(jù)成本核算和績效管理的需要，可以在行業(yè)事業(yè)單位財務(wù)管理制度中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制的實行，為成本核算提供了有效支持，成本核算又為績效管理提供了有力支撐。以醫(yī)院為例，《醫(yī)院財務(wù)制度》將“成本管理”獨立設(shè)置了章節(jié)進行規(guī)定。從實施效果來看，成本管理的重點主要包括：一是需要強有力的信息化技術(shù)支撐，二是需要明確成本管理的目標(biāo)，三是需要加強對成本核算成果的應(yīng)用。在信息技術(shù)廣泛應(yīng)用后，財務(wù)會計向管理會計的轉(zhuǎn)變成為必然。與財務(wù)會計需要遵循既定的準(zhǔn)則、制度不同，管理會計需要結(jié)合行業(yè)特點并根據(jù)管理的需要進行多維分析。這也給成本管理工作帶來了新的挑戰(zhàn)，也是實務(wù)中成本核算應(yīng)予關(guān)注的重點。

四、事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則的修訂建議

1.將《規(guī)則》中與政府會計制度改革不相適應(yīng)的部分進行更新

本次政府會計制度改革是順應(yīng)十八屆三中全會提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的要求，在修訂《預(yù)算法》的基礎(chǔ)上，根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63 號）提出的總體目標(biāo)，通過構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則體系，建立健全政府財務(wù)報告編制辦法，為開展政府信用評級、加強資產(chǎn)負債管理、改進政府績效監(jiān)督考核、防范財政風(fēng)險等提供支持，促進政府財務(wù)管理水平提高和財政經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。之后，財政部陸續(xù)出臺了《政府會計準(zhǔn)則》《政府會計制度》等配套制度?！兑?guī)則》的修訂也應(yīng)圍繞這一總體目標(biāo)，將政府會計制度改革持續(xù)向縱深推進。

2.在《規(guī)則》中適當(dāng)規(guī)范部門預(yù)算與單位內(nèi)部預(yù)算的關(guān)系

黨的十九大開啟了國家現(xiàn)代化治理體系與能力建設(shè)新時代，各級政府和各個行業(yè)的財經(jīng)工作現(xiàn)代化建設(shè)也是其中的重要組成。2014年《預(yù)算法》實施以來，部門預(yù)算工作取得了長足進步?！蛾P(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》（中發(fā)〔2018〕34 號）的發(fā)布，對提升部門預(yù)算績效管理起到了有效的促進作用。與之相適應(yīng)，各個單位也都能結(jié)合自身實際，在日常工作中通過“預(yù)算”這張網(wǎng)對內(nèi)部資源進行分配、管理和績效評價。但是，內(nèi)部預(yù)算與部門預(yù)算之間的銜接、績效評價與管理結(jié)果的運用，還有待在《規(guī)則》修訂中予以體現(xiàn)。

3.加強部門間的聯(lián)系，提升《規(guī)則》的可操作性

隨著信息化技術(shù)的不斷發(fā)展，以會計準(zhǔn)則制度為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)財務(wù)會計越來越多地可以固化到信息系統(tǒng)中完成。財務(wù)人員需要依據(jù)可靠的會計基礎(chǔ)信息加強與業(yè)務(wù)部門、管理層和外部監(jiān)管者的溝通與協(xié)調(diào)。事業(yè)單位的外部監(jiān)管者大多為對應(yīng)的政府和行業(yè)主管部門，僅以財政部出臺的規(guī)范性文件為支撐去說服其他主管部門承擔(dān)管理責(zé)任時，難免會遇到推諉或是責(zé)任不明的情況。因此，在《規(guī)則》修訂過程中，財政部應(yīng)與相關(guān)部委、行業(yè)主管部門，以及本部門內(nèi)部進行充分溝通、醞釀，切實發(fā)揮《規(guī)則》的管理效能。

4.在《規(guī)則》中增加成本管理的相關(guān)內(nèi)容

2019年7月22日，財政部辦公廳印發(fā)了《關(guān)于征求〈行政事業(yè)單位成本核算基本指引（征求意見稿）〉意見的函》，該指引的出臺是貫徹落實黨中央、國務(wù)院全面實施預(yù)算績效管理、建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的工作部署，為行政事業(yè)單位加強成本核算提供了指導(dǎo)。此前，地質(zhì)勘查單位、測繪事業(yè)單位、醫(yī)院、高等學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位、基本建設(shè)、國有林場（苗圃）等行業(yè)的財務(wù)制度均對成本管理進行了規(guī)范。建議在修訂《規(guī)則》時，能結(jié)合國家的工作部署，兼顧行業(yè)特點，對事業(yè)單位的成本核算與管理工作從宏觀層面進行統(tǒng)一規(guī)范。