政府會(huì)計(jì)制度下工資業(yè)務(wù)核算難點(diǎn)和要點(diǎn)*

蘇 露 胡 濤 彭建群 吳凌云

1 廣西壯族自治區(qū)宏觀經(jīng)濟(jì)研究院 廣西南寧；2 廣西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣西南寧；3 廣西貴港市港南區(qū)財(cái)政局 廣西貴港；4 廣西科技大學(xué) 廣西柳州

一、背景介紹

《政府會(huì)計(jì)制度》要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制為原則，分別按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)雙分錄形式進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，新舊制度變化巨大。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，不少行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員至今仍未適應(yīng)，從制度執(zhí)行情況看，目前仍有不少單位財(cái)務(wù)人員未貫徹落實(shí)到位，主要是會(huì)計(jì)核算不規(guī)范、不完整，表現(xiàn)為未按規(guī)定做計(jì)提分錄、未通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，或只按工資實(shí)發(fā)數(shù)確認(rèn)收支；從財(cái)務(wù)人員心態(tài)來(lái)看，未認(rèn)真對(duì)待制度革新，忽視不規(guī)范會(huì)計(jì)核算給單位和個(gè)人帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)隱患。由于各地區(qū)管理模式、單位性質(zhì)、發(fā)放和扣繳方式均不相同，各地各單位會(huì)計(jì)人員對(duì)政策的理解運(yùn)用不同，導(dǎo)致核算方式不規(guī)范及核算結(jié)果出現(xiàn)錯(cuò)誤，應(yīng)引起財(cái)政部門和預(yù)算單位、財(cái)務(wù)人員的重視。

二、新制度下工資業(yè)務(wù)核算的難點(diǎn)分析

1.“雙基礎(chǔ)，雙分錄”核算方式復(fù)雜

在工資相關(guān)業(yè)務(wù)主要的賬務(wù)處理中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩者的區(qū)別，不僅是會(huì)計(jì)科目使用不同，會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和計(jì)量依據(jù)也不相同。如計(jì)提工資時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按“權(quán)責(zé)發(fā)生制”賬務(wù)處理，預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)須進(jìn)行賬務(wù)處理，預(yù)算會(huì)計(jì)在發(fā)生實(shí)際收支時(shí)，按“收付實(shí)現(xiàn)制”作賬務(wù)處理。預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)實(shí)務(wù)分為多個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)預(yù)算收入和支出，尤其當(dāng)計(jì)提工資、發(fā)放工資及扣繳款不一致時(shí)，再加上扣繳時(shí)間差異，將會(huì)導(dǎo)致基本工資財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)金額不同。平行記賬法使得預(yù)算會(huì)計(jì)的科目核算過(guò)程更復(fù)雜，容易混亂出錯(cuò)，也不利于預(yù)算額度的控制。

2.涉及核算內(nèi)容多、憑證附件多、對(duì)賬難

發(fā)放工資通常同步要進(jìn)行代扣代繳業(yè)務(wù)，因此，一筆工資業(yè)務(wù)可能同時(shí)發(fā)生收入、支出和資產(chǎn)、負(fù)債變化，對(duì)應(yīng)要通過(guò)多個(gè)會(huì)計(jì)科目反映，且不同的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)還要求獲取多項(xiàng)憑證附件，增加了業(yè)務(wù)復(fù)雜性。有的財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，現(xiàn)在實(shí)行統(tǒng)發(fā)工資了，一收一支，簡(jiǎn)單明了，結(jié)果都一樣，沒(méi)必要作“計(jì)提”和通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”會(huì)計(jì)科目核算沒(méi)必要把簡(jiǎn)單問(wèn)題復(fù)雜化。另外，代扣代繳款項(xiàng)種類多，除養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)、住房公積金、個(gè)人所得稅、工會(huì)費(fèi)外，有些單位還代扣職工水電費(fèi)，還涉及單位承擔(dān)部分和個(gè)人承擔(dān)部分的社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金，加上不同的代扣代繳時(shí)點(diǎn)導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)，造成了對(duì)賬困難。

3.工資相關(guān)業(yè)務(wù)步驟多、業(yè)務(wù)煩瑣

工資業(yè)務(wù)涉及的步驟主要有計(jì)提工資、發(fā)放工資、計(jì)提單位承擔(dān)部分的五險(xiǎn)一金，繳納五險(xiǎn)一金（個(gè)人+單位承擔(dān)部分），按照新制度核算模式，對(duì)當(dāng)月工資支出確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)支出一筆賬，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)支出至少要記四次賬：發(fā)工資、交社保、住房公積金、個(gè)人所得稅各一次，使得核算業(yè)務(wù)十分煩瑣。

4.工資業(yè)務(wù)的現(xiàn)行部分規(guī)定相互矛盾

主要表現(xiàn)在對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金和個(gè)人所得稅的核算上，在新制度會(huì)計(jì)科目和報(bào)表第一部分“總說(shuō)明”的第五項(xiàng)中規(guī)定只需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，無(wú)須做預(yù)算會(huì)計(jì)核算（預(yù)算會(huì)計(jì)也無(wú)工資扣款的對(duì)應(yīng)科目）；而第三部分預(yù)算會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明中，規(guī)定單位代扣代繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金和個(gè)人所得稅，要在實(shí)際付款時(shí)確認(rèn)行政支出（事業(yè)支出）。上述兩部分內(nèi)容前后矛盾。

5.預(yù)算會(huì)計(jì)中當(dāng)期工資福利支出反映不完整

單位每月代扣工會(huì)費(fèi)時(shí)計(jì)入其他應(yīng)付款，而工會(huì)費(fèi)支出并沒(méi)有固定的時(shí)間，由于每月工會(huì)經(jīng)費(fèi)代扣總額不多，有些單位常按半年、全年歸集支付。另外，單位當(dāng)月代扣的個(gè)人所得稅，實(shí)際是在次月才繳稅。按照收付實(shí)現(xiàn)制，只有在實(shí)際繳納個(gè)人所得稅或單位實(shí)際發(fā)生工會(huì)經(jīng)費(fèi)時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)才能確認(rèn)該部分款項(xiàng)的工資福利支出，導(dǎo)致當(dāng)月工資福利支出不完整，如果是跨年支出，如當(dāng)年12月代扣，次年1月才能支付，還將導(dǎo)致年度工資福利支出不完整。

三、對(duì)工資業(yè)務(wù)的核算建議

1.準(zhǔn)確理解和區(qū)分使用核算原則

以全額財(cái)政撥款事業(yè)單位且支付方式為直接支付為例：從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算看，主要體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生，只需作三項(xiàng)分錄，①計(jì)提，包括工資、社保、公積金，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”，金額為應(yīng)發(fā)（提）數(shù)；②代扣，借記“應(yīng)付職工薪酬”，科目反映扣款來(lái)源，貸記“應(yīng)付職工薪酬”或“其他應(yīng)交款”，二級(jí)科目反映扣款內(nèi)容，比如社保、公積金、個(gè)稅，金額為實(shí)扣數(shù)；③支付，借記“應(yīng)付職工薪酬”或“其他應(yīng)交款”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”科目，金額按實(shí)際支付數(shù)。

從預(yù)算會(huì)計(jì)看，主要體現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)，計(jì)提和代扣時(shí)均不用作賬，只需核算支出，包括支付工資和代扣職工款項(xiàng)，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”，金額按實(shí)際支付數(shù)。

掌握雙分錄核算原則后，要注意兩種不同核算原則下科目間的鉤稽關(guān)系，可以輔助做T字賬進(jìn)行理解和檢查科目余額平衡關(guān)系，以保證核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，比如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的貨幣資金、費(fèi)用類科目數(shù)據(jù)應(yīng)分別與預(yù)算會(huì)計(jì)的資金結(jié)存、支出類科目對(duì)應(yīng)相等。以發(fā)放工資為例：工資總額是單位承擔(dān)的薪酬義務(wù)，假設(shè)當(dāng)月應(yīng)發(fā)100萬(wàn)元工資、代扣各種稅費(fèi)共10萬(wàn)元，實(shí)發(fā)為90萬(wàn)元。則無(wú)論如何發(fā)放和扣繳，對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、事業(yè)支出的總額都應(yīng)為100萬(wàn)元。另外，為解決收付實(shí)現(xiàn)制下預(yù)算會(huì)計(jì)當(dāng)期或當(dāng)年工資福利支出反映不完整的問(wèn)題，每月工資中代扣的社保、公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等款項(xiàng)，在符合支付條件下應(yīng)盡可能在當(dāng)期支付。

2.規(guī)范使用會(huì)計(jì)科目和合理設(shè)置明細(xì)科目

針對(duì)工資相關(guān)業(yè)務(wù)核算內(nèi)容多、種類多、步驟多等問(wèn)題，規(guī)范會(huì)計(jì)科目。

一是要明確工資業(yè)務(wù)的核算對(duì)象。工資及代扣稅費(fèi)的業(yè)務(wù)核算范圍僅對(duì)單位的職工（包含長(zhǎng)期聘用的人員），通過(guò)“工資福利支出”“應(yīng)付職工薪酬”科目反映，要注意與“臨時(shí)聘用人員、勞務(wù)派遣人員、聘請(qǐng)專家”區(qū)別開來(lái)，發(fā)放此類人員的報(bào)酬屬于“勞務(wù)費(fèi)”范疇，且不需要通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目反映。

二是分步核算，并合理設(shè)置多層級(jí)明細(xì)科目。按計(jì)提、代扣、支付分步核算的思路更清晰，再結(jié)合實(shí)際設(shè)置多層級(jí)明細(xì)科目核算，能直觀反映科目明細(xì)項(xiàng)目的余額情況。尤其是“應(yīng)付職工薪酬”科目，需要下設(shè)三至四級(jí)明細(xì)科目，除了按養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、住房公積金、工會(huì)等各種應(yīng)付費(fèi)用外，還要按單位或個(gè)人再分設(shè)明細(xì)科目，比如醫(yī)療保險(xiǎn)，就需要設(shè)置到“應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)——醫(yī)療保險(xiǎn)——個(gè)人承擔(dān)部分/單位承擔(dān)部分”四級(jí)明細(xì)層級(jí)核算，方能在賬面上清晰且直觀地反映業(yè)務(wù)發(fā)生及結(jié)余情況、單位和個(gè)人的繳交情況，及時(shí)掌握應(yīng)扣、應(yīng)繳和欠扣、欠繳數(shù)，方便往來(lái)款項(xiàng)的清理。為了更方便核對(duì)數(shù)據(jù)，還可以根據(jù)資金性質(zhì)在“銀行存款”科目和預(yù)算會(huì)計(jì)方式的“資金結(jié)存”科目下設(shè)二級(jí)或三級(jí)明細(xì)科目作為過(guò)渡科目，臨時(shí)性歸集同類業(yè)務(wù)。

三是對(duì)于社保和公積金，要注意區(qū)分單位為職工繳納和代扣職工個(gè)人款項(xiàng)，兩者所使用的會(huì)計(jì)科目并不同，前者使用支出類科目，后者使用往來(lái)科目，單位按照相關(guān)規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)自制單據(jù)向職工發(fā)放的各類非報(bào)銷性質(zhì)的支出，均應(yīng)在“應(yīng)付職工薪酬”科目進(jìn)行核算；而代扣個(gè)人所得稅應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算。

四是針對(duì)部分會(huì)計(jì)人員拒不使用“應(yīng)付職工薪酬”科目核算問(wèn)題，要從根本上認(rèn)識(shí)該科目的重要意義并正確對(duì)待，避免因會(huì)計(jì)核算不規(guī)范給單位和個(gè)人帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)隱患。①這是國(guó)家采集數(shù)據(jù)統(tǒng)一口徑的需要，作為國(guó)家頒布的政府會(huì)計(jì)制度，具有權(quán)威性和強(qiáng)制性，財(cái)務(wù)人員要提高政治站位。如某些財(cái)力有限的地區(qū)，不一定能按時(shí)發(fā)放工資，甚至拖欠工資長(zhǎng)達(dá)數(shù)月，還有些自收自支、差額撥款事業(yè)單位在改制時(shí)也可能存在應(yīng)發(fā)未發(fā)工資及補(bǔ)貼的情況。②方便取數(shù)，以便及時(shí)掌握情況。通過(guò)該科目能夠清晰完整地反映職工薪酬、代扣代繳款項(xiàng)的動(dòng)態(tài)，在賬面上，能直觀反映單位每月或累計(jì)應(yīng)發(fā)、實(shí)發(fā)、欠發(fā)情況，方便快速向單位領(lǐng)導(dǎo)和統(tǒng)計(jì)部門提供相關(guān)數(shù)據(jù)，也方便財(cái)務(wù)人員以工資為基數(shù)計(jì)算計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、住房公積金。③這是監(jiān)督的需要，通過(guò)該科目可以規(guī)范、全面地反映本單位工資、津貼、獎(jiǎng)金情況，便于內(nèi)外部監(jiān)督。

3.及時(shí)核對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)

主要核對(duì)工資發(fā)放和代扣代繳各種數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，包括：?jiǎn)挝蝗耸屡c財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)內(nèi)部崗位之間、單位與職工個(gè)人、單位與銀行之間的核對(duì)，做到及時(shí)核對(duì)，方能確保及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和糾正錯(cuò)誤。

一是工資發(fā)放業(yè)務(wù)方面。無(wú)論是人事部門提供給財(cái)務(wù)的發(fā)放明細(xì)表、單位財(cái)務(wù)提供給銀行的代發(fā)工資明細(xì)表，還是銀行提供的代發(fā)流水明細(xì)表，都是事關(guān)工資發(fā)放準(zhǔn)確與否的重要環(huán)節(jié)和財(cái)務(wù)資料，環(huán)環(huán)相扣，一旦某個(gè)環(huán)節(jié)脫節(jié)就容易發(fā)生錯(cuò)誤。比如，財(cái)務(wù)人員利用電腦編輯發(fā)放表時(shí)，如存在操作失誤，對(duì)應(yīng)的數(shù)據(jù)就很容易跳行；雖然目前銀行的工作誤差率已大大減少，但銀行手工錄入發(fā)放數(shù)據(jù)時(shí)，仍可能存在總額對(duì)，但個(gè)人明細(xì)不對(duì)或張冠李戴的情況；也有可能因?yàn)槁毠じ鼡Q賬戶未更新信息或其他原因被凍結(jié)后，資金無(wú)法轉(zhuǎn)入個(gè)人賬戶退回在代發(fā)工資戶的情況。目前轉(zhuǎn)賬代發(fā)工資方式下，許多單位不再要求個(gè)人在工資發(fā)放明細(xì)表上簽字確認(rèn)，對(duì)個(gè)人來(lái)說(shuō)，數(shù)據(jù)差別大的能及時(shí)發(fā)現(xiàn)以糾正，差別不大就不容易發(fā)現(xiàn)并及時(shí)糾正；急需用錢的人可能發(fā)現(xiàn)得早，而不急需用錢的人可能很久也未能發(fā)現(xiàn)。

二是社保和公積金業(yè)務(wù)方面。由于單位扣繳時(shí)間可能存在不同，有的單位每月扣但是按季度或半年甚至跨年度繳，時(shí)間跨度久，前后計(jì)算和會(huì)計(jì)確認(rèn)可能存在誤差；另外，當(dāng)發(fā)生人員變動(dòng)或工資標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)時(shí)，也可能會(huì)出現(xiàn)因單位、社會(huì)保障局和公積金管理中心間掌握的信息不同步，導(dǎo)致獲取的計(jì)算基數(shù)不同，各方計(jì)算的數(shù)據(jù)存在差異的情況。

因此，單位相關(guān)人員每月要及時(shí)核對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)科目及數(shù)據(jù)，如有差異要查明原因，并及時(shí)在下月補(bǔ)扣或退回，否則差額會(huì)越積越大，給年終清理帶來(lái)困難，許多單位存在的長(zhǎng)期掛賬就是不及時(shí)核對(duì)造成的。

4.注意工資業(yè)務(wù)憑證附件的合法、合規(guī)、完整性

會(huì)計(jì)憑證附件不僅是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)質(zhì)的證明材料，材料中各個(gè)環(huán)節(jié)人員的簽字也是界定違規(guī)責(zé)任的重要依據(jù)。實(shí)務(wù)中常見典型的問(wèn)題如下。

一是附件材料不完整，未能反映業(yè)務(wù)全過(guò)程。比如，現(xiàn)行統(tǒng)發(fā)工資方式下，通常將工資總額轉(zhuǎn)到代發(fā)銀行，再由銀行一一轉(zhuǎn)入職工個(gè)人賬號(hào)。而部分財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，只要工資款項(xiàng)從單位賬戶轉(zhuǎn)出去就是完成支付流程了，故未及時(shí)到銀行獲取“銀行批量代發(fā)流水明細(xì)單”作為會(huì)計(jì)憑證附件。事實(shí)上，“代發(fā)工資賬戶”僅是一個(gè)過(guò)渡賬戶，只有當(dāng)款項(xiàng)轉(zhuǎn)入到職工個(gè)人賬戶時(shí)，方可視為工資發(fā)放工作完成，如果沒(méi)有銀行提供的代發(fā)流水明細(xì)表，則無(wú)法反映銀行是否及時(shí)、準(zhǔn)確、成功發(fā)放，會(huì)計(jì)核算未能完整反映發(fā)放工資全的過(guò)程。

二是附件資料未體現(xiàn)內(nèi)控履職情況。比如，提供給銀行代發(fā)的職工賬戶發(fā)放明細(xì)表，由會(huì)計(jì)或出納一人操作全過(guò)程，無(wú)內(nèi)控相關(guān)崗位人員審核簽字及蓋章，存在資金安全隱患。近年多起貪污、挪用工資津貼案顯示，涉案人員就是利用內(nèi)控漏洞，通過(guò)篡改工資相關(guān)數(shù)據(jù)貪污他人工資或代扣款。再如，有的單位認(rèn)為社保局或公積金中心等職能管理部門開具并蓋章的征繳通知單就是權(quán)威，相關(guān)明細(xì)數(shù)據(jù)未經(jīng)本單位人事、財(cái)務(wù)等相關(guān)崗位人員審核簽字，就直接作為付款依據(jù)。

三是附件材料相關(guān)性不強(qiáng)，無(wú)法證明業(yè)務(wù)真實(shí)合法性。比如，發(fā)現(xiàn)多發(fā)、誤扣或追回工資款項(xiàng)時(shí)，有的單位直接由人事或財(cái)務(wù)人員口頭通知個(gè)人退款，未書面開具“追繳或退回款項(xiàng)通知單”作為附件；因退款個(gè)人原因委托他人代退繳存現(xiàn)金或轉(zhuǎn)賬時(shí)也無(wú)文字標(biāo)注或說(shuō)明，無(wú)法證明款項(xiàng)為退款人所退繳。

5.加強(qiáng)信息交流和培訓(xùn)，不斷完善政府會(huì)計(jì)制度

在實(shí)務(wù)檢查中，全額撥款、差額撥款、自收自支單位的會(huì)計(jì)人員，反饋在理解運(yùn)用制度處理工資相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)感到錯(cuò)綜復(fù)雜，把握不準(zhǔn)，作為制度實(shí)施單位應(yīng)及時(shí)將問(wèn)題反饋給上級(jí)主管部門或財(cái)政部門獲得指導(dǎo)和幫助。而作為推動(dòng)會(huì)計(jì)改革的財(cái)政部門要加強(qiáng)指導(dǎo)，尤其是結(jié)合工資業(yè)務(wù)核算難點(diǎn)、特點(diǎn)，請(qǐng)實(shí)務(wù)界專家有針對(duì)性地以具體業(yè)務(wù)為案例開展培訓(xùn)，最好能按不同單位性質(zhì)建立工資相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄范本，供會(huì)計(jì)人員參考使用，解決“怎樣做”問(wèn)題；另外財(cái)政部門要加強(qiáng)與各單位聯(lián)系，深入調(diào)研，及時(shí)了解新制度執(zhí)行情況，注意收集制度實(shí)施中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，及時(shí)反饋給上級(jí)部門，以促進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度不斷完善。

四、結(jié)語(yǔ)

在新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行“雙功能、雙基礎(chǔ)”核算方式下，由于工資涉及多種代扣代繳業(yè)務(wù)，加上計(jì)提、發(fā)放、扣繳時(shí)點(diǎn)不同，賬務(wù)處理復(fù)雜難度大大增加。但總結(jié)工資業(yè)務(wù)就是計(jì)提、發(fā)放、扣繳三個(gè)步驟，只要掌握權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，反映計(jì)提、代扣、支付情況及收付實(shí)現(xiàn)制只需反映支付情況的核算原理，熟悉不同核算原則下科目間的鉤稽關(guān)系，通過(guò)分步做賬、合理設(shè)置明細(xì)科目、規(guī)范使用會(huì)計(jì)科目，同時(shí)及時(shí)核對(duì)，就可以做到準(zhǔn)確、清晰、直觀、完整地反映工資及各項(xiàng)代扣代繳業(yè)務(wù)，促進(jìn)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。