高?？蒲谐杀竞怂銌栴}探討*

武鴻留

長安大學(xué) 陜西西安

一、引言

自2019年開始，高校開始實(shí)施政府會計(jì)制度，政府會計(jì)制度采用“雙基礎(chǔ)”會計(jì)核算方式，其中收付實(shí)現(xiàn)制從收支角度滿足預(yù)算管理的需求，權(quán)責(zé)發(fā)生制從成本效益角度反映高校實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況，從而改變了高校一直以來無法進(jìn)行成本核算的局面。2019 年12 月財(cái)政部頒布《事業(yè)單位成本核算基本指引》，為高校開展各類成本核算提供了理論基礎(chǔ)和制度依據(jù)?，F(xiàn)有文獻(xiàn)中學(xué)者們對于高校教育成本核算有諸多探討，但是針對高?？蒲谐杀镜奶接戄^少。近年來，隨著宏觀政策對高?？蒲袆?chuàng)新工作的傾斜，科研經(jīng)費(fèi)成為高校經(jīng)費(fèi)的重要組成部分，在科研收入既定的前提下，準(zhǔn)確地核算科研成本，一方面可以讓高校獲取科研經(jīng)費(fèi)管理、績效評價(jià)管理、資源配置管理等方面的重要數(shù)據(jù)，從而支撐高?？蒲锌沙掷m(xù)發(fā)展，具有一定的實(shí)踐意義。另一方面也能為高校所得稅核算方面提供重要的數(shù)據(jù)依據(jù)，具有一定的學(xué)術(shù)價(jià)值。

二、當(dāng)前高校成本管理中存在的問題

目前，高校成本管理意識普遍較為淡薄，在新制度出臺后，學(xué)者們的探討停留在頂層設(shè)計(jì)方面，距離高校真正掌握自身科研成本情況還有較長的一段路要走，包括核算基礎(chǔ)薄弱、成本歸集與分配困難等問題，需進(jìn)一步分析與研究解決，最終形成統(tǒng)一的成本核算規(guī)范。

三、科研成本的核算范圍

高?？蒲谐杀臼侵父咝Ｔ趯?shí)現(xiàn)科研成果產(chǎn)出的過程中所耗費(fèi)的資源價(jià)值總和。根據(jù)資源耗費(fèi)所屬對象能否直接確定，可以將科研成本分為直接成本和間接成本。直接成本是指科研活動開展過程中發(fā)生的與科研項(xiàng)目直接相關(guān)的費(fèi)用，如設(shè)備購置費(fèi)、差旅費(fèi)、會議費(fèi)、資料印刷費(fèi)、實(shí)驗(yàn)耗材費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等。間接成本是指與科研項(xiàng)目有關(guān)但無法按直接成本單獨(dú)核算的，由教學(xué)活動和科研活動相互交織所共同耗費(fèi)的資源價(jià)值。高?？蒲兄苯映杀究梢愿鶕?jù)科研項(xiàng)目的核算情況直接獲取，較為簡單，此處不做贅述。下圖詳細(xì)列示了高?？蒲虚g接成本的構(gòu)成情況（詳見表1）。

表1 科研間接成本構(gòu)成

從表1中不難看出，間接成本是高?？蒲谐杀竞怂愕碾y點(diǎn)所在，主要是因?yàn)殚g接成本涉及多類活動，形成過程復(fù)雜，導(dǎo)致分?jǐn)傠y度大。

四、科研成本核算存在的問題及對策研究

1.核算期間如何確定

在高?？蒲许?xiàng)目成本核算過程中，核算對象通?？梢院唵握J(rèn)定為科研活動產(chǎn)生的成本或科研項(xiàng)目成本。而核算期間的確定在學(xué)術(shù)界存在不同觀點(diǎn)，核算期間可以是一個(gè)日歷年度，也可以是整個(gè)科研項(xiàng)目周期?？紤]到科研項(xiàng)目成本核算需要對間接成本進(jìn)行歸集和分?jǐn)?，為了與教學(xué)活動保持一致，建議采用一個(gè)日歷年度作為成本歸集期間。對于不是從年初開始的科研項(xiàng)目，可以按照當(dāng)年的實(shí)際研究月數(shù)對分?jǐn)偤蟮目蒲虚g接成本，按時(shí)間比例分?jǐn)傊辆唧w科研項(xiàng)目中。

2.直接成本中的設(shè)備、軟件價(jià)值等如何分?jǐn)?/h3>

使用科研經(jīng)費(fèi)購置的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)存在計(jì)提折舊和攤銷的問題，根據(jù)會計(jì)制度相關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)法定折舊、攤銷年限，將原值逐步計(jì)提為折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用。但是從實(shí)際情況看，科研項(xiàng)目的研究周期普遍為1—3年，研究周期通常是小于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的法定折舊年限的，如果按照法定年限去計(jì)提折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用，可能會存在科研項(xiàng)目已結(jié)題驗(yàn)收而科研固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的原值尚未計(jì)提完的情況。一方面，科研項(xiàng)目結(jié)束后繼續(xù)核算科研成本意義不大，另一方面，科研成本核算期間所分?jǐn)偟恼叟f費(fèi)用和攤銷費(fèi)用達(dá)不到原值，導(dǎo)致科研成本核算數(shù)偏小?；谏鲜龇治?，建議將直接成本中的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)購置費(fèi)用按照科研項(xiàng)目的研究周期作為折舊、攤銷年限去計(jì)提費(fèi)用。

3.間接成本如何分?jǐn)?/h3>

科研間接成本通常是由各類成本雜糅在一起，構(gòu)成復(fù)雜且難以分?jǐn)偅虼巳绾慰茖W(xué)準(zhǔn)確地核算高?？蒲许?xiàng)目間接成本，成為高校成本核算面臨的難題。根據(jù)表1對科研間接成本的分類，我們可以借鑒作業(yè)成本法的思路，逐個(gè)將每一項(xiàng)間接成本分?jǐn)傊量蒲谐杀局小?/p>

企業(yè)成本核算采用的作業(yè)成本法，通常的順序是將各類資源耗費(fèi)先通過資源動因分配至作業(yè)中心，再根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)中心的成本分配至成本核算對象。在高校中采用作業(yè)成本法核算科研成本，可以采用相對簡單的步驟，因?yàn)楦咝Ｊ遣捎庙?xiàng)目核算的，因此，假設(shè)把高?？蒲谐杀鞠嚓P(guān)部門作為作業(yè)中心，通過調(diào)取部門所屬的項(xiàng)目支出數(shù)據(jù)來計(jì)算作業(yè)中心成本，可省去“資源耗費(fèi)按資源動因分配至作業(yè)中心”這一步驟，直接按照作業(yè)動因?qū)⑾嚓P(guān)部門的成本分配至科研成本中。

（1）人員經(jīng)費(fèi)。高校的科研人員崗位可分為教學(xué)科研崗和科研崗，教學(xué)科研崗的人員可以根據(jù)人事部門制定的教學(xué)工作量考核此類人員投入教學(xué)和科研工作的工作量比，作為作業(yè)動因，將人員工資分?jǐn)傊两虒W(xué)和科研成本中?？蒲袓彽娜藛T工資可以直接計(jì)入科研成本。

（2）管理部門運(yùn)行經(jīng)費(fèi)。此部分可根據(jù)高校的實(shí)際情況來分?jǐn)?，科研管理部門完全服務(wù)于科研工作，因此該部門發(fā)生的運(yùn)行費(fèi)應(yīng)全部計(jì)入科研成本中。財(cái)務(wù)部門同時(shí)肩負(fù)了教學(xué)經(jīng)費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)核算和資金管理工作，可根據(jù)各類經(jīng)費(fèi)的制單量將財(cái)務(wù)部門的運(yùn)行經(jīng)費(fèi)分?jǐn)傊两虒W(xué)和科研成本中。資產(chǎn)管理部門是統(tǒng)籌管理高校國有資產(chǎn)的部門，負(fù)責(zé)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的入賬、計(jì)提折舊攤銷、報(bào)廢處置等全周期管理工作，可根據(jù)教學(xué)經(jīng)費(fèi)和科研經(jīng)費(fèi)購置資產(chǎn)的原值比，將資產(chǎn)管理部門的運(yùn)行經(jīng)費(fèi)分?jǐn)傊两虒W(xué)成本和科研成本中。

（3）房屋占用費(fèi)?？筛鶕?jù)資產(chǎn)管理部門提供的教學(xué)用房面積和科研用房面積的比例，將每年房屋的折舊費(fèi)用分?jǐn)傊两虒W(xué)成本和科研成本中。

（4）資源占用費(fèi)。包含提供各類資源服務(wù)的部門，比如后勤部門提供的水電費(fèi)，可根據(jù)每年的教學(xué)與科研支出比，將水電費(fèi)分?jǐn)傊两虒W(xué)成本和科研成本中；圖書館提供的資料查閱服務(wù)，可根據(jù)書本借閱情況、論文下載情況按用途將費(fèi)用分?jǐn)傊两虒W(xué)成本和科研成本中。

（5）績效支出?？冃еС隹梢园凑湛蒲薪?jīng)費(fèi)相關(guān)政策要求，按相應(yīng)比例直接從科研項(xiàng)目中提取。無政策要求的，可由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人根據(jù)在編人員實(shí)際勞動付出情況據(jù)實(shí)發(fā)放，直接在科研項(xiàng)目中列支。

綜上所述，利用作業(yè)成本法，將間接成本按作業(yè)動因分?jǐn)傊量蒲谐杀局校唧w情況見間接成本分?jǐn)偙恚ㄔ斠姳?）。

表2 間接成本分?jǐn)偙?/p>

五、科研間接成本補(bǔ)償

（1）科研間接成本補(bǔ)償是指從科研項(xiàng)目中按一定比例提取管理費(fèi)及績效，用于補(bǔ)償高校在科學(xué)研究過程中，發(fā)生的不能直接計(jì)入科研項(xiàng)目直接成本中的資源耗費(fèi)部分。通過作業(yè)成本法計(jì)算高?？蒲虚g接成本，進(jìn)而得到一個(gè)貼合實(shí)際的間接成本率，對比高校目前實(shí)際計(jì)提的科研項(xiàng)目管理費(fèi)和績效，科研間接成本補(bǔ)償較少是當(dāng)下高?？蒲许?xiàng)目普遍面臨的現(xiàn)狀。

（2）新形勢下國家對高?？蒲泄ぷ髟絹碓街匾暎瑥?011年財(cái)政部、科技部發(fā)文提出“間接費(fèi)用”的概念以來，關(guān)于科研間接成本補(bǔ)償機(jī)制方面的政策也在逐步完善?！秶鴦?wù)院辦公廳關(guān)于改革完善中央財(cái)政科研經(jīng)費(fèi)管理的若干意見》（國辦發(fā)〔2021〕32號）中明確指出，科研經(jīng)費(fèi)管理方面仍然存在間接費(fèi)用比例偏低的問題，同時(shí)提出要提高間接費(fèi)用比例、擴(kuò)大科研經(jīng)費(fèi)提取獎(jiǎng)勵(lì)經(jīng)費(fèi)試點(diǎn)范圍等措施。

（3）目前學(xué)術(shù)界對于間接成本補(bǔ)償機(jī)制的研究還比較少，從高校實(shí)際情況看，目前高?？蒲虚g接成本補(bǔ)償還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，導(dǎo)致出現(xiàn)了用教育經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼科研經(jīng)費(fèi)的現(xiàn)狀，影響了科研人員投身科研的積極性。因此我們可以通過開展科研成本核算研究，利用科研間接成本分?jǐn)倎泶_定適合高?？蒲泄芾碣M(fèi)提取比例和績效支出規(guī)模，也可以根據(jù)科研項(xiàng)目的級別、研究方向、研究期限對管理費(fèi)比例進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，從而促進(jìn)高?？蒲惺聵I(yè)的發(fā)展壯大。

六、建議

1.完善成本管理制度

高校自2019 年1 月1 日開始實(shí)施政府會計(jì)制度，增加了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，使高?？缭搅耸崭秾?shí)現(xiàn)制的鴻溝，促使高校開展成本核算成為可能。《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財(cái)會〔2019〕25號）從原則上對成本核算進(jìn)行了規(guī)范，對高校開展成本具有一定的指導(dǎo)意義，但目前尚未出臺具有可操作性的規(guī)范細(xì)則，使得高校在進(jìn)行成本核算時(shí)存在一定困難。希望有關(guān)部門能夠進(jìn)一步完善高校成本管理制度，使得高?？蒲谐杀竞怂愎ぷ饔袚?jù)可依，核算結(jié)果更為科學(xué)、準(zhǔn)確。

2.增強(qiáng)成本核算意識

為了保證高校科研工作的可持續(xù)發(fā)展，需要從根本上增強(qiáng)人員成本核算意識。這項(xiàng)工作不僅僅只是財(cái)務(wù)部門的工作，凡是與成本核算相關(guān)的部門都應(yīng)該積極參與進(jìn)來，從而保證高?？蒲谢顒由婕暗母鱾€(gè)環(huán)節(jié)都能進(jìn)行成本核算，實(shí)現(xiàn)科研活動全流程成本管理的目的。同時(shí)，還應(yīng)適當(dāng)開展人員培訓(xùn)，使得更多的工作人員充分認(rèn)識到成本核算的重要性。

3.規(guī)范核算基礎(chǔ)

在成本核算工作中，最為復(fù)雜的是間接成本分?jǐn)?。間接成本構(gòu)成復(fù)雜且影響因素較多，一項(xiàng)資源耗費(fèi)往往需要多個(gè)維度的數(shù)據(jù)才能合理分?jǐn)傔M(jìn)相應(yīng)的成本核算對象中。為了提高工作效率，使得核算結(jié)果更為準(zhǔn)確，高校應(yīng)該規(guī)范核算基礎(chǔ)，涉及科研成本的每一項(xiàng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)都要完整記錄，才能通過成本核算來實(shí)現(xiàn)科學(xué)管理科研經(jīng)費(fèi)的目的。

4.加強(qiáng)信息化管理

在規(guī)范核算基礎(chǔ)的前提下，高校應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)信息化管理，將基礎(chǔ)數(shù)據(jù)分門別類地呈現(xiàn)出來，將信息系統(tǒng)作為提升成本核算質(zhì)量的有力抓手，未來還可以通過開發(fā)成本核算系統(tǒng)、構(gòu)建成本核算模型達(dá)到成本核算數(shù)據(jù)準(zhǔn)確無誤的目標(biāo)。