基于PDCA循環(huán)的國(guó)有酒店成本管理優(yōu)化研究

葉江建 朱鳳萍（南京東郊國(guó)賓館 江蘇 南京 210014 南京審計(jì)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 江蘇 南京 211815）

一、引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和酒店行業(yè)的發(fā)展進(jìn)步，國(guó)有酒店經(jīng)營(yíng)面臨著許多的挑戰(zhàn)：一方面，酒店業(yè)務(wù)收入特別是餐飲和會(huì)務(wù)收入相比歷史水平大幅度下降，另一方面，諸多住宿共享平臺(tái)如美團(tuán)、攜程、愛彼迎等興起，大幅降低了食宿市場(chǎng)的準(zhǔn)入門檻，民宿行業(yè)以其多樣化、便捷性以及低成本等特性迅速崛起，對(duì)國(guó)有酒店產(chǎn)生了強(qiáng)烈的外部沖擊。因此，在行業(yè)內(nèi)部運(yùn)營(yíng)壓力陡升、外部替代威脅不斷加劇的背景下，國(guó)有酒店已經(jīng)不能僅通過擴(kuò)大規(guī)模的方式實(shí)現(xiàn)成長(zhǎng)。要以全新的管理手段加強(qiáng)成本控制，破解國(guó)有酒店發(fā)展的難題。

PDCA循環(huán)原本應(yīng)用于產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)域。產(chǎn)品持續(xù)按照P-D-C-A循環(huán)運(yùn)轉(zhuǎn)，環(huán)環(huán)相扣，以上一環(huán)的考核結(jié)果作為下一環(huán)的考量依據(jù)，逐漸提升產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量。本文嘗試基于PDCA循環(huán)探索國(guó)有酒店成本管理的優(yōu)化流程，將國(guó)有酒店的預(yù)算流程抽象并細(xì)化為與PDCA相對(duì)應(yīng)的四個(gè)部分，從事前、事中、事后三個(gè)階段全面把控預(yù)算流程，為提升國(guó)有酒店的成本管控效率構(gòu)建優(yōu)化路徑。

二、PDCA循環(huán)提升國(guó)有酒店成本管理效率的機(jī)理探析

（一）PDCA循環(huán)理論應(yīng)用于酒店成本管理的可行性分析

PDCA循環(huán)誕生并完善于上世紀(jì)四、五十年代，由美國(guó)質(zhì)量管理專家沃特·阿曼德·休哈特（Walter A. Shewhart）提出。在質(zhì)量管理活動(dòng)中，該理論要求把各項(xiàng)工作按照指定交易計(jì)劃、計(jì)劃實(shí)施、檢查實(shí)施效果，然后將成功的納入標(biāo)準(zhǔn)，不成功的留待下一循環(huán)去解決。PDCA循環(huán)是以計(jì)劃（Plan）、實(shí)施（Do）、檢驗(yàn)（Check）、調(diào)整（Action）為框架，以提升產(chǎn)品（或服務(wù)）質(zhì)量為目標(biāo)，對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)全過程實(shí)行精益化管控的管理思想。其工作原理為產(chǎn)品按照PD-CA循環(huán)，不停頓地周而復(fù)始運(yùn)轉(zhuǎn)，且下一個(gè)循環(huán)基于上一個(gè)循環(huán)的基礎(chǔ)，從而使得產(chǎn)品質(zhì)量得到逐步提高。在成本管理中，可以將預(yù)算管理的全過程抽象為產(chǎn)品的生產(chǎn)管理，旨在從事前、事中、事后評(píng)價(jià)等多個(gè)維度構(gòu)建全過程的成本規(guī)劃體系。

PDCA循環(huán)思想并不局限于產(chǎn)品生產(chǎn)過程，還可運(yùn)用于內(nèi)部控制、戰(zhàn)略管理以及科研創(chuàng)新等多個(gè)方面，因此，本文探究將PDCA循環(huán)引入酒店的成本管理過程。

PDCA循環(huán)理論的核心為：只有通過不斷地發(fā)現(xiàn)問題和解決問題并以此為循環(huán)的辦法，才能達(dá)到提升研究對(duì)象質(zhì)量的目標(biāo)，每個(gè)循環(huán)緊密相聯(lián)，上一階段的循環(huán)為接續(xù)循環(huán)的依據(jù)，同時(shí)，接續(xù)循環(huán)又能將上一階段落實(shí)和具體化，環(huán)環(huán)相扣，上下兩個(gè)階段互相制約又相互補(bǔ)充，雙循環(huán)覆蓋前期控制、同期控制和反饋控制三個(gè)環(huán)節(jié)。

（二）基于PDCA循環(huán)的國(guó)有酒店成本管理路徑重構(gòu)

將PDCA思想具體化到成本管理過程中，P（Plan）即成本計(jì)劃階段，酒店的成本規(guī)劃部門需要分析上一階段成本投入產(chǎn)出過程中出現(xiàn)的問題，并以此制定本階段的成本計(jì)劃；D（Do）即成本執(zhí)行階段，酒店成本執(zhí)行部門根據(jù)成本計(jì)劃進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，產(chǎn)生成本數(shù)據(jù)并進(jìn)行收集；C（Check）在成本執(zhí)行單位完成階段性計(jì)劃后，成本評(píng)價(jià)部門進(jìn)行成本核算以及成本評(píng)價(jià)并進(jìn)行成本修正A（Action）。

特別需要關(guān)注的是，成本管理前一階段的A（Act，實(shí)際內(nèi)容的調(diào)整）是下一階段P（Plan，預(yù)算計(jì)劃）過程預(yù)算制定的考量依據(jù)。A—P關(guān)系也應(yīng)當(dāng)作為銜接不同階段的鏈條，從邏輯上可以將酒店成本管理全過程劃分為A-P、D-C、C-A的小循環(huán)（如下頁(yè)圖1所示），并在每一階段內(nèi)關(guān)注預(yù)算的執(zhí)行情況并及時(shí)進(jìn)行調(diào)整（即在階段內(nèi)部重復(fù)執(zhí)行和審查的過程）。

圖1 基于PDCA循環(huán)的成本管理模式

PDCA循環(huán)下的責(zé)任部門有：成本規(guī)劃部門、成本執(zhí)行部門、成本核算部門；成本執(zhí)行部門應(yīng)當(dāng)是酒店的各經(jīng)營(yíng)部門，例如：前臺(tái)服務(wù)部門、采購(gòu)部、行政服務(wù)部、后勤部等，各部門的成本應(yīng)當(dāng)獨(dú)立核算，各部門負(fù)責(zé)人需要對(duì)成本使用負(fù)責(zé)。成本規(guī)劃部門主要負(fù)責(zé)制定對(duì)各成本執(zhí)行單位的成本計(jì)劃，成本規(guī)劃部門應(yīng)該充分了解酒店的業(yè)務(wù)流程以及酒店的戰(zhàn)略規(guī)劃，以保證成本計(jì)劃既符合酒店支出的現(xiàn)實(shí)需求，又能盡可能地支持企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展。此外，成本規(guī)劃部門還需要具備對(duì)已發(fā)生的成本信息進(jìn)行合理分析和修正的職能，以實(shí)現(xiàn)將成本修正信息（A）運(yùn)用到下一階段的成本計(jì)劃（P）中去。成本核算部門主要負(fù)責(zé)對(duì)各部門已經(jīng)發(fā)生的成本進(jìn)行核算，保證所獲得成本信息的真實(shí)、可靠、及時(shí)，從而為成本修正提供數(shù)據(jù)支持。

酒店成本管理的主要責(zé)任人應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)統(tǒng)籌成本規(guī)劃、成本執(zhí)行、成本核算的全過程，并以企業(yè)為主體構(gòu)建PDCA的業(yè)務(wù)流程，糾正PDCA循環(huán)過程中可能出現(xiàn)的問題。成本規(guī)劃部門需要對(duì)成本計(jì)劃的質(zhì)量負(fù)責(zé)，評(píng)價(jià)成本計(jì)劃包括但不局限于：可行性（如對(duì)某部門進(jìn)行成本壓縮，壓縮的金額是否在該部門可承受范圍內(nèi)）、戰(zhàn)略支持性（成本計(jì)劃的分配是否支持酒店戰(zhàn)略的執(zhí)行）等。在保證成本規(guī)劃的合理性后，成本執(zhí)行部門需要對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的成本負(fù)責(zé)。

1.第N階段的P需要與第N-1階段的A建立因果關(guān)系以形成循環(huán)。A（N-1）與P（N）的鏈接是PDCA循環(huán)保持有效性和持久性的關(guān)鍵，只有將上一階段存在的問題充分反映在本階段的計(jì)劃過程中，才能使發(fā)現(xiàn)的問題得到充分的反映和解決。預(yù)算制定部門充分汲取各預(yù)算執(zhí)行單位在上一階段的預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題，對(duì)預(yù)算進(jìn)行再調(diào)整，以盡可能保證預(yù)算制定的合理性，從而能夠?yàn)殡S后的成本管理提供依據(jù)。

2.第N階段的D需要根據(jù)P階段的成本規(guī)劃與預(yù)算開展本階段的支出活動(dòng)，無論是酒店的采買還是部門領(lǐng)料都應(yīng)嚴(yán)格按照P階段的預(yù)算制定執(zhí)行。

3.第N階段的C即為中期檢查階段，預(yù)算部門及酒店其他運(yùn)營(yíng)部門，針對(duì)各部門的預(yù)算執(zhí)行活動(dòng)進(jìn)行檢查。確保預(yù)算執(zhí)行活動(dòng)嚴(yán)格按照規(guī)定和成本計(jì)劃開展，對(duì)各部門的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，以作為下階段預(yù)算申請(qǐng)審批依據(jù)。

4.第N階段的A為調(diào)整階段，各部門根據(jù)上一階段的檢查結(jié)果及本階段預(yù)算執(zhí)行情況調(diào)整部門月預(yù)算計(jì)劃。預(yù)算主管部門依據(jù)各部門預(yù)算執(zhí)行情況和評(píng)價(jià)結(jié)果對(duì)部門預(yù)算審批加以調(diào)整，與N+1階段的P聯(lián)動(dòng)，對(duì)于第N階段預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)中出現(xiàn)重大紕漏的部門負(fù)責(zé)人限制其N+1階段預(yù)算申請(qǐng)的權(quán)利。

（三）PDCA循環(huán)促進(jìn)國(guó)有酒店成本管理效率提升的影響機(jī)理

基于PDCA循環(huán)理論的成本管理模式，成本結(jié)果的問責(zé)是整個(gè)預(yù)算成本管理的重點(diǎn)與運(yùn)行保障。其中，問責(zé)體現(xiàn)在針對(duì)預(yù)算制定的前期問責(zé)、針對(duì)預(yù)算執(zhí)行過程的中期問責(zé)以及針對(duì)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的問責(zé)。

1.在前期問責(zé)中，成本規(guī)劃部門需制定未來的成本計(jì)劃并交由成本主要責(zé)任單位審核，主要責(zé)任人從多個(gè)維度審核預(yù)算執(zhí)行計(jì)劃，對(duì)不按規(guī)定編制預(yù)算的申請(qǐng)進(jìn)行相關(guān)處理，包括修改或退回。通過成本規(guī)劃的前期問責(zé)，一方面酒店主要的責(zé)任人可以知曉下一階段的成本規(guī)劃，并審查其是否符合合理性、戰(zhàn)略支持性等要求；另一方面，也是上一階段成本管理過程中對(duì)已經(jīng)或可能出現(xiàn)問題解決的有效手段。因此，只有充分重視成本規(guī)劃前的審核，才能有效地控制成本風(fēng)險(xiǎn)，在控制成本的同時(shí)實(shí)現(xiàn)酒店的長(zhǎng)久發(fā)展。

2.中期階段的難點(diǎn)是預(yù)算執(zhí)行的頻繁調(diào)整，對(duì)于一些由突發(fā)事件造成的預(yù)算調(diào)整，要按照流程進(jìn)行（杜娟，2021）。因此，在中期問責(zé)階段中，酒店主要責(zé)任人需定期審核階段性成本計(jì)劃的執(zhí)行情況報(bào)告以及相關(guān)憑證，幫助預(yù)算主管部門客觀、無偏地評(píng)價(jià)計(jì)劃期內(nèi)的預(yù)算執(zhí)行情況，對(duì)任何違規(guī)行為予以處置，對(duì)實(shí)際發(fā)生的預(yù)算偏離進(jìn)行追因并據(jù)此對(duì)下一計(jì)劃期分撥的金額進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。成本規(guī)劃階段性問責(zé)的目的是要在酒店的日常經(jīng)營(yíng)過程中控制成本支出，而非留到成本期結(jié)束進(jìn)行追責(zé)。階段性問責(zé)的合理性在于通過長(zhǎng)時(shí)間對(duì)成本過程的動(dòng)態(tài)檢查和調(diào)整，可以實(shí)現(xiàn)及時(shí)、有效的成本控制，并且針對(duì)出現(xiàn)的問題直接在中期進(jìn)行計(jì)劃的更改而非留到年末解決。

3.在對(duì)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的問責(zé)階段中，預(yù)算責(zé)任人需提供預(yù)算執(zhí)行結(jié)果報(bào)告，預(yù)算主管部門在充分審核預(yù)算支出的經(jīng)濟(jì)性和效益性的基礎(chǔ)上，給予預(yù)算執(zhí)行合理有效的部門以及相關(guān)責(zé)任人物質(zhì)或精神獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)違反規(guī)定的預(yù)算行為予以提醒并監(jiān)督改正，對(duì)存在重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)的行為給予嚴(yán)肅追責(zé)，視情節(jié)嚴(yán)重程度限制或取消負(fù)責(zé)人的成本申請(qǐng)權(quán)利，以懲罰和激勵(lì)的手段最大程度地保證成本的合理支出。

三、PDCA循環(huán)視域下國(guó)有酒店成本管理優(yōu)化的路徑選擇與保障機(jī)制

（一）PDCA循環(huán)驅(qū)動(dòng)國(guó)有酒店成本管理優(yōu)化的路徑選擇

1.建立合理的成本管理分級(jí)制度。首先在酒店財(cái)務(wù)部單獨(dú)設(shè)立預(yù)算部門，選定財(cái)務(wù)預(yù)算主管，專門負(fù)責(zé)報(bào)批、審核酒店的預(yù)算申請(qǐng)，并監(jiān)管預(yù)算執(zhí)行全過程，整體把握酒店預(yù)算管理流程。其次在酒店管理職務(wù)設(shè)立方面，應(yīng)該建立庫(kù)房負(fù)責(zé)人管理下屬（包括食品、飲料、煙酒、物料等各個(gè)獨(dú)立環(huán)節(jié)的管理員）制度。對(duì)于需要采購(gòu)的物料，由各環(huán)節(jié)管理員向庫(kù)房負(fù)責(zé)人上報(bào)，庫(kù)房負(fù)責(zé)人整理制定下個(gè)月度預(yù)算申請(qǐng)并向財(cái)務(wù)主管申報(bào)，獲批后方可領(lǐng)取下月預(yù)算額。除了需要采購(gòu)的部門外，涉及成本支出的部門也應(yīng)遵循這一程序，將下月預(yù)計(jì)發(fā)生的成本支出做出明細(xì)整理，及時(shí)向上報(bào)告。財(cái)務(wù)主管應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌酒店各部門上報(bào)的預(yù)算申請(qǐng)，基于整個(gè)酒店的收益情況合理安排每個(gè)部門的下月預(yù)算額。獲得預(yù)算金額后，讓各個(gè)管理環(huán)節(jié)和管理人員都切實(shí)做好嚴(yán)格的收支記錄，加強(qiáng)對(duì)各環(huán)節(jié)物品保管、取用以及回收的監(jiān)控力度。這一部分對(duì)應(yīng)PDCA循環(huán)內(nèi)的P（plan），分級(jí)做好事前預(yù)算計(jì)劃，由財(cái)務(wù)預(yù)算主管統(tǒng)籌安排，合理關(guān)注酒店收益與支出的比例，爭(zhēng)取達(dá)到收益最大化。

2.實(shí)時(shí)監(jiān)督并調(diào)整預(yù)算執(zhí)行過程。各部門負(fù)責(zé)人以及財(cái)務(wù)人員需要正確了解市場(chǎng)供需狀況、市場(chǎng)價(jià)格等方面的問題，對(duì)采購(gòu)成本進(jìn)行科學(xué)的分析和調(diào)整。此部分對(duì)應(yīng)PDCA循環(huán)中的D（do），在預(yù)算執(zhí)行期間，執(zhí)行人按照酒店財(cái)務(wù)預(yù)算主管審批通過的預(yù)算申請(qǐng)實(shí)施采購(gòu)、倉(cāng)儲(chǔ)管理并且由各部門負(fù)責(zé)人實(shí)時(shí)監(jiān)督下屬執(zhí)行人的預(yù)算執(zhí)行情況，保證中間環(huán)節(jié)的公平公正。在對(duì)預(yù)算實(shí)時(shí)監(jiān)控的過程中，做到及時(shí)調(diào)整C（check）。在預(yù)算執(zhí)行過程中遇到與市場(chǎng)產(chǎn)生偏差的預(yù)算情況時(shí)，向財(cái)務(wù)預(yù)算主管和上級(jí)負(fù)責(zé)人匯報(bào)請(qǐng)示，再由二者協(xié)調(diào)做出新的預(yù)算調(diào)整；面對(duì)執(zhí)行人在預(yù)算執(zhí)行過程中產(chǎn)生的由個(gè)人行為導(dǎo)致的偏差時(shí)，上級(jí)主管應(yīng)及時(shí)調(diào)查和監(jiān)管，保證預(yù)算正常開展。

3.事后預(yù)算執(zhí)行結(jié)果考核。成本規(guī)劃的預(yù)算執(zhí)行結(jié)果考核分析機(jī)制是PDCA循環(huán)下的成本管理中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，只有對(duì)每筆成本支出制定出嚴(yán)格的考核指標(biāo)，并且切實(shí)進(jìn)行實(shí)際評(píng)價(jià)，才能真正起到成本控制的作用。因此在A（action）階段，要注意考察審核整個(gè)預(yù)算計(jì)劃執(zhí)行過程中的實(shí)際效果。首先在評(píng)價(jià)預(yù)算計(jì)劃階段，要注意成本預(yù)算制定是否具有針對(duì)性，預(yù)算要根據(jù)各個(gè)項(xiàng)目的具體特點(diǎn)進(jìn)行分別制定，這樣才能避免預(yù)算的盲目性和籠統(tǒng)性。其次，在評(píng)價(jià)預(yù)算執(zhí)行階段時(shí)，要關(guān)注預(yù)算主管部門和各部門負(fù)責(zé)人是否充分做到切實(shí)調(diào)查各部門執(zhí)行期間的收支狀況。這個(gè)調(diào)查需要發(fā)動(dòng)整個(gè)酒店的力量，由財(cái)務(wù)主管發(fā)起，各經(jīng)營(yíng)管理部門共同參與，對(duì)采購(gòu)、維修、人力、辦公、差旅等業(yè)務(wù)的開支情況進(jìn)行詳細(xì)研究，要確保預(yù)算費(fèi)用能夠維持正常的酒店運(yùn)作，避免因?yàn)橹虚g環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題影響酒店整體的運(yùn)營(yíng)。最后，對(duì)預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行事后評(píng)價(jià)時(shí)，注意審核酒店月度收益與成本支出之間的比例情況，以此作為預(yù)算計(jì)劃、執(zhí)行是否良好的判斷基礎(chǔ)。并且財(cái)務(wù)主管根據(jù)此月度酒店收益與支出的比例關(guān)系，為下月酒店的預(yù)算統(tǒng)籌作出新的調(diào)整，各部門負(fù)責(zé)人在整理制定下月預(yù)算申報(bào)時(shí)也要時(shí)刻以上月收益與支出比例情況為重點(diǎn)，調(diào)整部門的預(yù)算情況。

（二）支持PDCA循環(huán)的國(guó)有酒店成本管理優(yōu)化的保障機(jī)制

1.人員配置合理化與成本共享。很多國(guó)有酒店部門設(shè)置較為繁雜，不僅有總部，還將下設(shè)部門細(xì)分為二級(jí)、三級(jí)部門，這雖然使得成本管理過程受到層層監(jiān)督，但是由于層級(jí)較多、人員配置不合理，成本管理效率受到影響（張后軍，2018）。因此酒店主要成本責(zé)任人需要研究并配比合理的人員結(jié)構(gòu)。在充分分析各個(gè)業(yè)務(wù)性質(zhì)的特點(diǎn)后，結(jié)合自身的財(cái)務(wù)情況，責(zé)任人進(jìn)一步明確各PDCA節(jié)點(diǎn)的人員管理要求，采用的具體措施、設(shè)計(jì)人員的配置，并針對(duì)自身特點(diǎn)選擇合適的配比方式。新時(shí)代下，財(cái)務(wù)共享模式是幫助企業(yè)財(cái)務(wù)部門實(shí)現(xiàn)職能轉(zhuǎn)型的重要方法，酒店可適當(dāng)借鑒此思想，分配人力資源，實(shí)現(xiàn)成本共享。

2.規(guī)范化文檔管理。酒店必須確認(rèn)以文件管理的形式來保證PDCA成本管理體系的效率化運(yùn)行，定量化流程的考察結(jié)果應(yīng)當(dāng)作為酒店財(cái)務(wù)服務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)制定的參照。此外，酒店還可以將生產(chǎn)部門的質(zhì)量管理經(jīng)驗(yàn)運(yùn)用到財(cái)務(wù)實(shí)踐中來，針對(duì)問題進(jìn)行針對(duì)性的調(diào)整，為構(gòu)建嚴(yán)謹(jǐn)、高效的PDCA管理體系提供基礎(chǔ)。

3.強(qiáng)化人力資源培訓(xùn)。酒店針對(duì)成本管理流程進(jìn)行重新設(shè)計(jì)后，需要對(duì)人力資源管理的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行優(yōu)化設(shè)計(jì)，在招聘和甄選階段選擇合適的員工，并積極進(jìn)行上崗培訓(xùn)和員工培訓(xùn)，為員工提供與時(shí)俱進(jìn)的技能和知識(shí)。為保證PDCA循環(huán)的正常開展，酒店應(yīng)合理設(shè)置成本預(yù)算執(zhí)行評(píng)價(jià)結(jié)果與績(jī)效掛鉤制度。對(duì)于沒有完成月初上報(bào)的預(yù)算申請(qǐng)的部門與負(fù)責(zé)人進(jìn)行適當(dāng)?shù)膽土P；對(duì)預(yù)算計(jì)劃執(zhí)行情況良好的部門與負(fù)責(zé)人進(jìn)行合理的獎(jiǎng)勵(lì)，以此激勵(lì)酒店全體工作人員積極參加酒店預(yù)算管控，促進(jìn)PDCA循環(huán)在成本管理中的運(yùn)用。