權(quán)變理論下多因素對管理會計應(yīng)用的影響

李牧陽 周莎 吳鳳菊

[摘要]基于權(quán)變理論，通過對154家江蘇中小企業(yè)問卷調(diào)研（2022年3月至5月），分析江蘇中小企業(yè)管理會計應(yīng)用情況以及4個因素（政策政令，組織結(jié)構(gòu)，商業(yè)潛能和運營技術(shù)）對管理會計在中小企業(yè)應(yīng)用的影響。結(jié)果顯示，除少量中小企業(yè)對管理會計的應(yīng)用達到管理會計應(yīng)用4個階段當中的第四階段（綜合管理會計），大部分企業(yè)依然只停留在第一階段（流動管理會計）。經(jīng)過SPSS結(jié)構(gòu)方程回歸分析的結(jié)果則進一步表明，只有運營技術(shù)對管理會計應(yīng)用存在顯著影響，其他因素僅對管理會計應(yīng)用產(chǎn)生間接影響或者沒有任何顯著影響。這些發(fā)現(xiàn)揭示了中小企業(yè)在管理會計應(yīng)用過程中會結(jié)合自身的實際需求有選擇地使用管理會計，以達到企業(yè)降本增效的目的，不過對大部分企業(yè)管理者而言，管理會計依然屬于一門較為生疏的學(xué)科，在我國的應(yīng)用仍有待進一步推廣。

[關(guān)鍵詞]管理會計；中小企業(yè)；權(quán)變理論；應(yīng)用研究；運營技術(shù)

一、 引言

隨著全球商業(yè)環(huán)境的不斷變遷，日趨激烈的市場競爭使得企業(yè)越發(fā)注重成本效益，重視可持續(xù)發(fā)展改革。管理會計擁有的各種工具、技術(shù)在應(yīng)用過程中可對企業(yè)的全面預(yù)算、利潤規(guī)劃和績效評估提供有效幫助，提升成本效益。因此，理論界倡導(dǎo)企業(yè)在轉(zhuǎn)型的過程中應(yīng)用管理會計。但管理會計不存在標準的應(yīng)用模式，其在各種企業(yè)間的運用有差異是非常常見的現(xiàn)象，成功案例往往難以被直接復(fù)制。本文通過分析有關(guān)因素對于管理會計應(yīng)用的影響，嘗試為分析總結(jié)企業(yè)管理會計應(yīng)用提供新的思路。

本研究基于SWOT態(tài)勢分析法，討論企業(yè)內(nèi)外部的有關(guān)因素在企業(yè)進行管理會計應(yīng)用時是否會對企業(yè)造成影響。SWOT態(tài)勢分析法是基于對企業(yè)內(nèi)外部條件進行分析和概括，進而分析組織所處環(huán)境形勢的一種方法。本文利用SWOT態(tài)勢分析法中對影響企業(yè)內(nèi)外部因素的分類方法對可能影響中小企業(yè)管理會計應(yīng)用的內(nèi)外部因素進行了調(diào)查，并嘗試分析各因素單獨造成的影響，各因素之間的相互聯(lián)系，以及這些聯(lián)系造成的影響。

基于Otley[1]在1980年提出“沒有普遍適用于所有組織的不同環(huán)境下的會計系統(tǒng)”的前提。在現(xiàn)代企業(yè)結(jié)構(gòu)與形式愈加豐富的情況下，各企業(yè)對管理會計的應(yīng)用將更加多樣化，加上管理會計本身并不存在任何使用規(guī)則上的限制，本研究認為，在不同企業(yè)中管理層對管理會計應(yīng)用存在“權(quán)宜應(yīng)變”的情況。在這一權(quán)變理念下，管理者不以某種普遍適用的、最合理的模式和原則對企業(yè)進行管理，對于企業(yè)的管理遵循隨機應(yīng)變、動態(tài)修正的原則，制定適宜具體情況的管理辦法，這一情況也導(dǎo)致分析企業(yè)管理會計應(yīng)用時無法采用某種普遍適用的單一模型闡述各因素與管理會計應(yīng)用之間的關(guān)聯(lián)性。所以下文在對參與調(diào)查的江蘇中小企業(yè)進行分析時，也將遵循權(quán)變理論，只對各因素可能對管理會計應(yīng)用造成的影響進行路徑分析，測試各因素對于管理會計應(yīng)用影響的差異以及各因素之間的聯(lián)系，并不以單一模型嘗試解釋所有企業(yè)中多種因素對管理會計應(yīng)用的實際影響。

二、 文獻綜述

中小企業(yè)作為全球經(jīng)濟的重要環(huán)節(jié)，一直是管理會計研究廣泛關(guān)注的對象。在全球范圍內(nèi)，中小企業(yè)的數(shù)量占據(jù)企業(yè)總數(shù)的99%。在中國，根據(jù)2018年全國經(jīng)濟普查的數(shù)據(jù)，中小企業(yè)就業(yè)人數(shù)占總企業(yè)就業(yè)人數(shù)的79.36%，企業(yè)數(shù)量占比也達到了99%以上1。Mitchell等[2]在2000年的研究也證明了這一點。Fasesin與Messner等[3-4]的研究則顯示，在經(jīng)濟發(fā)展放緩、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型加速的今天，由于全球化、技術(shù)進步、市場競爭加劇、管理改革和資本融資限制等因素，中小企業(yè)面臨未來可持續(xù)性發(fā)展的挑戰(zhàn)。

Senftlechner[5]等于2015年的研究表明，除了傳統(tǒng)財務(wù)信息，非財務(wù)信息在企業(yè)的運營中同樣有著至關(guān)重要的作用，而管理會計對非財務(wù)信息的重視使得其在未來企業(yè)發(fā)展中至關(guān)重要。Lavia等[6]在2016年的研究進一步表明，通過管理會計增強中小企業(yè)的管理層職能，促進管理職能融合，可以幫助企業(yè)提高競爭力。以上結(jié)論被包括Reid等[7]在內(nèi)的許多研究人員在自己的研究中重復(fù)提及。他們還認為，企業(yè)通過使用管理會計應(yīng)用獲得財務(wù)和非財務(wù)信息，可以幫助改善其當前運營狀況。Ahmad等[8]一些研究者在研究報告中提出，管理會計應(yīng)用對企業(yè)持續(xù)減少廢物、提升資源有效利用率都有所幫助，并可以以此來提高企業(yè)盈利能力。

國際會計師聯(lián)合會對管理會計也十分重視，并于1998年將管理會計定義為會計的一個專業(yè)領(lǐng)域，主要研究組織中管理規(guī)劃、評估和控制。管理會計應(yīng)用2作為管理會計的一部分，指專門設(shè)計被用來支持管理職能部門改進運營效率和實現(xiàn)最佳效率的方法和技術(shù)。因此Davilla等[9]認為，管理會計應(yīng)用的革新會伴隨著管理會計理論的進化而發(fā)生。Nishimura[10]根據(jù)管理會計在企業(yè)內(nèi)的發(fā)展將管理會計的應(yīng)用分為了4個主要階段，每個階段都有自己的目標和重點。目標和重點的不同相應(yīng)體現(xiàn)了不同階段在協(xié)助企業(yè)運營管理上的側(cè)重點。表1為基于Nishimura[10]的框架下各階段的具體內(nèi)容。

由表1可以看出，在Nishimura[10]搭建的框架中，管理會計應(yīng)用的變化是為了應(yīng)對企業(yè)在運營時面臨的挑戰(zhàn)。根據(jù)波特五力模型的分析，企業(yè)運營時面臨的主要挑戰(zhàn)來自企業(yè)的內(nèi)部和外部兩個方面。以此為基礎(chǔ)，大量的研究者檢查并討論了企業(yè)內(nèi)外部因素可能對管理會計應(yīng)用產(chǎn)生的影響。Davilla[11]等于2005和2007年進行的研究專注于企業(yè)內(nèi)部因素（頂層管理人員在數(shù)量和組成上的變化）對企業(yè)管理會計應(yīng)用的影響，報告討論了所選因素對在美國成長的中小型企業(yè)使用管理控制系統(tǒng)產(chǎn)生的積極影響。該研究得出結(jié)論，伴隨公司規(guī)模擴張（以員工人數(shù)為代表），不同層級管理人員之間溝通交流的需求隨之增加，在公司中運用管理控制系統(tǒng)也愈發(fā)重要。Davilla[11]的這一結(jié)果得到Hiebl等[12]的支持。Hiebl等[12]的研究從另一個方向上得出了類似的結(jié)論，意外的員工數(shù)量增加顯著影響了公司對管理會計的應(yīng)用。

外部因素方面，Amat等[13]在1994年的一項研究揭示，在西班牙的中小企業(yè)中，市場競爭對管理會計應(yīng)用的積極影響。隨著市場競爭的加劇，中小企業(yè)對管理會計的應(yīng)用也相應(yīng)增加。市場競爭帶給企業(yè)的壓力，迫使企業(yè)通過獲取更多市場信息以維持自身的核心競爭力，而這些信息包括了管理會計同時強調(diào)的財務(wù)與非財務(wù)信息。Ahmad[8]于2012的研究則檢驗了產(chǎn)業(yè)先進制造技術(shù)進步的影響。結(jié)果顯示，制造企業(yè)對管理會計的應(yīng)用與產(chǎn)業(yè)技術(shù)進步顯著相關(guān)。環(huán)境差異性對的各因素產(chǎn)生的綜合性影響，這種影響導(dǎo)致的企業(yè)管理會計應(yīng)用差異化則由Messner[4]于2016年的研究進行了論證。結(jié)果指出，企業(yè)所處的行業(yè)及其他外部因素可能會影響企業(yè)管理會計應(yīng)用。

除此之外，大量研究者也對其他可能影響企業(yè)管理會計應(yīng)用的因素進行了研究。Afirah[14]等于2018年進行的研究綜合分析了四種因素對于管理會計應(yīng)用的影響，并得出運營技術(shù)對于企業(yè)管理會計應(yīng)用具有顯著影響的結(jié)論。Afirah等[14]以及Isa等[15]的研究結(jié)果也證實了這一發(fā)現(xiàn)。Nimtrakoon[16]、Tuan[17]、Ahmad[8]、Alleyne[18]以及Abdel-Kader等[19]的研究則從企業(yè)商業(yè)環(huán)境的角度分析研究，得出商業(yè)潛能等因素在企業(yè)應(yīng)用管理會計中起到顯著影響。還有一些研究者，比如Abdel-Kader等[19]和Leftesi[20]的研究則從組織結(jié)構(gòu)的角度對管理會計應(yīng)用進行分析，得出結(jié)論顯示組織結(jié)構(gòu)對企業(yè)管理會計應(yīng)用沒有起到顯著影響。

雖然管理會計在為企業(yè)降本增效、提升價值等方面有廣闊運用前景，但是對于中國中小企業(yè)管理會計運用現(xiàn)狀，以及可能影響中小企業(yè)管理會計運用因素的研究依然存在空白。因此，本文著眼于中小企業(yè)的管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀，分析多因素對管理會計應(yīng)用的影響，填補管理會計理論與實際應(yīng)用之間所存在的實證空白，以此為加強中國管理會計體系建設(shè)，為中小企業(yè)管理會計應(yīng)用提供建議。

三、 研究方法及假設(shè)

本研究對以下4個因素采用權(quán)變理論進行研究確定它們對中小企業(yè)管理會計應(yīng)用的影響。這4個因素為：政策政令（包括財政部相關(guān)政策文件）、組織結(jié)構(gòu)（包括規(guī)模，競爭戰(zhàn)略和去中心化）、商業(yè)潛能（包括顧客購買力、技術(shù)進步和市場競爭）和運營技術(shù)（包括加工系統(tǒng)的復(fù)雜度，先進的制造技術(shù)以及全面質(zhì)量管理）。其中，政策因素主要包括國家財政部發(fā)布的各類管理會計建設(shè)和應(yīng)用的相關(guān)政策文件，商業(yè)潛能主要包括企業(yè)所在的行業(yè)或產(chǎn)業(yè)情況，市場規(guī)模及競爭激烈程度，這兩項是影響企業(yè)管理會計應(yīng)用的外部因素。組織結(jié)構(gòu)與運營技術(shù)則多為企業(yè)基于自身情況進行調(diào)整，是影響企業(yè)管理會計應(yīng)用的內(nèi)部因素。因此本研究結(jié)合態(tài)勢分析模型，通過SPSS進行路徑分析，確定4個因素在管理會計實踐過程中對中小企業(yè)管理會計應(yīng)用的影響，以及這些因素中有哪些對管理會計應(yīng)用產(chǎn)生顯著影響，是企業(yè)運用管理會計的主導(dǎo)因素，哪些則對企業(yè)管理會計產(chǎn)生非顯著影響，不是企業(yè)運用管理會計的主導(dǎo)因素抑或是無關(guān)因素。

盡管管理會計可以為企業(yè)提供管理優(yōu)勢，但目前管理會計的實際應(yīng)用依然較為局限，其理論的實踐仍然缺乏曝光率。因此，本研究旨在實現(xiàn)以下目標：（1）檢查江蘇中小企業(yè)中管理會計應(yīng)用的當前狀況；（2）確定政策政令、組織結(jié)構(gòu)、商業(yè)潛能和運營技術(shù)對中小企業(yè)管理會計應(yīng)用的影響。為我國其他地區(qū)的管理會計應(yīng)用增加更多的實證證據(jù)，以縮小Lavia等[6]在他們2015年的研究中所提到的差距。

本研究的假設(shè)如下：

（1）政策政令對中小企業(yè)管理會計應(yīng)用產(chǎn)生非顯著影響，但對于企業(yè)整體外部環(huán)境有直接作用，因此會對其他因素產(chǎn)生影響，間接影響企業(yè)管理會計應(yīng)用。

（2）中小企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)相對簡單，有些企業(yè)甚至不存在獨立的財務(wù)系統(tǒng)，但依然會間接影響企業(yè)內(nèi)部其他因素，組織結(jié)構(gòu)對管理會計的應(yīng)用產(chǎn)生非顯著影響。

（3）商業(yè)潛能作為企業(yè)未來價值的體現(xiàn)，會對中小企業(yè)管理會計的應(yīng)用產(chǎn)生顯著影響。企業(yè)為進一步開發(fā)自身商業(yè)潛能、降本增效，應(yīng)會較為積極地應(yīng)用管理會計。

（4）運營技術(shù)的發(fā)展本質(zhì)目的也是使企業(yè)實現(xiàn)降本增效的目標，而管理會計的應(yīng)用同時也可能要求企業(yè)對運營技術(shù)進行革新，因此運營技術(shù)對管理會計的應(yīng)用會產(chǎn)生顯著影響。

本研究以江蘇省蘇南和蘇中地區(qū)的中小企業(yè)為研究對象。選擇這兩個地區(qū)的理由是，作為長三角經(jīng)濟帶的重要組成部分，蘇南和蘇中地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展良好，吸引了大量資金的流入，催生了不少優(yōu)秀中小型企業(yè)的誕生，有較好較全面的中小企業(yè)樣本。本次研究設(shè)計了專題調(diào)查問卷，通過微信小程序針對性地發(fā)放給研究目標地區(qū)的中小企業(yè)財務(wù)管理及高層管理人員。

問卷中，以Nishimura[10]框架中4個階段管理會計有關(guān)技術(shù)的應(yīng)用設(shè)計了1（從未）到5（經(jīng)常）的5分計分制問題，用于制作利克特量表來判斷企業(yè)目前的管理會計應(yīng)用階段。問卷調(diào)查所搜集的數(shù)據(jù)經(jīng)過作者整理后運用數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析軟件（SPSS）結(jié)構(gòu)方程模型（SEM）對影響中小企業(yè)運用管理會計的因素進行分析。最終從154家企業(yè)收回了有效數(shù)據(jù)，其中16家的問卷由于數(shù)據(jù)不完整而被排除在外，最終研究分析使用了完整的138組調(diào)查數(shù)據(jù)。

四、 數(shù)據(jù)統(tǒng)計及結(jié)果

1. 調(diào)查受訪者情況統(tǒng)計

收集到的138組數(shù)據(jù)中包含205位受訪者，男女分布大致相等，各占約50%。職務(wù)上，受訪者絕大多數(shù)為企業(yè)會計和財務(wù)管理者，占55.1%；企業(yè)所有者和高級管理人員占17.6%；行政管理人員占22.9%；其他兩類分別是生產(chǎn)和營銷管理，分別占3.4%和1%。

學(xué)歷方面，大多數(shù)受訪者完成了本科或同等學(xué)歷教育，占62%，大專及以下學(xué)歷占25.4%，碩士以上（包含碩士）學(xué)歷占12.2%，其余0.4%的受訪者則表示接受過其他類型的教育?？梢?，中小企業(yè)通常由受過高等教育的管理者進行管理，他們對管理會計也都有基礎(chǔ)性認知。這點也反映在對受訪者掌握管理會計有關(guān)知識的程度上，受訪者中只有24.4%的人對管理會計了解程度較低。但同時，大部分受訪者對管理會計的了解也僅停留在較為一般的基礎(chǔ)概念了解上，對管理會計的了解并不深入，僅有4.4%的受訪者表示對管理會計有較為系統(tǒng)性的學(xué)習，并參加過相關(guān)的證書認證考試。

工作經(jīng)驗上，受訪者平均工作年限為8年以上，普遍在企業(yè)中任職時間較長，經(jīng)驗豐富，有接近50%已在企業(yè)中工作近10年。

2. 調(diào)查企業(yè)的基本情況統(tǒng)計

數(shù)據(jù)有效的138家中小企業(yè)平均運營年限在8年以上，大部分企業(yè)已運營了較長時間。其中90家企業(yè)已運營超過10年，40家公司的運營年限在4～10年，僅有8家公司運營年限為1～3年。行業(yè)上，大多數(shù)受訪企業(yè)（共120家）為制造企業(yè)，服務(wù)企業(yè)僅9家，其余9家為其他業(yè)務(wù)類型的企業(yè)。

公司規(guī)模上，大部分公司規(guī)模不大，受訪企業(yè)的平均規(guī)模在300人。50～200人的企業(yè)最多，共78家，200～500人的企業(yè)24家，500～1000人的企業(yè)21家，1000～2000人規(guī)模的企業(yè)僅有15家。

按上一年度營業(yè)收入統(tǒng)計，138家企業(yè)分布較為平均，收入平均值在10000萬元至50000萬元的區(qū)間內(nèi)。上一年營業(yè)收入少于或等于1000萬元的企業(yè)占11.6%，1000萬元～5000萬元的企業(yè)占21.7%，5000萬元～10000萬元的企業(yè)占15.2%，10000萬元～50000萬元的企業(yè)占28.3%，高于50000萬元的企業(yè)則占23.2%。

3. 中小企業(yè)目前管理會計應(yīng)用情況分析

為評估目前中小企業(yè)的管理會計應(yīng)用情況，根據(jù)Nishimura[10]的框架列出了管理會計應(yīng)用4個階段13種不同的管理會計工具，并由受訪者根據(jù)自身企業(yè)情況對目前企業(yè)正在使用的管理會計工具頻率進行了選擇，結(jié)果從1（從未）到5（經(jīng)常）計入利克特量表。表2顯示了統(tǒng)計的結(jié)果。

根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果，管理會計應(yīng)用第一階段的有關(guān)技術(shù)和工具依然占據(jù)管理會計在中小企業(yè)當中應(yīng)用的主導(dǎo)地位，利克特量平均值為最高的3.44，這一階段下企業(yè)主要通過使用實際成本和過去的財務(wù)數(shù)據(jù)進行管理和控制決策，依賴財務(wù)比率和比較商業(yè)分析等工具。

在后續(xù)應(yīng)用階段工具使用統(tǒng)計情況上，與預(yù)期的管理會計有關(guān)工具和技術(shù)的應(yīng)用應(yīng)當按應(yīng)用階段循序漸進的情況相反，結(jié)果統(tǒng)計表明，第二與第三階段管理會計應(yīng)用工具的使用頻率低于第四階段管理會計應(yīng)用工具的使用頻率。第四階段的利克特量平均值達到了3.08，高于第二階段的2.80和第三階段的2.64。這種與預(yù)期不符的情況，合理的解釋是管理會計應(yīng)用的靈活性允許企業(yè)跳過第二和第三階段管理會計工具的應(yīng)用，根據(jù)企業(yè)自身的需求直接運用第四階段管理會計工具。

4. 政策政令、組織結(jié)構(gòu)、商業(yè)潛能和運營技術(shù)對中小企業(yè)管理會計應(yīng)用的影響

在這一部分，受訪者被要求對選定的影響企業(yè)管理會計應(yīng)用的因素（政策政令、組織結(jié)構(gòu)、商業(yè)潛能和運營技術(shù)）對其所在企業(yè)管理會計應(yīng)用影響程度進行打分。在調(diào)研時，針對每個因素問卷提出了兩個問題。例如，針對運營技術(shù)因素提出的一個問題為企業(yè)在運營技術(shù)上的改革是否對管理會計的應(yīng)用產(chǎn)生了影響。問卷為每個問題設(shè)計了對應(yīng)的選項，每個選項被設(shè)計成用以區(qū)分因素對管理會計應(yīng)用影響的不同程度，例如，針對企業(yè)在運營技術(shù)上的改革是否對管理會計的應(yīng)用產(chǎn)生了影響的問題，設(shè)計的選項：是，因為新運營或經(jīng)營技術(shù)推行必須要有新的財務(wù)管理方法配合，因此應(yīng)用了管理會計；是，因為管理會計的應(yīng)用能更好地配合企業(yè)運用新運營或經(jīng)營技術(shù)，進一步提升企業(yè)效率；否，管理會計的運用與企業(yè)運營或經(jīng)營改革、改進無關(guān)，是由其他因素導(dǎo)致的；沒有因此運用管理會計。最終將統(tǒng)計結(jié)果進行分析總結(jié)，將各因素對企業(yè)管理會計應(yīng)用的影響程度進行排名。表3列示了使用SPSS軟件結(jié)構(gòu)方程模型（SEM）生成的獨立和依賴結(jié)構(gòu)路徑分析結(jié)果。

根據(jù)表3的分析結(jié)果可以得知，政策政令、組織結(jié)構(gòu)和商業(yè)潛能的顯著性P值都大于0.05，水平上不呈現(xiàn)顯著性。只有運營技術(shù)對管理會計應(yīng)用有顯著的積極影響，顯著性P值為0.030，水平上呈現(xiàn)顯著性，其影響系數(shù)為0.253。

5. 各因素間相關(guān)性分析

表4對各因素作為獨立路徑進行分析，考察各因素之間的相關(guān)聯(lián)系，進一步確定各因素共同作用對中小企業(yè)管理會計應(yīng)用的影響。結(jié)果表明，運營技術(shù)與組織結(jié)構(gòu)的協(xié)方差關(guān)系呈現(xiàn)顯著性，標準化系數(shù)為0.742，有較強的關(guān)聯(lián)性，政策政令與運營技術(shù)和組織結(jié)構(gòu)的協(xié)方差關(guān)系都呈現(xiàn)顯著性，標準化系數(shù)分別為0.634和0.681，有中等的關(guān)聯(lián)性。

五、 管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀與分析

1. 管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀

根據(jù)表2的結(jié)果，江蘇大多數(shù)中小企業(yè)對于管理會計的應(yīng)用依然停留在較為基本的層面，企業(yè)多以利用財務(wù)比率和比較商業(yè)分析等工具，通過使用實際成本和過去的財務(wù)數(shù)據(jù)進行管理和控制決策的情況為主。這些發(fā)現(xiàn)與Afirah[14]等人的研究所顯示的結(jié)果類似，該研究也是在一個發(fā)展中國家——馬來西亞進行。此結(jié)果說明，在發(fā)展中國家的中小企業(yè)中，管理會計的應(yīng)用程度依然較低，這可能與企業(yè)管理者對管理會計在商業(yè)中的益處缺乏認知有所關(guān)聯(lián)。

對受訪者基本情況的統(tǒng)計結(jié)果顯示，大部分的企業(yè)管理者都對管理會計有基本的了解，但是真正達到較高認知程度（完成過系統(tǒng)性的管理會計課程學(xué)習，達到比較了解和十分了解的程度）的比例只有30.7%，管理會計的普及和推廣需要加強。該發(fā)現(xiàn)還支持Davilla等[11]提出的觀點，即前瞻性管理會計（基本上只關(guān)注財務(wù)信息；即第一階段和第二階段）比財務(wù)監(jiān)控（同時關(guān)注財務(wù)和非財務(wù)方面，即第三階段和第四階段）更多地被企業(yè)所采用。

就管理會計應(yīng)用第四階段的中小企業(yè)比第三階段的中小企業(yè)更多而言，本研究報告與Afirah等[14]于2018年以及Ahmad[8]于2012年的研究得出了類似的結(jié)果。因管理會計實施的靈活性，在實踐中，企業(yè)無需遵循管理會計的應(yīng)用順序，可以根據(jù)自身情況選擇管理會計應(yīng)用的任何階段，以滿足其業(yè)務(wù)運營需求。

本研究測試了所選偶然性組合（即政策政令、組織結(jié)構(gòu)、商業(yè)潛能和運營技術(shù)）對管理會計應(yīng)用的影響，并揭示出只有運營技術(shù)（包括運營系統(tǒng)的復(fù)雜度、先進制造技術(shù)和全面質(zhì)量管理）對管理會計應(yīng)用有顯著的積極影響（P值=0.022）。但表4的數(shù)據(jù)顯示，雖然政策政令和組織結(jié)構(gòu)不對企業(yè)管理會計應(yīng)用產(chǎn)生顯著影響，但兩者與運營技術(shù)都存在顯著協(xié)方差關(guān)系。在此基礎(chǔ)之上，為驗證運營技術(shù)實際對中小企業(yè)管理會計應(yīng)用的影響，也為分析各因素之間的相互關(guān)系是否會對管理會計應(yīng)用產(chǎn)生綜合影響。本研究進一步分析了政策政令和組織結(jié)構(gòu)對運營技術(shù)的影響，并由此可能產(chǎn)生的對企業(yè)管理會計運用的間接影響。表5為重新進行路徑分析后的結(jié)果。

表5的數(shù)據(jù)顯示，在直接對中小企業(yè)管理會計應(yīng)用的影響上，依然只有運營技術(shù)一項因素產(chǎn)生顯著影響，其余3項因素依然不對管理會計應(yīng)用產(chǎn)生顯著影響。運營技術(shù)對管理會計應(yīng)用的P值和影響系數(shù)與之前將各因素作為獨立因素測試時基本一致。這表明，政策政令以及組織結(jié)構(gòu)雖然對企業(yè)運營技術(shù)的運用會產(chǎn)生影響，但依然不直接對管理會計應(yīng)用產(chǎn)生任何顯著影響，這兩項因素對管理會計應(yīng)用的影響只限于對運營技術(shù)的影響從而間接產(chǎn)生。

從表5的數(shù)據(jù)中進一步分析得出，政策政令對于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的影響與表4中一致，影響系數(shù)都為0.681，但政策政令與組織結(jié)構(gòu)對運營技術(shù)的影響系數(shù)則有所下降，分別由0.634和0.742降至0.240和0.578。這說明，雖然政策政令與組織結(jié)構(gòu)在多因素共同作用中對中小企業(yè)管理會計應(yīng)用產(chǎn)生間接影響，但主要對管理會計應(yīng)用產(chǎn)生影響的依然以企業(yè)對運營技術(shù)的實際需求為主要驅(qū)動因素，對管理會計應(yīng)用的影響由運營技術(shù)這一因素自身的變化為主要推動力，受政策政令與組織結(jié)構(gòu)的間接影響存在但是實際作用較小。

2. 結(jié)果分析

本研究進一步分析的結(jié)果與Afirah等[14]以及Isa等[15]的研究結(jié)果保持一致，顯示運營技術(shù)的進步是對管理會計應(yīng)用影響的顯著因素。對這一結(jié)果一種可能的解釋是：伴隨中小企業(yè)在運營中使用運營技術(shù)的增加，對復(fù)雜成本計算方法的需求也增加了。企業(yè)為適應(yīng)新的成本計算系統(tǒng)，實施改進的運營技術(shù)提高效率，需要對現(xiàn)有的財務(wù)系統(tǒng)以及成本計算方法進行更新，導(dǎo)致對管理會計的應(yīng)用產(chǎn)生需求。

研究還表明，商業(yè)潛能（包括顧客購買力和市場競爭）與管理會計應(yīng)用之間沒有顯著關(guān)系。普遍被認同的企業(yè)為應(yīng)對市場競爭而需要更多的信息做出決策，進而推動管理會計應(yīng)用的論調(diào)遭到否定。此結(jié)果與Nimtrakoon[16]、Tuan[17]、Ahmad[8]、Alleyne等[18]、Abdel-Kader等[19]以及Lavia等[6]的研究結(jié)論不一致。他們的結(jié)論認為管理會計應(yīng)用和商業(yè)潛能之間存在顯著關(guān)系。對于此種情況，較為合理的解釋是：由于目前新冠疫情形勢下，大部分企業(yè)的業(yè)務(wù)規(guī)模收縮，顧客消費力下降，企業(yè)選擇將更多的資源投入到內(nèi)部整合，節(jié)省企業(yè)開支的方向上，并因此利用管理會計的工具進行成本管理，使得市場等商業(yè)環(huán)境因素對管理會計應(yīng)用的影響程度大幅下降，從而呈現(xiàn)出不符合以往規(guī)律的情況。。

本研究中，組織結(jié)構(gòu)同樣沒有對管理會計的應(yīng)用造成顯著影響，這一發(fā)現(xiàn)支持Abdel-Kader等[19]的研究觀點，但與Nimtrakoon等[16]的研究觀點相反。進一步的分析則表明，在中小企業(yè)中，組織結(jié)構(gòu)對管理會計的應(yīng)用會產(chǎn)生間接性影響，而組織結(jié)構(gòu)對管理會計應(yīng)用的關(guān)聯(lián)性已經(jīng)被證實存在于大企業(yè)當中。因此，本研究認為組織結(jié)構(gòu)對于管理會計影響的差異可能源于不同地區(qū)及行業(yè)的差異，以及企業(yè)規(guī)模的不同，導(dǎo)致組織結(jié)構(gòu)對企業(yè)管理會計應(yīng)用的影響存在差異，對結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜的大型企業(yè)而言，組織結(jié)構(gòu)對管理會計應(yīng)用的影響較為顯著，呈現(xiàn)出顯著影響的特性，而對組織結(jié)構(gòu)較為簡單的中小企業(yè)而言，組織結(jié)構(gòu)對管理會計應(yīng)用的影響則多為間接性的，組織結(jié)構(gòu)上的某些需求可能會通過對運營技術(shù)運用上的一些選擇，間接對管理會計應(yīng)用產(chǎn)生影響。

本文研究結(jié)果同樣表明政策政令對中小企業(yè)管理會計的應(yīng)用同樣沒有顯著影響。合理的解釋可能來自管理會計本身的非強制性，由于管理會計運用的非強制性，對管理會計了解不足的企業(yè)管理者并不會輕易嘗試自己不熟悉的財務(wù)系統(tǒng)。但政策政令的宣傳依然產(chǎn)生一定效用，雖然很多企業(yè)沒有系統(tǒng)性地開始運用管理會計，部分管理者依然了解到一些可以在企業(yè)中運用的管理會計工具，這些工具可能被這些管理者判斷為符合目前企業(yè)需求從而被采納并進行使用，這也解釋了為什么政策政令對企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和運營技術(shù)產(chǎn)生一定影響，并間接影響管理會計應(yīng)用。因此，本研究討論的多因素對于管理會計應(yīng)用的影響最終結(jié)果如圖1所示。

此種結(jié)果也凸顯了管理會計目前推廣不足。為未來中小企業(yè)進一步發(fā)展，有關(guān)部門在管理會計推廣上應(yīng)當出臺更多的指導(dǎo)政策和意見，適當利用社會教育和培訓(xùn)資源配合管理會計推廣，推出更多的相關(guān)課程供企業(yè)管理者學(xué)習，并建立類似美國管理會計師協(xié)會那樣的專業(yè)學(xué)術(shù)機構(gòu)，專門負責管理會計教育及推廣工作。

以上研究結(jié)果雖然基本符合本研究最開始的預(yù)測，但也出現(xiàn)了一些與預(yù)測情況截然相反的結(jié)果。政策政令方面，雖然作為外部因素會對企業(yè)推進管理會計應(yīng)用起到一定宣傳教育作用，但管理會計并不像普通財務(wù)會計那樣存在相應(yīng)法律法規(guī)對其進行約束，不存在強制性。因此，管理會計的實際應(yīng)用依然主要依賴企業(yè)管理者針對企業(yè)自身需求有選擇地進行應(yīng)用，政策政令不會對企業(yè)管理會計應(yīng)用起到?jīng)Q定性作用。

由于管理會計應(yīng)用在企業(yè)中不存在特定形式，它對不同企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的適應(yīng)性非常強，企業(yè)管理者也可以根據(jù)企業(yè)的情況選擇性應(yīng)用管理會計。盡管不同的組織結(jié)構(gòu)會使得管理會計在不同企業(yè)中的具體應(yīng)用產(chǎn)生差異，但依然不會對管理會計應(yīng)用產(chǎn)生決定性影響。

管理會計對企業(yè)中各類不同信息需要進行大量處理，因此運營技術(shù)，特別是近年來人工智能等計算機技術(shù)進一步發(fā)展使得管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用變得越來越深入，對各種信息處理分析也愈加復(fù)雜。運營技術(shù)的使用直接關(guān)系到企業(yè)是否能進一步深入對管理會計應(yīng)用，兩者的強關(guān)聯(lián)假設(shè)也在本研究中得到驗證。

被認為和管理會計應(yīng)用有較強關(guān)聯(lián)性的商業(yè)潛能卻在本研究的結(jié)果中呈現(xiàn)出非顯著相關(guān)的情況，這與一般認為的管理會計應(yīng)用的目的就是提升企業(yè)價值的結(jié)論相抵觸。對此種現(xiàn)象可能的解釋有：

（1）由于受到調(diào)查問卷題量的限制，對企業(yè)商業(yè)潛能的調(diào)查不及各類行業(yè)調(diào)查報告具體，不能排除復(fù)雜商業(yè)環(huán)境對企業(yè)對管理會計需求產(chǎn)生較為復(fù)雜的影響，導(dǎo)致其他可能存在的潛在因素影響商業(yè)潛能對管理會計應(yīng)用的影響。要解決這個問題就需要對個別企業(yè)進行調(diào)研，采取訪談等方式深入了解企業(yè)在應(yīng)對市場變化時對管理會計應(yīng)用的具體考量。

（2）不同行業(yè)企業(yè)商業(yè)潛能對管理會計應(yīng)用產(chǎn)生影響不同。本研究對調(diào)查企業(yè)選擇的是抽樣調(diào)查，因此被調(diào)查企業(yè)并沒有被限定具體類型及行業(yè)；而不同類型及行業(yè)的企業(yè)間存在不可忽視的區(qū)別，導(dǎo)致這些企業(yè)所面臨的市場競爭和自身所擁有的商業(yè)潛能情況大相徑庭。本研究在進行模型建立及路徑分析時并未將企業(yè)進行分類，這可能導(dǎo)致不同企業(yè)的商業(yè)潛能對管理會計應(yīng)用的影響產(chǎn)生波動，使商業(yè)潛能呈現(xiàn)出非顯著性的情況。要解決這個問題，未來的研究應(yīng)對不同行業(yè)企業(yè)進行區(qū)分，分析不同行業(yè)的商業(yè)潛能對管理會計應(yīng)用所造成的影響是否有所差異。

六、 結(jié)論

根據(jù)以上結(jié)果與分析，本研究得出以下結(jié)論：

1. 運營技術(shù)是分析的4個因素中唯一一個與中小企業(yè)管理會計應(yīng)用存在顯著關(guān)系的影響因素（P值=0.028），綜合各因素共同影響時其標準化路徑系數(shù)為0.254。運營技術(shù)是企業(yè)降本增效、提升企業(yè)運營收益、加快企業(yè)現(xiàn)代化改革的主要手段，一般企業(yè)都會自發(fā)地進行此類技術(shù)的更新，因此可以推斷，大部分中小企業(yè)對于管理會計的應(yīng)用主要來源于運營技術(shù)的革新需要管理會計進行配合使用。

2. 政策政令和組織結(jié)構(gòu)與中小企業(yè)中管理會計的應(yīng)用存在弱關(guān)聯(lián)性（P值分別為0.471和0.492）。企業(yè)管理會計應(yīng)用雖然不直接受到兩者的影響，但是兩者與企業(yè)運營技術(shù)間存在較強的關(guān)聯(lián)性（P值都接近0.001）。因此，在多因素綜合對管理會計應(yīng)用的影響中，兩者可以通過對運營技術(shù)的影響，間接影響管理會計應(yīng)用。這也符合非強制性政策政令僅能對管理會計起到宣傳作用的特性，以及中小企業(yè)中較為簡單的組織結(jié)構(gòu)不會像復(fù)雜組織結(jié)構(gòu)那樣對管理會計的應(yīng)用產(chǎn)生影響的特點。

3. 商業(yè)潛能對于中小企業(yè)管理會計應(yīng)用存在較強影響的假設(shè)被推翻，這可能是由于商業(yè)環(huán)境的復(fù)雜性，導(dǎo)致調(diào)查問卷中數(shù)量有限的問題不足以對其中影響管理會計應(yīng)用的有效因素進行分離，也可能是由于被調(diào)查者沒有完全掌握企業(yè)所處的行業(yè)及商業(yè)環(huán)境信息，無法對問卷的問題進行有效作答。因此，有關(guān)商業(yè)潛能這一較為復(fù)雜因素對管理會計應(yīng)用影響的分析有賴于進一步對個別企業(yè)的深入調(diào)研。

以上結(jié)論表明，中小企業(yè)對于管理會計的應(yīng)用主要還是來源于自身運營技術(shù)革新上的需要，企業(yè)因內(nèi)部因素產(chǎn)生對管理會計的需求比外部因素推動企業(yè)使用管理會計要更為明顯。但，政策政令對企業(yè)管理會計應(yīng)用存在間接影響也表明，企業(yè)管理者對于管理會計認知度的提升，也將有助于企業(yè)革新運營技術(shù)，提高企業(yè)價值。

就此，本研究對于管理會計的普及提出以下建議與研究展望：

（1）國家層面上而言，政策政令對管理會計的價值普及需要更進一步，增加企業(yè)管理者對管理會計的認知，使企業(yè)管理者進一步認識到管理會計對企業(yè)提升價值的有用性，從培訓(xùn)入手。國家相關(guān)職能部門，如財政部、人社部，可授權(quán)委托會計及相關(guān)行業(yè)學(xué)會或協(xié)會，首先要制定完善的相關(guān)培訓(xùn)制度，在培訓(xùn)制度中，對管理會計的內(nèi)容有明確要求；對培訓(xùn)師資的資質(zhì)也有具體標準；并對培訓(xùn)對象進行分層、分類，分別提出相應(yīng)的培訓(xùn)要求等。其次，倡導(dǎo)培訓(xùn)機構(gòu)對企業(yè)管理層開設(shè)對應(yīng)的培訓(xùn)講座等普及教育管理會計的活動，對系統(tǒng)開設(shè)管理會計培訓(xùn)教育課程的培訓(xùn)機構(gòu)可給予其申報國家級或省市級培訓(xùn)中心，從政策上加以扶持。

（2）企業(yè)層面上而言，企業(yè)管理者如果對管理會計的認知度較高，并考慮進一步在企業(yè)中推廣管理會計應(yīng)用時，應(yīng)適當鼓勵企業(yè)財務(wù)部門人員參加管理會計有關(guān)學(xué)習、研討課程或會議。管理會計繼續(xù)教育及學(xué)習資源在我國也相當豐富，除美國管理會計師協(xié)會IMA和英國特許管理會計師CIMA均在國內(nèi)開通學(xué)習渠道之外，會計職稱后續(xù)教育課程也有提供管理會計課程。企業(yè)管理者可以合理利用這些教育資源對企業(yè)財務(wù)部門進行管理會計知識普及工作，并為后續(xù)管理會計應(yīng)用在企業(yè)中進一步推進鋪墊。管理者自身也可以通過這些教育資源進一步加強管理會計知識儲備，開發(fā)管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用模式。并且，因管理會計在企業(yè)中應(yīng)用不受一般財務(wù)會計框架限制，管理者可以不考慮Nishimura[10]框架下管理會計應(yīng)用的階段推進，根據(jù)企業(yè)自身需求從不同應(yīng)用階段中選擇最適合的工具進行使用。

（3）對未來管理會計應(yīng)用影響因素分析的研究，本文作者認為，有關(guān)研究可以進一步探索中國中小企業(yè)在Nishimura[10]框架內(nèi)的管理會計應(yīng)用問題。比如，可以進行縱向研究，討論中小企業(yè)成立時間長短對管理會計應(yīng)用的影響，以及管理會計運用如何確保快速增長的中小企業(yè)業(yè)務(wù)可持續(xù)性發(fā)展的有關(guān)問題。

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作者簡介：李牧陽（1990-），男，碩士，南京審計大學(xué)金審學(xué)院講師，研究方向為財務(wù)管理、管理會計、企業(yè)管理；周莎（1987-），女，碩士，南京審計大學(xué)金審學(xué)院副教授，研究方向為財務(wù)管理、并購績效、盈余管理；吳鳳菊（1980-），女，碩士，南京審計大學(xué)金審學(xué)院副教授，研究方向為綠色金融、財務(wù)管理。

（收稿日期：2022-08-15? 責任編輯：蘇子寵）