審計(jì)質(zhì)量影響因素及對(duì)策措施研究

趙媛超 潘慧婷

摘 要：近期，證監(jiān)會(huì)對(duì)康美藥業(yè)的審計(jì)機(jī)構(gòu)廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“正中珠江”）處罰令人震撼，創(chuàng)下會(huì)計(jì)所被罰金額之最，隨即引出的審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題，是社會(huì)普遍關(guān)注的熱點(diǎn)。從影響審計(jì)質(zhì)量因素出發(fā)，審計(jì)質(zhì)量主要受審計(jì)主體、審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)以及外部環(huán)境等因素影響，在審計(jì)工作中，為保證審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)人員應(yīng)該提高審計(jì)獨(dú)立性，相關(guān)部門(mén)健全行業(yè)法律法規(guī)，加強(qiáng)職業(yè)道德素質(zhì)培養(yǎng)等。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量;審計(jì)主體;審計(jì)獨(dú)立性

中圖分類號(hào)：F23???? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.03.043

0 引言

2018年，北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（興華所）、大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（大華所）、正中珠江等審計(jì)機(jī)構(gòu)被曝審計(jì)報(bào)告造假;2020年德勤審計(jì)員工舉報(bào)德勤在審計(jì)過(guò)程中多次存在“放飛機(jī)”等違規(guī)事件。面對(duì)屢屢頻發(fā)的審計(jì)造假事件，公眾對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性表示質(zhì)疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為信息市場(chǎng)的“看門(mén)人”，原則上能有效防止大部分企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊，而在實(shí)際情況中，由于存在許多不確定因素，財(cái)務(wù)造假案件時(shí)常發(fā)生。例如在供需不平衡的審計(jì)市場(chǎng)中，事務(wù)所為了留住大客戶，可能會(huì)降低審計(jì)門(mén)檻進(jìn)而滿足個(gè)別特殊要求，導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性缺失，然而，獨(dú)立性一直是影響審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素，如何有效提高審計(jì)質(zhì)量，防范企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊、有效發(fā)揮審計(jì)主體應(yīng)有的職責(zé)，出具真實(shí)可靠的審計(jì)報(bào)告，這對(duì)維護(hù)審計(jì)市場(chǎng)管理秩序具有重要意義。

1 案例背景

自ST康美IPO以來(lái)，正中珠江一直擔(dān)任該公司財(cái)報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)，為康美藥業(yè)出具2017年的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，累計(jì)審計(jì)金額超過(guò)4000萬(wàn)元。2019年5月，證監(jiān)會(huì)證實(shí)了康美藥業(yè)巨額會(huì)計(jì)差錯(cuò)背后的財(cái)務(wù)造假行為，正中珠江因此受到調(diào)查，直至2021年2月，證監(jiān)會(huì)公布對(duì)正中珠江的處罰結(jié)果，認(rèn)定其存在審計(jì)報(bào)告虛假記載、未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)等審計(jì)造假事實(shí)，并對(duì)正中珠江處以4275萬(wàn)元罰款，并沒(méi)收業(yè)務(wù)收入1425萬(wàn)元。

2 審計(jì)質(zhì)量影響因素及其存在問(wèn)題

2014年2月，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下設(shè)的國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）制定并批準(zhǔn)實(shí)施的《審計(jì)質(zhì)量的框架——?jiǎng)?chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》，分析了審計(jì)質(zhì)量的投入、過(guò)程、產(chǎn)出、財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中的相互作用、環(huán)境五個(gè)要素，并分別從國(guó)家、審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)業(yè)務(wù)三個(gè)層面具體分析了投入、過(guò)程和產(chǎn)出要素，并討論了投入和過(guò)程要素的質(zhì)量屬性。在投入要素質(zhì)量屬性中，審計(jì)業(yè)務(wù)層面審計(jì)質(zhì)量受到審計(jì)的專業(yè)性、專業(yè)能力和獨(dú)立性等因素影響。鄭麗英、張露（2020）通過(guò)研究分析認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量受到公共壓力、會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部特征等不確定因素影響，目前，關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的研究已有很多成果，本文試圖利用理論研究成果梳理實(shí)際案例中的審計(jì)質(zhì)量影響因素，并提出相關(guān)建議。

2.1 審計(jì)主體

2.1.1 獨(dú)立性

在審計(jì)獨(dú)立性在企業(yè)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性中的治理效應(yīng)研究中，梅丹（2016）、 朱永香（2021）等認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性越高越能提升企業(yè)的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，即審計(jì)獨(dú)立性與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間顯著正相關(guān)，一方面通過(guò)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性不斷緩解企業(yè)與外部投資者之間的信息不對(duì)稱，另一方面會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的實(shí)施也能使審計(jì)師及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問(wèn)題并據(jù)此提出相應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)，極大程度降低出具不符合企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的審計(jì)意見(jiàn)，也就是說(shuō)審計(jì)師在未來(lái)遇到訴訟的風(fēng)險(xiǎn)程度就相對(duì)較低。由以上分析可以看出審計(jì)主體保持獨(dú)立性是審計(jì)工作的必要條件，獨(dú)立性的缺失必然會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量的公允性。

從2001-2019年，康美藥業(yè)和正中珠江合作時(shí)間將近19年，康美藥業(yè)已成為正中珠江的重要收入來(lái)源之一，從有審計(jì)費(fèi)用記載的年報(bào)中可得，正中珠江向康美藥業(yè)收取的審計(jì)費(fèi)用如圖1合計(jì)超過(guò)4000萬(wàn)元，巨大的交易金額無(wú)形中拉近了兩者的利益關(guān)系，審計(jì)單位是否能夠繼續(xù)承接業(yè)務(wù)及其經(jīng)濟(jì)回報(bào)水平均受制于被審計(jì)單位，事實(shí)證明，當(dāng)違反職業(yè)道德的成本遠(yuǎn)低于審計(jì)收費(fèi)時(shí)，經(jīng)濟(jì)利益使得事務(wù)所向上市公司傾斜，獨(dú)立性逐漸被破壞，滋生出審計(jì)合謀的危險(xiǎn)。孫權(quán)（2021）在實(shí)證分析中也驗(yàn)證了異常審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量呈嚴(yán)重負(fù)相關(guān)，張俊生（2017）等學(xué)者在異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)師獨(dú)立性之間關(guān)系的研究中也提到，不披露審計(jì)費(fèi)用的行為是異常審計(jì)費(fèi)用的表現(xiàn)之一，此時(shí)，投資者的感知審計(jì)質(zhì)量較低。

2.1.2 專業(yè)能力

注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過(guò)多項(xiàng)審計(jì)程序?qū)彶椴拍艹鼍邔徲?jì)報(bào)告的，因此，審計(jì)質(zhì)量受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的影響。依據(jù)市場(chǎng)需求趨勢(shì)分析，豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)是不同審計(jì)機(jī)構(gòu)在比較中較為突出的優(yōu)勢(shì)。王少華、上官澤明（2021）研究發(fā)現(xiàn)獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力在提高審計(jì)結(jié)果質(zhì)量的過(guò)程中可以發(fā)揮協(xié)同作用，專業(yè)勝任能力可以提高審計(jì)結(jié)果信息質(zhì)量，當(dāng)專業(yè)勝任能力越高時(shí)，獨(dú)立性對(duì)審計(jì)結(jié)果信息質(zhì)量的提高作用越強(qiáng)。在一般審計(jì)工作中，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員在穩(wěn)定性和自我洞察力方面較為突出，夯實(shí)的專業(yè)能力基礎(chǔ)在一定程度上保證了審計(jì)質(zhì)量，以及大量的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)在審計(jì)工作中起到了良好的輔助作用，提高了審計(jì)效率。但是，在審計(jì)經(jīng)驗(yàn)積累的過(guò)程中，由于長(zhǎng)時(shí)間、繁重的檢查工作，為了縮短工作時(shí)間，審計(jì)人員容易產(chǎn)生經(jīng)驗(yàn)主義傾向，減少了一部分的審計(jì)檢查程序，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。

康美藥業(yè)連續(xù)19年聘任正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所，多年的業(yè)務(wù)合作關(guān)系，導(dǎo)致正中珠江對(duì)康美藥業(yè)實(shí)行審計(jì)工作產(chǎn)生審計(jì)疲勞，大量重復(fù)的檢查工作以及由于醫(yī)藥行業(yè)各環(huán)節(jié)分散，對(duì)于成本的認(rèn)定主觀性過(guò)強(qiáng)，部分審計(jì)人員依賴過(guò)去的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，導(dǎo)致審計(jì)程序流于形式，缺乏科學(xué)性。

2.2 審計(jì)客體

在審計(jì)準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)定義中，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為一種可能性，即未發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問(wèn)題而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)的可能性。事務(wù)所不僅要在承接項(xiàng)目時(shí)保持謹(jǐn)慎態(tài)度，也要在選擇客戶時(shí)秉持謹(jǐn)慎的觀念。王新華（2020）認(rèn)為，審計(jì)客體的運(yùn)營(yíng)狀況、內(nèi)控狀況和治理結(jié)構(gòu)等因素影響審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，在良好的審計(jì)關(guān)系中，作為審計(jì)客體的客戶，其需求在審計(jì)質(zhì)量的影響中占據(jù)重要地位。審計(jì)報(bào)告是依據(jù)被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)報(bào)告等會(huì)計(jì)信息做出相應(yīng)判斷的，所以公司治理機(jī)制的缺陷和內(nèi)部控制的科學(xué)性必然影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

在對(duì)康美進(jìn)行審計(jì)期間，康美藥業(yè)多次變更賬務(wù)負(fù)責(zé)人，在中間幾次內(nèi)容交接過(guò)程中，部分負(fù)責(zé)人未能將賬務(wù)交代清楚，日積月累，賬本上的漏洞非但沒(méi)能補(bǔ)上，反而越增越多。企業(yè)內(nèi)部本身的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，在基礎(chǔ)方面做得不夠好，業(yè)務(wù)交易不清楚。此外，由于康美藥業(yè)在公司治理和內(nèi)部控制方面嚴(yán)重不足，其對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督效率嚴(yán)重低下，導(dǎo)致資金管理、關(guān)聯(lián)方交易管理、財(cái)務(wù)核算出現(xiàn)重大紕漏，而公司認(rèn)為自己的內(nèi)部控制有效，沒(méi)有重大缺陷，說(shuō)明管理層和治理層對(duì)制度運(yùn)行及內(nèi)部控制監(jiān)督不充分，康美藥業(yè)存在的諸多問(wèn)題無(wú)疑是給審計(jì)工作帶來(lái)了巨大的風(fēng)險(xiǎn)。

2.3 審計(jì)市場(chǎng)

2.3.1 審計(jì)聲譽(yù)

審計(jì)聲譽(yù)是社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體品質(zhì)與特征的評(píng)價(jià)，是歸屬于審計(jì)主體獨(dú)有的特征或特質(zhì)，也是外界對(duì)審計(jì)質(zhì)量的信任程度，有助于利益相關(guān)方通過(guò)識(shí)別所披露的財(cái)務(wù)信息評(píng)判風(fēng)險(xiǎn)，做出投資決策?，F(xiàn)有國(guó)內(nèi)外研究采用不同標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量聲譽(yù)，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、舞弊與財(cái)務(wù)造假的發(fā)生、監(jiān)管部門(mén)的處罰等，其中，漆江娜等（2004）認(rèn)為，中國(guó)市場(chǎng)中需要高質(zhì)量服務(wù)的委托人通常都愿意為獲得高質(zhì)量而支付高價(jià)格，并且更樂(lè)意購(gòu)買高品牌事務(wù)所的服務(wù)，因此，規(guī)模不斷增加，質(zhì)量不斷提高，聲譽(yù)逐漸穩(wěn)固，品牌成功創(chuàng)立。良好的聲譽(yù)在審計(jì)質(zhì)量中處于十分重要的地位，一方面，聲譽(yù)對(duì)事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量有正向激勵(lì)作用，聲譽(yù)越高，審計(jì)質(zhì)量效果越好;另一方面，聲譽(yù)機(jī)制更能限制審計(jì)人員的自身的機(jī)會(huì)主義，審計(jì)人員從行為上克制利益主義，從源頭上有效控制審計(jì)質(zhì)量。

2.3.2 行業(yè)準(zhǔn)則

法律是所有行為的最終準(zhǔn)則。鄭麗英（2020）認(rèn)為，政府監(jiān)管對(duì)審計(jì)質(zhì)量提升有促進(jìn)作用。嚴(yán)格的監(jiān)管制度，可以有效地規(guī)避行為風(fēng)險(xiǎn)，有效防止審計(jì)造假行為的頻發(fā)，促使審計(jì)人員以更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度對(duì)待審計(jì)工作，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高起到積極作用;反之，非法行為在利益與風(fēng)險(xiǎn)完全不平衡的法律環(huán)境下，容易導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師冒險(xiǎn)犯法的不正行為，因此審計(jì)質(zhì)量會(huì)大打折扣。所以，高力度的行政處罰對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高起著十分重要的作用。

在康美藥業(yè)被證實(shí)虛增貨幣資金等一系列財(cái)務(wù)造假行為之前，康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假呼聲頗高，但正中珠江不以為意，直至證監(jiān)會(huì)證實(shí)后，正中珠江的審計(jì)報(bào)告結(jié)果終于打破了以往統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，無(wú)獨(dú)有偶，上市公司被“一會(huì)兩所”（即中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)即上海和深圳證券交易所）處罰之后，遭受處罰的當(dāng)年以及以后年度更容易被審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。此外，正中珠江也因此遭受了審計(jì)行業(yè)史上最高金額的處罰，對(duì)正中珠江來(lái)說(shuō)無(wú)疑是一個(gè)重創(chuàng)，但也對(duì)所有從業(yè)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，更是一次警告。

3 提高審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策建議

會(huì)計(jì)、審計(jì)理論界與商業(yè)、企業(yè)界乃至全社會(huì)都十分關(guān)注審計(jì)質(zhì)量。在金融市場(chǎng)中，投資者能否準(zhǔn)確了解被審查部門(mén)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況很大程度上取決于高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，因此，需要全社會(huì)共同努力來(lái)保障金融市場(chǎng)的健康發(fā)展。

3.1 審計(jì)機(jī)構(gòu)保持獨(dú)立性

審計(jì)工作中，審計(jì)獨(dú)立性不僅受到利益的制約，還會(huì)受到時(shí)間、市場(chǎng)等因素影響，為了保持審計(jì)的高度獨(dú)立，需要從多角度防范。

審計(jì)機(jī)構(gòu)在同一審計(jì)項(xiàng)目中，可以通過(guò)實(shí)行定期輪換輪崗等制度方式，避免由于大量重復(fù)的審計(jì)工作導(dǎo)致審計(jì)人員審計(jì)疲憊，依據(jù)經(jīng)驗(yàn)主義，由簡(jiǎn)化審計(jì)程序?qū)е碌膶徲?jì)失敗，也可以從源頭上斷絕審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位

之間的長(zhǎng)期利益鏈，避免由穩(wěn)定關(guān)系產(chǎn)生的隱患。正中珠江為康美藥業(yè)服務(wù)了19年，長(zhǎng)期合作關(guān)系導(dǎo)致在注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)時(shí)難以獨(dú)立做出正確的選擇。

3.2 審計(jì)人員加強(qiáng)專業(yè)能力和道德素質(zhì)培養(yǎng)

作為一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，首先，在本質(zhì)上要有專業(yè)的判斷思維和實(shí)際操作能力，應(yīng)該客觀合理的出具審計(jì)意見(jiàn)。但在實(shí)際工作中，面對(duì)客觀的事實(shí)，審計(jì)人員依然會(huì)受到主觀因素和外界因素的影響，這就要求審計(jì)人員盡量減少主觀因素的獨(dú)立判斷。其次，面對(duì)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)高速發(fā)展的社會(huì)，隨著物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)的普及，審計(jì)人員需要樹(shù)立終身學(xué)習(xí)的觀念，提升對(duì)市場(chǎng)新型數(shù)據(jù)的審計(jì)能力，可以通過(guò)組織培訓(xùn)、案例分析、高校合作等方式加強(qiáng)專業(yè)能力。最后，道德是審計(jì)人員知法犯法的最后一道防線，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德準(zhǔn)則進(jìn)行細(xì)化， 建立“終身制”誠(chéng)信檔案以及考核制度，要求每一位審計(jì)人員都要始終銘記審計(jì)的初心，認(rèn)真履行職業(yè)責(zé)任，做一名合格的資本市場(chǎng)“看門(mén)人”。

3.3 審計(jì)環(huán)境監(jiān)管

正中珠江的審計(jì)失敗，也是一次典型的審計(jì)失職，為了避免類似案件的發(fā)生，僅僅依靠會(huì)計(jì)師對(duì)自身的職業(yè)道德水平的嚴(yán)格要求是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，更要加強(qiáng)國(guó)家對(duì)市場(chǎng)監(jiān)管的法律制度。一方面，政府應(yīng)整頓市場(chǎng)秩序，相應(yīng)提高審計(jì)行業(yè)準(zhǔn)入條件，加大職業(yè)監(jiān)管力度;另一方面，有效合理地利用市場(chǎng)禁入的處罰，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因造假行為應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任做出明確規(guī)定，要讓其為非法行為付出更沉重的代價(jià)，為審計(jì)行業(yè)提供一個(gè)健康穩(wěn)定的發(fā)展環(huán)境。

4 結(jié)束語(yǔ)

正中珠江的審計(jì)失敗，一方面反映出為上市公司提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性不足，另一方面也暗示了審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管力度不足等問(wèn)題，問(wèn)題的解決是一個(gè)長(zhǎng)久的工程，這項(xiàng)工程需要審計(jì)機(jī)構(gòu)、被審計(jì)單位以及全社會(huì)的共同努力。審計(jì)機(jī)構(gòu)要吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，維持審計(jì)主體的獨(dú)立性，審計(jì)人員要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，提高審計(jì)質(zhì)量，政府要健全市場(chǎng)的行業(yè)法規(guī)，使審計(jì)能更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展。

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