消費稅征收環(huán)節(jié)后移的法律思考

舒 娜

河北大學法學院，河北 保定 071000

近些年來，我國地方財政出現(xiàn)的問題日漸突出，主要表現(xiàn)在財政自給能力降低，收支缺口呈擴大化趨勢，這些問題集中反映出地方財力不足，一定程度影響地方為當?shù)靥峁┧璁a(chǎn)品。為了平衡中央與地方之間財政收入的差距以及彌補地方財政由于“營改增”造成的主稅種缺失導致收支差距越來越大的問題，學界對于此問題愈發(fā)重視，提出應當對消費稅征收環(huán)節(jié)進行合理的重新規(guī)劃的建議。這不僅是經(jīng)濟問題，更是經(jīng)濟法學界關(guān)注的重點問題。消費稅征收環(huán)節(jié)向后移至后續(xù)環(huán)節(jié)的改變，對于消費者以及消費品生產(chǎn)企業(yè)的行為引導和責任承擔均有十分積極的作用，在宏觀上能夠更好地發(fā)揮國家稅收調(diào)控機能。

一、消費稅國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

（一）國外研究綜述

在國外，英國理論家馬斯·?霍布斯是最早提出消費稅學說的學者，他認為人民既然享受了國家的利益就應當按照自身消費水平繳納稅收。英國古典政治經(jīng)濟學創(chuàng)始人威廉·?佩第的稅收思想深受霍布斯的影響，認為消費稅有利于一個國家的經(jīng)濟發(fā)展。阿道夫·?瓦格納將稅收劃分三類，這三類分別為收益、所得以及消費稅種，同時主張應將生活必需品與奢侈品劃分開來，設置不同的稅率。[2]西方學者們通過大量的數(shù)據(jù)和實證分析論證消費稅的收入分配作用以及對社會、環(huán)境的影響。21世紀后，西方學者開始探索綠色和生態(tài)消費稅。其中代表性的學者阿諾德認為應該對公路使用者及公路擁擠征稅。

（二）國內(nèi)研究綜述

在國內(nèi)，我國學者傾向于立足我國國情，分析現(xiàn)狀、問題及成因，對消費稅在我國財政稅收中應有的效能及作用進行多層次、各方面研究，分析并總結(jié)我國相關(guān)制度當前存在的困境及問題，并以此為依據(jù)對我國消費稅立法和改革提供思路。

從消費稅的征稅環(huán)節(jié)來看，[3]學者王爽、陶建英、周磊等提出，地方消費大環(huán)境和稅收建設的更新需要消費稅征收環(huán)節(jié)的改革。[4]學者許光建和蘇泠然指出，我國科技發(fā)展迅速，目前已經(jīng)到了能夠支持消費稅環(huán)節(jié)后移改革的大好時機，有效的改革會對引導消費者的消費行為有積極的意義。[5]學者梁發(fā)芾認為，消費稅征收環(huán)節(jié)后移仍存在不利的后果，可能會增加消費者的負擔，若進行消費稅改革必須探索應對弊端的有效方法。[6]從對國際消費稅實踐研究來看，學者龔輝文通過分析對比發(fā)達國家的實踐效果，從能源、奢侈品等幾個方面對消費稅改革提出建議。

對于消費稅法律層次建立和改革的思考方面，[7]張富強認為目前地方財政自給能力呈現(xiàn)坡形弱化趨勢，消費稅征收環(huán)節(jié)向后移動，可以有效彌補地方財政所出現(xiàn)的收支缺口，在立法改革方面提出了三種可能的模式。[1]馬萬里則認為，消費稅立法體現(xiàn)的是我國稅收法定原則，有利于促進中央與地方間的規(guī)范關(guān)系。[8]佘倩影指出消費稅的立法目的應定義為節(jié)約能源、引導消費與為公共服務付費三個方面，努力實現(xiàn)消費稅課稅正義。

二、消費稅征收環(huán)節(jié)的法律規(guī)定

消費稅是在我國增值稅設置的基礎上對于法律規(guī)定的特定某些商品進行有選擇的加征的一個稅種，是我國主要稅種之一。我國的消費稅在學理上屬于狹義消費稅，即指在商品生產(chǎn)、銷售等特定環(huán)節(jié)以特定的商品或消費行為為征稅對象進行征稅的稅種。

消費稅從產(chǎn)生之日就是基于分稅制的國情，特別是“營改增”之后，地方財政主要收入之一的稅種隨之成為歷史，消費稅又作為中央管控稅種增強中央財力而脫離地方，近些年暴露出的問題也逐漸增多，因此，要了解消費稅發(fā)展歷程，并且隨著社會發(fā)展進行符合國家發(fā)展趨勢的改革。

從消費稅從無到有的角度來看，在中華人民共和國成立初期，我國征收的稅種包括但不限于貨物稅、商品流通稅、工商統(tǒng)一稅等，部分稅中具有消費稅等性質(zhì)，但當時并未將這些帶有消費稅性質(zhì)的部分單獨歸類為一個稅種并進行統(tǒng)一命名。一直到1994年消費稅才被單獨設置成為單獨稅種，與增值稅一同對特定消費品進行調(diào)整規(guī)制，并與其他稅種共同發(fā)揮作用。

從消費稅產(chǎn)生后的法律頒布漸進發(fā)展角度，我國在2008年頒布《消費稅暫行條例》，并于同年頒布《消費稅暫行條例實施細則》，這兩部法律文件是我國其他關(guān)于消費稅法律法規(guī)制定的基礎性文件，具有指導性質(zhì)，我國又分別在2014年、2015年及2016年對其細節(jié)進行了不同程度的修訂。

除了上述對消費稅征收環(huán)節(jié)法律的整體歷程闡述之外，還可以將消費稅征收環(huán)節(jié)法律規(guī)定分為基本法律和特殊法律兩類分別闡述：

（一）消費稅征收環(huán)節(jié)的基本法律規(guī)定

根據(jù)我國《消費稅暫行條例》第十三條規(guī)定，應納稅人所銷售的以及自己生產(chǎn)或使用的應稅消費品，除我國法律另有規(guī)定外，均應當向納稅人所在地或居住地的主管稅務機關(guān)申報納稅。除此之外，我國《消費稅暫行條例實施細則》也對此進行了適用解釋?；诖?，[9]消費稅的征收環(huán)節(jié)涉及生產(chǎn)、批發(fā)、零售、委托加工以及進口這五個環(huán)節(jié)是由消費稅所屬的流轉(zhuǎn)稅屬性決定的。而我國目前對消費品的消費稅的征收環(huán)節(jié)及其調(diào)整主要集中在生產(chǎn)環(huán)節(jié)。

（二）消費稅征收環(huán)節(jié)的特殊法律規(guī)定

我國財政部《關(guān)于調(diào)整金銀首飾消費稅納稅環(huán)節(jié)后有關(guān)會計處理規(guī)定的通知》規(guī)定：1995年開始，金銀首飾的消費稅征收環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)，不再于生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收；2009年的《財政部、國家稅務總局關(guān)于調(diào)整煙類產(chǎn)品消費稅政策的通知》規(guī)定，在我國境內(nèi)從事卷煙批發(fā)業(yè)務的主體，在其批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道稅；《財政部、國家稅務總局關(guān)于對超豪華小汽車加征消費稅有關(guān)事項的通知》規(guī)定，對超豪華小汽車，除生產(chǎn)或進口環(huán)節(jié)征收消費稅外，還規(guī)定在零售環(huán)節(jié)進行加征。由以上規(guī)定可得，我國在重要商品或貴重物品的消費稅方面均進行了不同程度的改變，改變方式多樣但并未統(tǒng)一到所有的消費品，這些關(guān)于消費稅的特殊法律規(guī)定為我國未來的消費稅征收環(huán)節(jié)的改革提供了良好的思路和實踐方向。

三、消費稅征收環(huán)節(jié)后移的必要性和可行性

（一）消費稅征收環(huán)節(jié)后移的必要性

第一，消費稅征收環(huán)節(jié)后移是現(xiàn)代社會經(jīng)濟發(fā)展不斷進步的要求，其符合社會發(fā)展的現(xiàn)狀。在最初制定消費稅征收規(guī)則之時，根據(jù)20世紀90年代的國情和社會科學情況，消費稅若在銷售的終端進行征收會因為銷售終端所參與的數(shù)量過多而無法有效對納稅人進行征收。以我國當時的銷售情況而言，無論在何種環(huán)節(jié)征收消費稅，負稅人都是最終的消費者。同時，當時的科技也不允許我國的消費稅在終端進行有效的征收，反而會造成大量的稅收損失。因此，當時大部分消費品的消費稅都在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)進行征收。然而隨著社會和科技以及銷售方式的不斷發(fā)展和轉(zhuǎn)變，新興的生產(chǎn)和銷售方式日新月異，社會信息化發(fā)展迅速。但目前的消費稅征收環(huán)節(jié)出現(xiàn)了法律規(guī)定相對單一和設置過于向前的雙重問題，此問題對消費稅稅種的制度設置及其效用發(fā)揮都造成了阻礙。消費稅征收環(huán)節(jié)在稅法中不及時修改，會造成我國應當歸屬于財政稅收部分的收入大量流失的后果，因此，消費稅環(huán)節(jié)改革符合我國社會的快速發(fā)展。

第二，消費稅征收環(huán)節(jié)進行后移，能夠發(fā)揮對于消費者消費行為的積極引導性。消費稅征收環(huán)節(jié)從之前的規(guī)定改至批發(fā)、零售環(huán)節(jié)能夠使得消費稅更好地發(fā)揮其應有作用。在社會大眾眼中，在消費過程中消費稅一般不會被輕易感知，甚至哪怕生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的消費稅最后也是由最終的消費者承擔，消費者對于消費稅存在于身邊這件事情意識仍不夠到位。我國將增值稅直接表現(xiàn)在其發(fā)票上可以準確直觀地感知到其存在，然而消費稅并沒有這種途徑現(xiàn)于表面，消費者在進行消費行為時沒有辦法清晰認識到自身可能已經(jīng)承擔了一定的稅金和具體承擔了多少的稅金這件事情。例如，在消費香煙或酒類消費品的時候，對于絕大部分消費者而言，都能認識到煙酒一般會造成高額消費，但其不會考慮到其中包含了多少的稅負而有所糾結(jié)購買這件事。但若是消費稅征收環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移至消費者的消費行為中，消費稅的存在會更加明顯。消費者也能直面消費稅這個隱藏的稅種，當消費者真實地面對自己將為此付出的稅負就會有效克制消費，此種現(xiàn)象就是消費稅征收環(huán)節(jié)向后移之后產(chǎn)生的良性引導消費者實施消費行為的效果，也可以更好地推動我國社會環(huán)境中良好的社會風氣持續(xù)發(fā)展。

（二）消費稅征收環(huán)節(jié)后移的可行性

第一，如上文所述，改變我國目前的稅收制度必須要符合現(xiàn)代社會的發(fā)展，目前我國消費稅征收環(huán)節(jié)就應當適應時代發(fā)展而做出改變。近年來我國消費稅征收環(huán)節(jié)存在的問題已經(jīng)逐步凸顯出來，學界也對于消費稅征收環(huán)節(jié)的改革進行了專業(yè)分析與探究，探索減少地方財政缺口的有效措施，其中消費稅征稅環(huán)節(jié)就是一個占比十分重要的有效手段，是解決相關(guān)問題的一大捷徑。同時，社會信息化以及相關(guān)產(chǎn)業(yè)成熟度的快速提升為消費稅征收環(huán)節(jié)后移的改革提供了科技方面的支持。曾經(jīng)的消費稅征收由于當時的環(huán)境和科技手段只能按照單一模式進行，而現(xiàn)在我們有了充分的技術(shù)、科技的進步、法律的實踐和理論的支持，使得消費稅能在更加合理的環(huán)節(jié)進行征收。消費稅產(chǎn)生之初將其征收環(huán)節(jié)確定在靠前環(huán)節(jié)主要是銷售過程中容易出現(xiàn)的問題更復雜，當時的手段不能及時解決這個缺陷。但現(xiàn)如今我國社會的科技已經(jīng)可以利用數(shù)據(jù)方式做到及時把握銷售端的問題，既能夠確保稅金收支的全面性，又能夠發(fā)揮消費稅引導消費行為的有效性。

第二，消費稅征收環(huán)節(jié)后移的改革符合我國當前的政策發(fā)展要求，具有操作的可行性。[10]黨的第十八屆三中全會提出的“調(diào)整消費稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率”，已經(jīng)初步地顯現(xiàn)了我國對消費稅征收環(huán)節(jié)進行變更的政策導向性，加之隨后進行的一系列行為和引導也都清晰表明了，對于消費稅征收環(huán)節(jié)后移的相關(guān)國家政策指引性文件已經(jīng)產(chǎn)生并明確，由此，消費稅征收環(huán)節(jié)改革已經(jīng)逐步落實。

第三，消費稅征收環(huán)節(jié)的后移，當前取得了與消費品相關(guān)的行業(yè)鏈的高度贊同而具有落實實踐的可行性。我國當前消費稅征收環(huán)節(jié)基本上集中于生產(chǎn)銷售的環(huán)節(jié)，雖然直接便利，但實質(zhì)上是將消費稅很大程度上附加于應稅消費品相關(guān)的行業(yè)鏈上而不是消費者，使其承擔了很重的壓力。消費稅的征收環(huán)節(jié)改移至消費品零售環(huán)節(jié)，稅收壓力就將很大部分轉(zhuǎn)移至消費者身上，這對于應稅消費品的生產(chǎn)企業(yè)是一件有益的消息。因此，消費稅征收環(huán)節(jié)后移將會得到應稅消費品相關(guān)行業(yè)鏈單位的積極響應、獲得支持。這無形中減少了改革的很多阻礙和困難，使得消費稅的改革可以更好更快地進行。并且，消費稅征收環(huán)節(jié)后移除了可以為應稅消費品相關(guān)的生產(chǎn)企業(yè)減輕納稅負擔，這樣企業(yè)資金會更加充足地用于自身的生產(chǎn)建設，能夠更高效地擴大自身效益、增強自身實力，并且能鼓勵更多的想要建設企業(yè)的投資者投入資金，已經(jīng)存在的企業(yè)繼續(xù)發(fā)展，更多未建設的企業(yè)成立起來，可以肯定，消費稅征收環(huán)節(jié)后移的政策有利于我國企業(yè)的建立和發(fā)展。

四、對消費稅征收環(huán)節(jié)實施后移的對策建議

（一）地方政府政策的遵從與國家治理體系的建設

黨的十九屆四中全會強調(diào)，“堅持和完善中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”，[11]會議中強調(diào)一個制度能否取得其應有的效果，最重要的在于執(zhí)行的狀況，由此可得出，國家制度運行過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)就是執(zhí)行，要想達到制度應有的生命力，就必須通過執(zhí)行的過程。[1]

在我國，中央政府負責國家政策的制定和頒布，中央政府制定制度時力爭國家整體利益最大化。中央政府和地方政府的利益應始終保持一致，以求得國家整體發(fā)展的高速前進，但近年來地方政府更多的是注重地方本體的利益，一定程度的忽視或暗中更改中央的政策內(nèi)涵。地方政府行為偏離，造成公共服務供給結(jié)構(gòu)失衡及公共政策執(zhí)行失范等多方面問題，進而導致政策實施的偏離。一方面，地方政府的偏離行為損害了中央政府的權(quán)威，對國家宏觀政策的制定與執(zhí)行形成了阻礙；另一方面，導致中央政策的有效性有所減弱，國家治理能力受到制約。

（二）消費稅征收環(huán)節(jié)的稅法要素重構(gòu)

比較消費稅近年來的發(fā)展趨勢，觀察國家相關(guān)政策指引方向的變化，從而把握消費稅征收環(huán)節(jié)調(diào)整的內(nèi)涵，[2]需要重構(gòu)消費稅征收環(huán)節(jié)這一稅法要素。

第一，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費稅。生產(chǎn)環(huán)節(jié)的征收應包括后移征收產(chǎn)生過大成本或者不適合應用零售環(huán)節(jié)征收的消費稅稅目商品，例如新能源消費品等。此類商品在靠后環(huán)節(jié)征收消費稅不僅浪費人力物力，而且可能對社會產(chǎn)生不良影響，因此應當保留在前置環(huán)節(jié)進行征收。

第二，在批發(fā)環(huán)節(jié)征收消費稅。批發(fā)環(huán)節(jié)的消費稅征收實施難度較之生產(chǎn)環(huán)節(jié)增加甚多。例如我國的成品油征稅，早在十幾年前我國進行成品油稅費改革時就有過針對征收環(huán)節(jié)的探討和分析，但我國成品油征稅在銷售環(huán)節(jié)實施難度過大，因此早期我國規(guī)定在出廠環(huán)節(jié)繳納。直到2018年國家稅務總局出臺《關(guān)于成品油消費稅征收管理有關(guān)問題的公告》才解決了成品油消費稅征收的難題，為其改革提供了更有利的途徑。

第三，在零售環(huán)節(jié)征收消費稅。我國將零售環(huán)節(jié)征收消費稅分為一次性和加征兩種模式。一種是在零售環(huán)節(jié)進行一次性全部征收。我國當前所有稅目中在零售環(huán)節(jié)進行征收消費稅的已經(jīng)存在，例如金銀首飾的消費稅征收；另一種則是在原有環(huán)節(jié)征收基礎上，在零售環(huán)節(jié)多加一次征收，此種方式更重要的目的是通過增加稅負的方式引導消費者減少或停止消費。我國此類消費稅征收的消費品一般為貴重物品，例如超豪華小汽車的消費稅征收。

（三）在國家制定消費稅政策方面的建議

第一，對消費稅征收環(huán)節(jié)加大管理的力度。我國作為生產(chǎn)大國，在各行業(yè)主體的數(shù)量上擁有絕對的優(yōu)勢，但數(shù)量的優(yōu)勢在征稅的時候就會變成一個十分復雜的困難。在消費品應稅過程中，經(jīng)過的環(huán)節(jié)越多存在的主體就會增加，因此若進行征收環(huán)節(jié)向后移動的修改變化，消費稅納稅需要涉及的主體數(shù)量也會隨之增長，稅收管理的成本亦會相應增長。面對消費稅征收環(huán)節(jié)改革所帶來的管理挑戰(zhàn)，要提前做好應對機制，分環(huán)節(jié)分類進行處理。

第二，牢記落實我國的稅收法定原則，對于地方完整落實中央政策進行鞏固強調(diào)。稅收法定原則是我國稅收基本原則之一，也是各個稅種得以存在的根本，消費稅自然也必須遵守此原則。地方政府對于在中央制度的政策要求必須落實到位，消費稅改革才能起到真正的效用。因此，對地方政府實施政策時應當具有更多的規(guī)制，對產(chǎn)生的偏離行為進行約束，完善各地方稅收收入結(jié)構(gòu)，積極引導地方落實消費稅征收環(huán)節(jié)的后移改革。

第三，[2]消費稅征收環(huán)節(jié)是否后移應考慮不同行業(yè)的不同特性。消費稅征收環(huán)節(jié)并不是對所有行業(yè)都要一刀切地制定統(tǒng)一制度，消費品種類繁多，且消費者消費方式也不完全相同，消費稅政策制定應根據(jù)消費品本身的實際情況進行合理判定。同時，可以按照行業(yè)特性將部分消費稅征收下移納入地方財稅收入，平衡中央與地方直接對于消費稅存在的不協(xié)調(diào)之處，也為地方財稅彌補收支缺口提供了新的思路。

五、結(jié)語

針對消費稅征收環(huán)節(jié)后移這個問題的理論分析，以及制定相應的實施政策對我國稅收調(diào)控能夠發(fā)揮十分有利的作用，同時也可以引導消費者合理消費，從而有效遏制不合理的消費行為。同時對于企業(yè)來說，消費稅征收環(huán)節(jié)應對于企業(yè)改革問題亦能夠激勵其積極承擔社會責任。本文通過對消費稅征稅環(huán)節(jié)后移的法律、政策隨著社會生活的不斷發(fā)展進步，以及必要性、可行性的分析進行深入探討，提出能夠使得消費稅征收環(huán)節(jié)后移切實落地的有效建議，來充分保障我國消費稅作為主要稅種的應有作用。