新會計準則下合并報表存在的問題及改進建議

楊代軍

（中工環(huán)境科技有限公司，北京 100080）

對于一個企業(yè)的長期健康穩(wěn)定發(fā)展來說，將其財務(wù)報表予以合并，手段能夠更加良好的將企業(yè)整體的財務(wù)狀況充分地反映出來，同時對于生產(chǎn)經(jīng)營的效率和成果也能夠予以明確的了解充分的體現(xiàn)，那么在開展該項工作的過程當中必須加以特別強調(diào)說明的只是一個經(jīng)濟實體，而并沒有法律實體。從其實際的意義上來看，公司本身并沒有一個納稅的主體，因此其所謂母公司的合并的財務(wù)報表實際上也就并非利潤分配和遞延納稅計算的會計基礎(chǔ)，應(yīng)該是將其僅當作其母公司合并個別納稅報告中的一個附表項目而存在。但公司內(nèi)部的證券投資基金管理部門人員和公司其他部門財務(wù)報表數(shù)據(jù)的主要使用者人員在公司實際的工作過程當中都是同時需要同時對公司多個部門財務(wù)報表數(shù)據(jù)做出及時有效的合并，以促使其能夠?qū)ζ髽I(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營狀況以及綜合實力等方面加以準確的了解，從而促使領(lǐng)導(dǎo)層人員能夠做出科學合理的決策，所以說就要求合并報表的相關(guān)編制必須具有規(guī)范性及合理性。

一、新會計準則對合并報表產(chǎn)生的影響

（一）合并理論的選擇

在新會計準則當中有著明確的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益當中，不屬于母公司的份額，應(yīng)當將其作為少數(shù)股東的權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表當中，所有者權(quán)益項目下以少數(shù)股東權(quán)益項目進行表示。這一點也正逐步使研究我國企業(yè)合并編制報表時的會計理論依據(jù)也逐步地由過去著重于實體母公司理論轉(zhuǎn)化為過去著重于實體理論[1]。在實體理論背景之下，企業(yè)集團的所有股東包括母公司的股東和子公司的少谷股東都被平等的視為合并報表的使用者，并且將企業(yè)的總部作為不可分割的統(tǒng)一性的實體所在，這一點充分體現(xiàn)出了實質(zhì)重于形式的原則，而所編制的合并報表則能夠?qū)⑵髽I(yè)特定的統(tǒng)一經(jīng)濟實體加以充分體現(xiàn)。如果僅從合并會計要素的定義等方面來進行綜合考察，在公司實體理論假設(shè)的理論支持條件下，合并完成后公司的全部股東權(quán)益中即既包括到了公司大部分股份控股股東權(quán)益，又只包括到了公司少數(shù)的部股東分權(quán)益股份，與此同時，合并完成后公司的全部凈利潤中把公司個別部分公司少數(shù)股東所實際擁有公司的全部凈利潤也又都包括考慮到在了里面，相比較之下，該種方法更加具有科學合理性。

（二）合并范圍的確定

在新會計準則的廣泛應(yīng)用過程當中，是將實質(zhì)性地控制作為基礎(chǔ)條件的，然后明確規(guī)定了母公司應(yīng)該將所有的子公司納入合并報表的范圍當中，這一點就使得一些特殊行業(yè)可以不納入合并范圍內(nèi)的情況予以消除，并且也能夠促使其重要作用得以充分發(fā)揮出來，更加直觀地將企業(yè)整體的生產(chǎn)經(jīng)營情況予以明確了解。與此同時，新會計準則對于企業(yè)所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要還能夠?qū)ζ淅^續(xù)加以良好控制，也是需要將其納入合并報表范圍之內(nèi)的[2]。另外，新會計準則的大力應(yīng)用，對于在報告期內(nèi)子公司數(shù)量的增加，以及一些處置等方面的事宜都能夠做出較為合理的規(guī)定，以促使企業(yè)整體得以更加健康穩(wěn)定的長期發(fā)展。從現(xiàn)實意義上來看，新會計準則的合并范圍規(guī)定，能夠促使一些通過人為交易安排，隨意調(diào)整合并范圍的情況有所減少，從而使得報表所提供的相關(guān)財務(wù)信息更加全面和完整，并且具有一定的準確性。

（三）企業(yè)控股合并的會計處理方法

首先，是同一控制下的企業(yè)合并，這種合并方式在目前看來，我國企業(yè)應(yīng)用居多，在新會計準則背景下，傳統(tǒng)的比例合并方法是以擁有作為合并范圍的界定，那么這種做法從一定程度上來說，違背了控制的原則，所以應(yīng)當將控制作為合并范圍的實質(zhì)標準，但是不限于擁有，那么在這種情況下，就逐漸采用了權(quán)益法來代替比例合并法[3]。在相關(guān)準則規(guī)定的大力支持下，合并方所取得的一些資產(chǎn)和負債，都必須要根據(jù)賬面價值對其進行計量，合并方為了促使企業(yè)進行良好合并而產(chǎn)生的一些費用，應(yīng)該將其計入當期的損益當中。其次，就是非同一控制下的企業(yè)合并，這種合并方式是參與合并的各方在合并前后不會受到同一方或者相同多方的最終控制，那么在該種合并的過程當中，為了能夠更良好滿足新會計準則的各項發(fā)展需求，可以采用購買法進行企業(yè)合并。

二、新會計準則下合并報表存在的一些問題

（一）合并的會計方法存在的問題

首先，企業(yè)編制合并口徑財務(wù)報表采用的其他會計方法的相關(guān)會計概念還沒有明確。但在新的會計準則體系中，也并沒有正式出現(xiàn)任何關(guān)于所有者權(quán)益結(jié)合法以及資產(chǎn)購買確認法等這兩個方面使用的所謂國際上通行的會計術(shù)語，并且其中關(guān)于上述方面使用的具體概念范圍以及其他具體的說明方法也都并未最終得到確定。但是在經(jīng)過仔細對上述有關(guān)法律規(guī)定逐一進行了閱讀研究以后，對于在同一法律控制范圍之下進行的跨國企業(yè)的合并在通常的情形之下一般都是會采取比較類似的國際法律上所說的權(quán)益結(jié)合法，非同一公司控制權(quán)下的跨國公司的并購一般則都是會采取選擇的購買法律，不過目前關(guān)于選擇這購買方法卻還并未對此做出比較確切清晰的法律界定[4]。

其次，公司管理層在實際進行編制合并范圍財務(wù)報表工作流程的設(shè)計過程中，所要選用到的各種會計方法也并不能完全良好的遵循國際相關(guān)慣例，這也就是促使該項工作的開展并不夠順利，并且其報表合并的效率和質(zhì)量也無法得以有效提升。最后，企業(yè)合并報表會計方法的選擇并不具備科學合理性，其實際上違背了實質(zhì)重于形式的原則。對于一個企業(yè)的良好發(fā)展來說，在開展報表合并工作時，能夠選擇的方式具有多樣性，既可以通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔負債的方式進行合并，同時也可以通過交換股票的方式將其進行有效合并。所以說企業(yè)在實際開展報表合并相關(guān)工作時，必須要根據(jù)實際情況科學合理地選擇具有針對性的方式，不能僅僅根據(jù)交易形式來判斷，而是應(yīng)當根據(jù)交易的實質(zhì)情況來選擇企業(yè)合并報表的方式，以促使該項工作的效率和質(zhì)量得以有效提升。

（二）在購買法下少數(shù)股權(quán)所擁有的可辨認資產(chǎn)或負債的計量不夠明確

在購買合并法條件下對少數(shù)公司股權(quán)投資所實際持有公司的全部可辨認的資產(chǎn)價值或全部負債價值的具體計算的方法也大致上可以被分成了二類，分別定義為平均歷史成本法和平均公允計量價格，那么就可以根據(jù)具體發(fā)展情況來進行決定所需要所采用什么樣的計算方法，從而以達到使得會計相關(guān)的工作流程的工作進行得更為的順暢，同時使得其會計工作流程工作效果水平與工作質(zhì)量水平也將可以得到實現(xiàn)與進一步地得到有效提高。那么對于合并范圍財務(wù)報表的具體編制方法又可以分為母公司理論和實體理論兩種，在母公司理論的實際使用過程當中，被購買方的同一資產(chǎn)項目采用雙重計價的方式，屬于少數(shù)股權(quán)權(quán)益的部門仍然需要按照原本的歷史成本進行計價[5]。而在實體理論的實際使用過程中，被購買方的同一資產(chǎn)項目全部按照購買日的公允價值進行計價，并將其下推到少數(shù)股權(quán)的部分。但是從現(xiàn)實意義上來看，新會計準則當中對于這種計量方法并沒有做出相關(guān)明確的規(guī)定，這就促使在實際的報表合并工作當中也不夠順利，并且工作的困難程度也有所提升，從而使得各個工作環(huán)節(jié)之間缺乏協(xié)調(diào)性。

（三）會計處理方法不符合實質(zhì)重于形式的原則

在新會計準則當中有著非常明確的規(guī)定，購買方對合并成本小于合并中所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)該根據(jù)相關(guān)規(guī)定進行有效的處理：首先，對于取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核[6]；其次，經(jīng)重新審核合并以后的合并資產(chǎn)成本份額仍明顯低于從并購資產(chǎn)中實際獲得收益的原被合并購買方的可辨認的凈資產(chǎn)的公允計量價格份額數(shù)的，其差額所可能形成損益的計量差異也應(yīng)當一并將在其重新計算的當期合并損益表中提出來。對上述這些會計規(guī)定而言，并沒有不能完全將負債商譽形成所可能產(chǎn)生影響的各種因素都進行了良好綜合的分析考慮，針對這些不同影響的商譽形成的因素就必須要能針對企業(yè)實際經(jīng)營狀況來制定出有一定針對性要求的具體會計政策管理辦法，不然就會使得合并會計處理方法從一定程度上來說，違背相應(yīng)的原則，從而影響整體工作的順利有效開展[7]。

三、新會計準則下合并報表的改進措施

（一）根據(jù)負商譽形成的具體原因采取不同的會計處理方法

如果將負商譽形成的具體原因作為基礎(chǔ)條件進行分析，有很多情況下都是對于已經(jīng)確認的資產(chǎn)價值進行評估之后所形成的負商譽現(xiàn)象，那么這些資產(chǎn)在結(jié)轉(zhuǎn)到成本的過程當中應(yīng)當將其確認為收益，而這種由于價值評估而所可能產(chǎn)生損失的負商譽也是需要債權(quán)人在其資產(chǎn)的清償?shù)漠斊诰蛯⒅D(zhuǎn)視為遞延收益的[8]。而對來自預(yù)計損失現(xiàn)象的實際補償所可能產(chǎn)生的負商譽，則是需要于在預(yù)計損失補償現(xiàn)象的實際補償產(chǎn)生利潤的整個過程的當中，把其負的商譽直接結(jié)轉(zhuǎn)記在利潤賬戶，而同時對這種源自于廉價的購入補償而可能產(chǎn)生利潤的這種負的商譽，也是必須于在購入補償當期時即應(yīng)把其利潤看作也是補償當期利潤。所以說企業(yè)要真想真正使得整個企業(yè)報表的合并的效率水平和綜合服務(wù)的質(zhì)量水平得到了有效地提高，就必須一定要注意根據(jù)負商譽的產(chǎn)生中的各種具體因素，對其加以有效準確的分析，從而確定應(yīng)當采取怎樣的會計處理方法，以促使其能夠良好滿足實質(zhì)重于形式的原則性條件，促使相關(guān)合并工作效率和質(zhì)量得以有效提升。

（二）明確全新的報表合并范圍

首先，需要企業(yè)針對其實際的情形來提供一個有關(guān)利潤暫時性的控制措施的一些有關(guān)的規(guī)定，并可以將投資之目的規(guī)定為一種短期性的投資，時間也可以是規(guī)定一般為至少一年，以達到防止子公司在對企業(yè)財務(wù)報表進行重新編制合并的整個過程的當中，找出一些漏洞而又不能完全將其子公司也納入考慮到企業(yè)合并范圍的一個范疇的之中，這樣可以使企業(yè)的得利潤被操縱的這種情況發(fā)生率會有所減少。其次，一定要嚴格按照國務(wù)院有關(guān)法律規(guī)定及時提交國務(wù)院對于民間非營利組織機構(gòu)合并是否還必須同時加入涉及企業(yè)合并的范疇方面的其他有關(guān)規(guī)范性條例，以有效提升企業(yè)報表合并工作效率，同時對于其公平公正性也能夠起到強有力的保障，也能夠有效避免出現(xiàn)母公司操控利潤的情況。在此過程當中，對于非營利組織進行良好的規(guī)范管理，如果在實際發(fā)展過程當中并不會受到法律方面的限制，那么就需要將其納入合并范圍當中，以從最根本意義上證明報表合并和編制方法的經(jīng)濟科學性和經(jīng)濟合理性[9]。最后，關(guān)于公司某些內(nèi)部實質(zhì)性控制的內(nèi)部控制的規(guī)范問題一定要對此進行一個全面的明確，并要采取一些適當?shù)氖侄蝸韺ζ鋬?nèi)容進行統(tǒng)一的規(guī)范和管理，因為我們進行規(guī)范這二項的工作最大的一個主要的原因意義可能就是因為我們在一些新的會計準則體系當中往往并沒有明確給出一些關(guān)于內(nèi)部實質(zhì)性的控制方面的一些相關(guān)的概念定義和規(guī)范條件，從而可能會容易造成一些公司在內(nèi)部很容易產(chǎn)生一些股權(quán)過于分散之類的問題，不利于企業(yè)的良好發(fā)展，同時對于合并報表工作也會起到嚴重的限制性作用。

（三）科學合理制定相關(guān)管理制度

在新會計準則背景下，為了能夠促使合并報表所存在的問題得到良好的解決，就必須要根據(jù)實際情況科學合理地制定出相對較為完善的管理制度，以對各個工作環(huán)節(jié)的順利開展提供前提性條件，也促使相關(guān)工作效率和質(zhì)量能夠得以進一步的有效提升。首先，應(yīng)當根據(jù)實際情況科學合理的編制查薄登記制度，在開展報表合并工作的過程當中，要求母公司對子公司開展查薄工作，以促使母公司能夠?qū)⒆庸镜膶嶋H生產(chǎn)經(jīng)營狀況加以良好掌握，也能夠?qū)ζ渚唧w的公允價值予以明確，并將其作為合并報表編制的基礎(chǔ)性條件，并不斷將其進行整改和完善，促使其針對性得以有效增強[10]。其次，制定相應(yīng)的公允價值明確制度，在日常實際的工作過程中，一旦市場出現(xiàn)了具有一定活躍性價值的相關(guān)市場價格信息，就必須一定要及時對自己所能擁有到的市場相關(guān)價格信息進行加以科學有效系統(tǒng)的分析總結(jié)，并要挑選一些專業(yè)性較強方面的專業(yè)人員來對其價值進行全面合理的分析，并要采取有針對性強的各種計價評估方法手段來進行分別加以評價。最后，它還必須能夠形成一套其完整具體有效的質(zhì)量監(jiān)督管理制度體系，使得各有關(guān)專業(yè)人員能夠在其實際的工作流程中，能夠?qū)ψ陨淼男袨橛枰砸?guī)范性管理，并且將責任制度良好地落實到實際中來，以促使其重要作用得以充分發(fā)揮。

四、結(jié)束語

綜上所述，在新會計準則背景下，有一些企業(yè)在開展報表合并的相關(guān)工作時，仍然存在著一些不足之處，比如說合并范圍不夠準確，沒有形成正確的認知，相關(guān)合并方法不具有科學合理性等，那么在實際工作當中，必須要對這些問題予以正視態(tài)度，根據(jù)實際情況，采取針對性措施將其加以解決，促使合并報表的效率和質(zhì)量得以有效提升。