英國慈善捐贈的稅收激勵政策及其對我國的啟示

許建標

內(nèi)容提要：英國慈善捐贈的稅收激勵政策具有鮮明的特點。“贈與援助”方式采用稅收返還的形式，對慈善機構與捐贈者具有雙向激勵作用。非貨幣性資產(chǎn)捐贈的稅收政策既充分體現(xiàn)激勵性，又注重規(guī)范性，并具有較強操作性。對于獲得利益回報的捐贈，只要通過兩項限額檢驗，仍可獲得稅收優(yōu)惠。工資單捐贈計劃方便捐贈者進行定期、多次的捐贈，并為其及時獲得稅收優(yōu)惠提供便利。參考英國經(jīng)驗，建議我國進一步注重政策創(chuàng)新，完善細化非貨幣性資產(chǎn)捐贈相關稅收政策，適度認可小額利益回報的捐贈，并采取多種便利措施讓捐贈者享受稅收優(yōu)惠政策。

慈善作為第三次分配的主要形式，是調(diào)節(jié)收入分配、促進共同富裕的重要機制。黨的十九屆四中和五中全會都提出要重視發(fā)揮第三次分配作用，發(fā)展慈善等社會公益事業(yè)。2021 年8 月17 日召開的中央財經(jīng)委員會會議更是強調(diào)，要在高質(zhì)量發(fā)展中促進共同富裕，構建初次分配、再分配、三次分配協(xié)調(diào)配套的基礎性制度安排。稅收政策是慈善活動的基礎性制度之一。對慈善捐贈給予稅收優(yōu)惠是世界各國通行的做法，其中不乏值得我國參考借鑒的制度設計。英國慈善活動發(fā)展歷史悠久、慈善事業(yè)相當發(fā)達。目前，英國約有20 萬個慈善機構、88 萬帶薪慈善從業(yè)者，產(chǎn)生約480 億英鎊的年慈善收入。①《英國慈善事業(yè)發(fā)展主要經(jīng)驗與我們的思考》，《公益時報》，http：//www.gongyishibao.com/html/zhuanlan/2020/0114/18087.html。該國能夠形成良好慈善捐贈氛圍，與較為完備的制度體系有著重要關系。其中，稅收政策及相關措施對慈善捐贈行為的激勵和規(guī)范發(fā)揮著積極的作用。本文梳理了英國政府現(xiàn)行的慈善捐贈稅收政策，重點分析四項具有特色的政策舉措，可供我國完善相關政策參考。

一、“贈與援助”方式捐贈的稅收政策

“贈與援助（Gift Aid）”是一種獨特的捐贈方式。在該方式下，捐贈者捐款后，接受捐贈的慈善機構可向稅務部門要求獲得捐贈人已納稅款的部分返還，而滿足條件的捐贈者也可獲得部分稅款返還。①該部分主要參考英國政府網(wǎng)站慈善稅收指引《慈善機構：關于稅收制度如何運作的詳細指導說明》第三章-贈與援助（詳見：“Guidance Charities：Detailed Guidance Notes on How the Tax System Operates Chapter 3 Gift Aid”，https：//www.gov.uk/government/publications/charities-detailed-guidance-notes/chapter-3-gift-aid）。該捐贈方式確立于1990 年的英國財政法案，后經(jīng)多次修改完善，目前由2007 年的所得稅法案進行規(guī)范。該方式在慈善捐贈活動中日益普及，已經(jīng)成為英國慈善組織的一項重要收入來源。合格的贈與援助需要滿足以下條件：

（一）捐贈者必須繳足相關稅款

捐贈者無論是否在英國定居，是居民還是非居民，均可適用贈與援助規(guī)則，但必須在捐贈年度向英國政府繳納了所得稅或資本利得稅，且稅額至少等于按贈與援助的捐贈額而將返還的稅款。如果該年度捐贈者所得稅的適用稅率高于基本稅率，其本人還可以申請返還按照捐贈總額適用稅率與基本稅率之間計算得出的差額稅款。這對于適用高檔次稅率的捐贈者而言，更具激勵性。因此，捐贈者繳納足夠數(shù)額的所得稅或資本利得稅就相當重要。如果沒有繳納足夠的稅款來向慈善機構返還，捐贈者就有責任補足返還稅額與原納稅額之間的差額。比如，在某納稅年度（基本稅率為20%），捐贈者格林先生在一場比賽中獲得10000 英鎊的免稅現(xiàn)金獎勵。他通過贈與援助方式向慈善機構A捐了800 英鎊，向慈善機構B 捐了1600 英鎊。慈善機構A 將獲得稅款返還200 英鎊，即800×20%/（1-20%）；慈善機構B 將獲得稅款返還400 英鎊，兩者合計為600 英鎊。然而，格林先生在該納稅年度只繳納了250 英鎊的所得稅。因此，他需要向稅務海關總署支付350 英鎊的稅款差額（即600 英鎊減去250 英鎊）。為此，慈善機構應提醒捐贈者為其捐款繳付足夠的所得稅或資本利得稅，尤其是對于經(jīng)常捐贈的捐贈者，其在不同納稅年度之間，納稅情況可能發(fā)生改變，更需要定期提醒。

（二）捐贈者必須明確作出贈與援助聲明

捐贈者采用贈與援助方式捐贈，需要向慈善機構作出一份適用“贈與援助”方式的聲明。沒有此聲明，其捐贈將不符合贈與援助的要求，慈善機構不能獲得稅款的返還。聲明的內(nèi)容主要包括捐贈者的全名、家庭住址、慈善機構名稱、明確與聲明有關的捐贈、確認該捐贈或相關捐贈將被視為贈與援助。聲明需要在慈善機構向稅務部門申請返還稅款之前做出。捐贈者有權在任何時候、以任何便利的方式通知慈善機構，取消其聲明。而慈善機構必須告知捐贈者需要繳納足夠的稅款，否則稅務部門可能會要求其補足稅款差額。這一告知可以包括在聲明中，也可以單獨做出。但如果告知解釋不充分，贈與援助聲明將無效，慈善機構可能會被要求交回返還的稅款。

（三）捐贈必須采用貨幣支付

贈與援助的捐贈只能采用貨幣支付，可以用現(xiàn)金、支票、信用卡、借記卡、郵政匯票、電匯等方式。捐贈數(shù)額沒有限制，幣種不限于英鎊，但在計算稅款返還時，慈善機構必須按捐款當日的匯率將外幣換算為英鎊。此處不妨以志愿工作者的成本費用補償為例，來說明貨幣支付的必要性。志愿工作者在協(xié)助慈善機構開展工作時，可能會產(chǎn)生出行、郵遞或影印等支出，如果費用正當合理，慈善機構會補償志愿者，而絕大多數(shù)志愿者會放棄應得的費用補償而將其作為慈善捐贈。此時，志愿者如果希望通過贈與援助方式捐贈，按照規(guī)則，慈善機構必須實質(zhì)上向志愿者支付了費用，然后再由志愿者將部分或全部款項進行捐贈。所以，為了便于應對未來的稅務審計，慈善機構或志愿者的付款中多以支票等便于查核的方式支付。

二、非貨幣性資產(chǎn)捐贈的稅收政策

自2000 年4 月6 日起，英國的個人和公司可以就捐贈的股票、有價證券等資產(chǎn)申請所得稅或公司稅減免。這一稅收優(yōu)惠政策從2002 年4 月6 日起擴展至土地或房屋的捐贈。由此，捐贈上述非貨幣性資產(chǎn)給慈善機構，捐贈者不僅可免除遺產(chǎn)稅、資本利得稅、印花稅等納稅義務，而且可以從個人的應稅收入或公司的應稅利潤中扣除規(guī)定的捐贈價值額，減輕所得稅或公司稅的稅負。類似的稅收優(yōu)惠政策在其他國家雖然也被采用，但英國設計了一些特別的規(guī)則和措施，力求讓該優(yōu)惠政策有更好的適用性，并強化激勵效果及防止避稅行為。①該部分主要參考英國政府網(wǎng)站慈善稅收指引《慈善機構：關于稅收制度如何運作的詳細指導說明》第五章-土地、建筑、股份、有價證券等的捐贈（詳見：“Guidance Charities：Detailed Guidance Notes on How The Tax System Operates Chapter 5 Giving Land，Buildings，Shares and Securities to Charity”，https：//www.gov.uk/government/publications/charities-detailed-guidance-notes/chapter-5-giving-land-buildings-shares-and-securities-to-charity）。

（一）向慈善機構低價出售非貨幣性資產(chǎn)可獲得部分減免優(yōu)惠

在英國，財產(chǎn)所有人以低價向慈善機構出售資產(chǎn)也可以被視作部分捐贈而獲得稅收優(yōu)惠，前提是出售的價格要低于公認的市場價格。對于股票和其他有價證券，一般能夠在交易所等公開市場獲得準確的市場價格，而對于土地等不動產(chǎn)的市場價格，則需要通過相關機構或人員的評估獲得。因此，對于土地等的捐贈或低價出售，其相關價值需要得到稅務部門的確認才可獲得稅收優(yōu)惠。這一政策設計充分兼顧了捐贈者的利益和慈善機構的發(fā)展，突破了“慈善捐贈等于無償”的思維定式，有助于激勵更多的捐贈者參與到慈善活動中。

（二）捐贈非貨幣性資產(chǎn)必須讓渡全部權益

非貨幣性資產(chǎn)捐贈要求捐贈者向慈善機構讓渡資產(chǎn)的完整權益。比如，在一處土地或一處房產(chǎn)為多人共同所有的情況下，其中任何一人想進行捐贈，需要全部共同所有人同意將其在該資產(chǎn)上的權益捐贈給慈善機構。再如，捐贈者想將一處房產(chǎn)捐贈給慈善機構，但如果要求在去世前居住在該房產(chǎn)里，則不能作為捐贈，捐贈者不能獲得稅前扣除，因為他并沒有把該房產(chǎn)上的全部權益轉(zhuǎn)移至慈善機構。完整讓渡權益的要求能夠讓慈善機構獲得捐贈資產(chǎn)的全部權益，避免后續(xù)不必要的紛爭，并具有防范避稅的作用。

（三）股票等資產(chǎn)捐贈可由捐贈者代為出售

當捐贈者捐贈股票或其他有價證券時，慈善機構可能會請求其代為出售這些股票或證券，這并不影響捐贈者獲得稅收優(yōu)惠，但捐贈者必須提供可信的證據(jù)如交換信件等，證明其已經(jīng)將資產(chǎn)捐給了慈善機構，是后者要求代為出售該資產(chǎn)。這樣，捐贈者可以順利獲得捐贈這些資產(chǎn)的稅前扣除優(yōu)惠。如果不能提供證據(jù)，可能被視為捐贈者在本人賬戶出售，再將現(xiàn)金捐贈給慈善機構，這就成為贈與援助的捐贈。此時，捐贈者可能會產(chǎn)生資本利得稅的納稅義務，而無法得到捐贈資產(chǎn)全部市場價值的稅前扣除。代為出售需要在股票或有價證券轉(zhuǎn)移到慈善機構之前進行，一旦登記部門收到相關申請表格并且轉(zhuǎn)移所有權，捐贈者就不能再為慈善機構出售了。這一舉措能夠讓慈善機構在便捷和低成本操作中，盡早獲得受贈收益，體現(xiàn)了政策的靈活性。

（四）設有專門的慈善機構接受少量股份捐贈

對于少量股份的捐贈，因價值額往往較小，一些慈善機構可能認為不值得花費成本而拒絕接受。這對一些捐贈者的慈善意愿或造成消極影響。英國設有一個注冊編號為10526868 的專門慈善機構“Share Gift”，可以接受這類小額股份的捐贈。該慈善機構接受捐贈后將少量股份匯總出售，并將所得捐贈給一些慈善機構。當然，Share Gift 也可以接受更多的股份捐贈，再轉(zhuǎn)贈給特定的慈善機構。這一機構的設置既有效地滿足了部分小額股份捐贈者的愛心表達，又切實補充了慈善資金。

（五）引入必要的反避稅規(guī)定

一些非貨幣性資產(chǎn)捐贈計劃側(cè)重于為捐贈者獲得更多的減免，逐漸被利用為一系列避稅計劃的組成部分，卻很少有實質(zhì)性的價值轉(zhuǎn)移給慈善機構。為此，英國2009 年12 月15 日起生效的《2010 年金融法案》（Finance Act 2010）中，設有針對性的規(guī)則來防范此類避稅行為。其中一項重要規(guī)則是，在捐贈前的4 年內(nèi)，捐贈資產(chǎn)有以下兩種情況之一，其稅收減免將受到限制：一種情況是捐贈者獲得資產(chǎn)時的成本是被鎖定的（即人為降低的），比如通過在資產(chǎn)上附加期權；另一種情況是捐贈資產(chǎn)的市場價值在捐贈時被人為夸大。例如，瓊斯與X 公司達成協(xié)議，以3 萬英鎊的價格從X 公司購買市場價值為20 萬英鎊的另一家公司的股票，但這些股票附帶了一個選擇權，使得X 公司在三年后可以一定價格進行回購。購買股票2 天后，瓊斯將其捐贈給慈善機構B，并要求獲得20萬英鎊的稅前扣除減免。瓊斯聲稱，因為回購股票的選擇性期權是一種可被忽視的或有負債，所以沒有在股票的價值評估中被考慮進去。但按照上述規(guī)定，因為從股票的獲得至捐贈給慈善機構前小于4 年，瓊斯購入后再捐贈給慈善機構以得到減免，明顯是避稅計劃的組成部分，其減免額只能基于市場價值或購買成本中的較低者。因此，瓊斯只能得到3 萬英鎊的減免。在某些情況下，如果捐贈被認定為避稅，所有減免權利都可能被取消，任何應繳稅款將通過評估而被追繳。這一制度設計能夠制約利用非貨幣性資產(chǎn)捐贈的避稅行為，使得稅收優(yōu)惠能夠?qū)φ鎸嵉木栀浶袨槠鸬郊钭饔谩?/p>

（六）激勵慈善機構把獲贈資產(chǎn)的處置收益用于慈善目的

除非捐贈者有特別的要求，捐贈的非貨幣性資產(chǎn)后續(xù)處置由慈善機構自主決定。獲贈資產(chǎn)可以立即出售，也可以日后再出售，所得收益可用于慈善用途，也可作為投資保留。如果受贈資產(chǎn)的處置收益用于慈善目的，收益將享受免稅的優(yōu)惠；如果用于非慈善目的，則須履行繳納資本利得稅義務。這就牽涉到如何確定慈善機構對獲贈資產(chǎn)的處置成本問題。按照規(guī)定，需要分兩種情形：（1）后續(xù)處置成本等于購買價格。當資產(chǎn)是以高于取得成本但低于市場價值的價格出售給慈善機構時，慈善機構被視為按實際支付的金額購買了該資產(chǎn)，實際支付價格將作為后續(xù)處置成本。（2）后續(xù)處置成本等于捐贈者的取得成本減去捐贈者符合條件的稅前扣除額。當資產(chǎn)是無償捐贈給慈善機構，或以不超過其取得成本的價格出售給慈善機構時，慈善機構被視為按照捐贈者取得成本價減去捐贈者符合條件的稅前扣除額而獲得了資產(chǎn)。例如，一位捐贈者擁有在倫敦證券交易所上市的某公司1000 股股份，每股取得成本為2 英鎊，市場價格4.50 英鎊。捐贈者以每股2 英鎊的價格將股份低價出售給一家慈善機構。捐贈者可獲得的稅前扣除額為2500 英鎊（即4500-2000 英鎊）。慈善機構后續(xù)處置該股份的成本是捐贈者原始取得成本2000 英鎊減去獲得的稅前扣除額2500 英鎊。因為可扣除的金額超過了捐贈者的原始成本，所以慈善機構后續(xù)處置的成本將被視為零。此時，其處置收益就是出售價，如用于非慈善目的，將面臨繳納高額的資本利得稅，但如果用于慈善目的則可免稅。因此，這一機制設計主要是為了激勵慈善機構將捐贈收益用于慈善目的。

三、因捐贈獲得利益回報的稅收政策

（一）捐贈而獲得利益回報有明確界定

英國相關法規(guī)規(guī)定，①該部分主要參考英國政府網(wǎng)站慈善稅收指引《慈善機構：關于稅收制度如何運作的詳細指導說明》第三章-贈與援助（詳見：“Guidance Charities：Detailed Guidance Notes on How the Tax System Operates Chapter 3 Gift Aid”，https：//www.gov.uk/government/publications/charities-detailed-guidance-notes/chapter-3-gift-aid）。為換取利益回報而向慈善機構支付的款項，不是對慈善機構的捐贈。比如，支付學費、購買書籍、購買慈善拍賣物資和食物、購買抽獎活動獎券或者彩票等。對此，有幾點必須明確：一是利益的范圍包括各種物品或服務，也包括某種獲得利益的權利，且無論該權利是否被行使，均被視為一種利益。二是利益因名義上的捐贈而獲得，即名義捐贈行為與相關人員獲得的利益之間必須有某種聯(lián)系。如果是由與慈善機構或捐贈者無關聯(lián)的第三方向捐贈者提供貨物或服務，應認定該利益與捐贈無關。三是利益的獲得者不限于捐贈者本人，還包括與捐贈者有如下關系者：妻子、丈夫或民事伴侶；親戚（兄弟、姐妹）、直系長輩（如父母、祖父母）或直系晚輩（如孫子女）；妻子、丈夫或同性伴侶的親戚、長輩和晚輩；受捐贈者控制或受關聯(lián)人控制的企業(yè)等。

英國相關法規(guī)特別規(guī)定，某些因捐贈獲得的回饋不作為利益，即視為沒有獲得利益回報。主要有三種形式：一是特別方式的致謝。比如慈善機構為表示感謝，在印刷的小冊子或有關牌匾上寫上捐贈者姓名，或者以大額資金的捐贈者名字為某幢建筑物或建筑物的一部分命名。但要求僅寫上姓名表達簡單的致謝，而不能用符號標識等對捐贈者的業(yè)務或生意進行廣告宣傳。二是獲準進入?yún)⒂^慈善財產(chǎn)的權利。比如，在向從事文化遺產(chǎn)保護的慈善機構捐贈后，捐贈者可以獲得進入慈善財產(chǎn)（建筑）參觀的權利。三是為表彰捐款者而舉行的籌款活動。慈善機構通常會對大筆金額捐贈的捐贈者表示某種形式的感謝，如舉辦一個晚宴，邀請捐贈者作為貴賓。如果晚宴的目的既是為了表彰捐贈，也是為宣傳慈善事業(yè)，鼓勵更多參加活動的人捐款，那么，晚宴是一個有利于籌集更多慈善資金的活動，或者說是一次籌款活動，將不會被視為對捐贈者的利益回報。但如果晚宴作為僅限于捐贈者及少數(shù)客人參加的私人活動，只是為感謝捐贈者而舉辦，沒有額外籌款的重要元素，則將被作為一種利益回報。

另外，若慈善機構以實物或電子形式向捐贈者發(fā)送一些文獻材料或宣傳品，僅用于描述慈善機構的工作、傳達活動或計劃的信息包括鼓勵捐贈等，則無論是由慈善機構制作的，還是由第三方制作的，其利益價值將被忽略，即不作為利益回報。這類資料包括時事通訊、公報、年度報告、期刊、雜志、會員手冊和活動計劃等。即便這些文字作品印有一個封面價格，并向公眾出售，也可進行同等認定。

（二）獲得利益的價值通過兩項限額檢驗后仍可作為合格捐贈

即使捐贈者被認定獲得了利益回報，只要利益的價值不超過限額，其捐贈仍然有資格作為贈與援助的捐贈而享受稅收優(yōu)惠。這一利益價值的限額通過“相關價值”檢驗和“合計價值”檢驗進行判定。違背其中任何一項檢驗，捐贈就不符合贈予援助的優(yōu)惠資格。

相關價值檢驗是指每一項合格的捐贈所獲得利益的最高價值必須在限額之內(nèi)。目前的具體限額標準為：每一項贈與援助的捐贈，捐贈額在100 英鎊以內(nèi)的，回報利益的價值不得超過捐贈額的25%；捐獻額在101 英鎊以上的，回報利益的價值不得超過捐贈額100 英鎊的25%加上101 英鎊以上部分的5%，且最多不得超過2500 英鎊。參加慈善機構會員計劃的會員在一年中進行多次捐贈會多次獲得相關利益，為此，在相關價值檢驗中有個特別規(guī)則稱為“年度化”，供慈善機構判斷其會員計劃捐贈的收益是否會超過限制。年度化規(guī)則使得捐贈者無論是一次性支付捐款，還是按半年、季度、月支付，評判相關利益限制的結(jié)果都是一樣的。

合計價值檢驗是指在一個納稅年度內(nèi)，捐贈者向慈善機構的一次捐贈而獲得的利益價值，加上該捐贈者在同一納稅年度較早時候向同一慈善機構所做的任何贈與援助捐贈而獲得的任何利益的價值總和，不得超過2500 英鎊。

對于上述兩項檢驗，不妨舉例加以說明。在2012-2013 年的納稅年度，史密斯首先進行4 筆分開的捐款：第一筆是2012 年5 月6 日的30 英鎊，第二筆是2012 年6 月21 日的10 英鎊，第三筆是2012 年8 月18 日的25 英鎊，上述三筆捐贈沒有利益回報；第四筆是2013 年2 月5 日的80 英鎊，獲得價值30 英鎊的時尚書籍回贈。之后，其又進行了兩筆捐贈：第五筆是2013 年3 月11 日的9600英鎊，獲得周末度假利益回報450 英鎊；第六筆是2013 年4 月11 日的50000 英鎊，獲得價值2500英鎊的一攬子福利。先從相關價值檢驗看，前三筆沒有利益回報，第四筆捐贈獲得書籍的價值30英鎊超過了20 英鎊的利益限制（即80 英鎊的25%），沒有通過檢驗，第五筆捐贈獲得周末度假利益的價值450 英鎊符合相關價值檢驗，第六筆捐贈利益回報也通過相關價值檢驗。再從合計價值檢驗看，前三筆均通過檢驗，第四筆沒有通過相關價值檢驗而被排除在外，第五筆捐贈的合計價值是除了第四筆外的前面三筆的利益加上本次捐贈獲得的利益450 英鎊，前三筆沒有利益，所以就是450 英鎊，沒有超過2500 英鎊，所以第五筆捐贈通過了合計價值檢驗。而對于第六筆捐贈，因為一攬子福利的價值加上第五筆捐贈獲得的周末假期利益的價值為2950 英鎊（即450 + 2500 英鎊）超過了2500 英鎊的限額，沒有通過合計價值檢驗，因此，第六次捐贈不符合贈與援助捐贈的資格。

（三）評定獲得利益的價值須合理公平

稅務部門會要求慈善機構確定提供利益回報的價值。慈善機構通常按照獨立交易原則從類似的商業(yè)交易中獲得相關定價證據(jù)。如若利益形式是在市場公開銷售的物品和服務時，其價值就是向公眾出售的價格。值得注意的是，利益的價值始終是針對接受者的價值，而不是慈善機構的提供成本。即便慈善機構可能會在成本基礎上再打折扣甚至無償贈送，但在確定一項捐贈是否符合贈與援助資格時，必須根據(jù)其全部價值來判斷。

如果慈善機構不出售該利益或沒有類似的商業(yè)交易作為評定依據(jù)，慈善機構必須采用公平合理的評估方法，測算出該物品、權利或服務的價值。這包括三種常見的情況：一是評估不出售門票的慈善活動的準入價值。即獲得的利益是出席一個不向公眾開放而沒有票價的活動，也不屬于上述表彰捐贈的籌款活動，此時，利益不能被忽略，應參考舉辦慈善活動的成本價值以及參加人數(shù)來確定。具體計算時只包括該一次性活動的直接成本，不應分攤慈善機構的日常管理費用。二是評估終身會員資格所帶來的利益。在捐贈而獲得的利益是成為慈善機構的終身會員的情況下，如果慈善機構公開出售終身會籍，利益的價值就是出售的金額；而如果慈善機構不出售終身會員會籍，稅務部門認為，基于同等或類似機構終身會員資格的成本來計算利益價值是合理的。在極少數(shù)情況下，沒有等同或類似的終身會員資格作為估值的依據(jù)時，慈善機構需要評估終身會籍的利益。三是評估折扣利益。如果捐贈的回報利益是商品或服務的優(yōu)惠折扣，則不論捐贈者是否選擇享受這一優(yōu)惠，利益的估價都以獲得折扣的價值為基礎。如果所有會員都可享受這一折扣，慈善機構可采用平均法評估，即按照平均收益來計算該折扣利益的價值。這一利益價值必須適用于所有的會員，無論他們是否享受了折扣。當然，另一種選擇是記錄并量化每位會員實際獲得的折扣利益。不管如何，慈善機構必須保存會員獲得折扣的記錄，否則會因為慈善機構不能提供證據(jù)表明會員獲得利益沒有超過限額，而導致會員的捐贈不能享受稅收優(yōu)惠。

（四）可運用分開支付規(guī)則達成合格的捐贈

當捐贈者獲得的利益超過利益限制時，就不能獲得贈與援助的稅收優(yōu)惠。此時，可以采取將所支付的款項分成兩項：一項覆蓋利益成本的支付，另一項作為贈與援助捐贈的支付。也就是說，利益的價值將從支付給慈善機構的總額中扣除，剩余部分作為捐贈。但這樣做必須滿足兩個前提：一是普通公眾不進行捐贈，也可以單獨購買這一相關利益；二是捐贈者在捐贈時知道所獲利益的價值。實踐中，慈善機構務必讓捐贈者了解，在被視為合格捐贈的金額和用于購買利益的金額之間的具體分配。其目的在于，確保捐贈者按基本稅率支付了足夠的稅款來滿足慈善機構提出的稅款返還要求，并在捐贈者適用較高檔稅率時能夠得到正確的退稅數(shù)額。慈善機構和捐贈者應保存款項如何分割的證據(jù)。

四、便利的工資單捐贈計劃

工資單捐贈計劃（Payroll Giving Scheme）①該部分主要參考英國政府網(wǎng)站慈善稅收指引《慈善機構：關于稅收制度如何運作的詳細指導說明》第四章-工資單捐贈計劃（詳見：“Guidance Charities：Detailed Guidance Notes on How the Tax System Operates Chapter 4 Payroll Giving Scheme”，https：//www.gov.uk/government/publications/charities-detailed-guidance-notes/chapter-4-payroll-giving）。是指經(jīng)員工同意，由雇主定期從員工工資中扣除一定金額進行捐贈的一種方式。該計劃的建立對雇主不具有強制性，但是受到政府的鼓勵，雇主運作計劃所產(chǎn)生的額外費用可在計算利潤前扣除。雇主首先要在經(jīng)英國稅務海關總署批準和監(jiān)督的機構名單中選定某個代理機構，以建立工資單捐贈計劃。有捐贈意向的員工可與雇主確認加入這一捐贈計劃。員工僅需要填寫一份表格，通過雇主轉(zhuǎn)交或直接遞交給代理機構。之后，在每次發(fā)放工資前，雇主就從加入計劃的員工工資中直接扣除捐款并轉(zhuǎn)移至代理機構。捐款的數(shù)額沒有任何限制，員工可以自主決定。代理機構在收到款項后60 天內(nèi)捐贈給雇員選定的慈善組織。大多數(shù)代理機構可允許捐贈者指定多達6 家慈善組織。由于捐款是雇主繳納國民保險后，才從稅前工資中自動扣除，所以不會影響員工的社保繳費基數(shù)，并可讓員工獲得最高稅率的減免，員工也不需要進行稅收減免申請的繁瑣操作，因此，具有穩(wěn)定收入、有捐贈意愿的員工很樂意加入計劃。員工在加入計劃后可隨時退出，只要在合理的期限內(nèi)通知雇主，并告知代理機構。目前，在英國有超過73 萬人參與到這一捐贈計劃中，且人數(shù)還在快速增長。2018 年工資單扣除捐贈計劃為慈善機構籌集了近1.2 億英鎊的捐款。

五、英國經(jīng)驗對完善我國相關稅收政策的幾點啟示

英國政府對慈善捐贈活動制定了相當細致而全面的稅收政策，不僅體現(xiàn)出較強的激勵力度，而且具有很強的操作性，使得捐贈者及慈善組織既能得到政策支持，又可獲得規(guī)范的指引，其經(jīng)驗可為我國完善相關稅收政策提供一些啟示。

（一）進一步完善非貨幣性資產(chǎn)捐贈的稅收政策

隨著慈善事業(yè)的發(fā)展，捐贈物必將呈現(xiàn)多樣性。非貨幣類的財產(chǎn)，諸如股權、房產(chǎn)、車輛、字畫藏品、個人創(chuàng)作手稿等都可能成為慈善捐贈物。目前，我國對非貨幣性資產(chǎn)捐贈已有基本的稅收政策規(guī)定，但仍有進一步完善的必要。

在非貨幣性資產(chǎn)捐贈中，最為關鍵的是捐贈價值確定。按照我國現(xiàn)行對股權和房產(chǎn)的捐贈規(guī)定，企業(yè)捐贈股權須以所捐贈股權取得時的歷史成本確定捐贈價值，個人捐贈股權、房產(chǎn)的，按照個人持有股權、房產(chǎn)的財產(chǎn)原值確定捐贈額。①《關于公益股權捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45 號）規(guī)定，企業(yè)向公益性社會團體實施的股權捐贈，應按規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓股權，股權轉(zhuǎn)讓收入額以企業(yè)所捐贈股權取得時的歷史成本確定?！蛾P于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2019 年第99 號）明確，個人捐贈股權、房產(chǎn)的，按照個人持有股權、房產(chǎn)的財產(chǎn)原值確定，捐贈除股權、房產(chǎn)以外的其他非貨幣性資產(chǎn)的，按照非貨幣性資產(chǎn)的市場價格確定。這一規(guī)定避免了捐贈者因捐贈股權等要繳納大額稅收的問題，但按財產(chǎn)原值或歷史成本畢竟不能準確代表捐贈股權、房產(chǎn)的真正價值。該類資產(chǎn)如在捐贈時已經(jīng)增值，則低估了捐贈價值，對捐贈者不公平；如已貶值，則高估了捐贈價值，對慈善組織不利。因此，宜參考英國等國家的經(jīng)驗，并與我國對其他非貨幣性資產(chǎn)的捐贈價值確認規(guī)則相一致，以市場價格（公允價值）確認股權、房產(chǎn)的捐贈額。具體確定時，對于股權、股票和其他有價證券，通過交易所等公開市場獲取市場價格，對于房產(chǎn)等的市場價格，則可通過相關機構或人員的評估獲得。而我國對于非貨幣性資產(chǎn)捐贈的評估規(guī)則細化不夠，未規(guī)定哪些機構可以對公允價值進行評估、哪些組織有權開具“公允價值”證明。因此，需要進一步制定更具規(guī)范性的評估規(guī)則和程序。

對相關可能逃稅或避稅行為應加以必要的制度防范?？蓞⒖加?jīng)驗，在相關制度中明確非貨幣性資產(chǎn)捐贈必須讓渡全部權益，明確接受捐贈資產(chǎn)相關收益必須全部用于公益慈善目的，如有違反，減免優(yōu)惠將被取消，稅款將被追繳，相關機構與人員或?qū)⒔邮芟嚓P處罰。另外，可借鑒英國做法，嘗試設立接受少量股份或小額股票捐贈的專門機構，以滿足更多愛心人士的捐贈意愿。

（二）適當考慮認同小額回報的捐贈

在我國，一旦有利益回報就不能視為捐贈，也就不能享受相關稅收優(yōu)惠政策。我國《公益事業(yè)捐贈法》第四條及《慈善法》第三十四條都明確規(guī)定，慈善捐贈是自愿、無償贈與財產(chǎn)的活動。在《關于公益性捐贈稅前扣除有關事項的公告》（財政部 稅務總局 民政部公告2020 年第27 號）中更是強調(diào)，違反規(guī)定接受捐贈的，包括附加對捐贈者構成利益回報的條件，應當取消公益性社會組織的公益性捐贈稅前扣除資格。與我國嚴格要求無償捐贈相比，前述英國對捐贈獲得利益回報的規(guī)定，顯得較為“寬容”。而實際上，美國、新西蘭、澳大利亞等國家都有類似的捐贈規(guī)定。應當看到，慈善組織作為受捐人（實際上代表最終獲益人）回報一些小額利益，更多是一種情感的謝意表達。捐贈者也可放棄這部分利益回報。小額的、體現(xiàn)對捐贈鼓勵性質(zhì)的利益回報，在某種程度上能夠使得捐贈者與慈善組織之間產(chǎn)生更為積極的互動，將有助于激勵人們樂于進行更多的捐贈。

因此，在我國的制度完善中，可參考英國經(jīng)驗，明確認可適當?shù)?、象征性的小額利益回報仍符合捐贈要求，對利益回報的形式、價值認定、受益人等作出細致規(guī)定；可采取限額規(guī)則或扣除利益的方式，來確定捐贈中可獲得稅收優(yōu)惠的捐贈價值，前者類似英國限額檢驗，后者類似英國低價出售或分開支付規(guī)則，將利益回報價值從捐贈價值中扣除。

（三）不斷提升捐贈者獲得稅收優(yōu)惠的便利性

享受稅收優(yōu)惠的便利性直接影響到捐贈者對稅收激勵政策的感受度，進而影響到激勵政策的實際效果。在英國贈與援助方式中，由慈善機構申請捐贈額的返稅等事宜；在工資單捐贈計劃中，由雇主及代理機構具體運作，這些都使得廣大捐贈者避免較為繁瑣的稅收優(yōu)惠申請手續(xù)，從而鼓勵更多公眾為慈善事業(yè)慷慨解囊。而英國慈善機構在得到捐款的同時，還能從政府的稅款中獲得返還，所以即便履行相關手續(xù)的管理成本有所增加，也樂意去爭取更多的捐贈。英國雇主運作工資單捐贈計劃的成本可稅前扣除，并獲得支持慈善的名聲。上述兩種捐贈方式既保證了稅收優(yōu)惠政策運行的規(guī)范性，又有效解決了捐贈者在程序上的便捷性問題，具有積極效應。

可借鑒英國經(jīng)驗，進一步提升我國捐贈者享受稅收優(yōu)惠的便利程度。以我國個人捐贈為例，按照現(xiàn)行規(guī)定，除了必須向合格的受贈機構捐贈并獲得捐贈票據(jù)外，個人通過扣繳義務人（比如發(fā)放工薪的單位）享受公益捐贈扣除，應當告知扣繳義務人符合條件的公益捐贈金額，并提供捐贈票據(jù)的復印件，個人自行辦理或扣繳義務人為個人辦理公益捐贈扣除的，應當在申報時一并報送《個人所得稅公益慈善事業(yè)捐贈扣除明細表》。這一規(guī)定在便利性方面，相較于以往有了明顯的改善，但仍有一定的改善余地。比如，設立我國的工資單捐贈方案，倡導慈善機構主動與用人單位取得聯(lián)系，或者員工也可向單位推薦，提供慈善機構資格證明等信息，用人單位可確定若干不同類別的慈善組織供員工選擇。愿意加入工資單捐贈方案的員工可定期進行捐贈，免去開具票據(jù)等手續(xù)，及時獲得稅收優(yōu)惠。再如，在稅務數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)中，相關具有稅前扣除資格的慈善組織開具的捐贈票據(jù)信息可與納稅人的信息比對匹配，做出捐贈的納稅人可在納稅申報時自動獲得相關扣除，而免去填報信息等步驟。