OECD應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅方案及啟示

■ 張淑翠

（中國電子信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展研究院 北京 100846）

新一輪科技革命與產(chǎn)業(yè)變革的互動模式日益復(fù)雜，以互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等為代表的新一代信息技術(shù)快速發(fā)展，同時加速向各行業(yè)各領(lǐng)域滲透，以數(shù)據(jù)為關(guān)鍵生產(chǎn)要素的數(shù)字經(jīng)濟(jì)隨之在全球范圍內(nèi)快速發(fā)展，打破傳統(tǒng)的地理空間隔絕和產(chǎn)業(yè)壁壘，為經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展提供新動能。但全球各國基于物質(zhì)形態(tài)、區(qū)域空間和企業(yè)形態(tài)的稅收制度滯后于數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐。為遏制跨國企業(yè)規(guī)避全球納稅義務(wù)、侵蝕各國稅基的行為，2013年，二十國集團(tuán)（G20）領(lǐng)導(dǎo)委托OECD啟動國際稅收改革項目——BEPS。2019年1月，OECD成員國就BEPS包容性框架下雙支柱提案達(dá)成共識。同年5月，G20批準(zhǔn)《形成應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》。2020年7月，G20授權(quán)OECD編制《數(shù)字化帶來的稅制挑戰(zhàn)-支柱一/二藍(lán)圖》，勾勒出數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案。本文深入剖析OECD數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案的要點(diǎn)及模式，提出健全完善我國與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅制改革相關(guān)建議。

一、三種征稅權(quán)分配方法

借助大數(shù)據(jù)、人工智能等新一代信息技術(shù)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)打破地理空間隔絕，企業(yè)利潤涉及的征稅權(quán)分配難以只局限于企業(yè)實體。BEPS包容性框架的支柱一主要是解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境經(jīng)濟(jì)活動的征稅權(quán)分配問題，即企業(yè)跨境經(jīng)濟(jì)活動所得由誰征稅。該支柱設(shè)置了修正后的剩余利潤分割法、部分分配法、以分銷為基礎(chǔ)的三種征稅權(quán)分配方法。

（一）剩余利潤分割法

修正后的剩余利潤分割法（Modified Residual Profit Split Method, MRPS）只針對全球總收入超過某一上限，且來自范圍內(nèi)業(yè)務(wù)活動的國外來源總收入超過某一上限的跨國企業(yè)?；诖?，修正后的剩余利潤分割法將跨國企業(yè)利潤劃分為常規(guī)利潤和非常規(guī)利潤，非常規(guī)利潤的一部分需分配給市場轄區(qū)，這是該市場轄區(qū)創(chuàng)造卻未被現(xiàn)有利潤分配規(guī)則所認(rèn)可的價值。修正后的剩余利潤分割法包括四個步驟：先確定利潤分配總額，再從利潤總額中減去常規(guī)利潤額（基于現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則或簡化規(guī)則確定），然后確定非常規(guī)利潤總額（基于現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則或簡化規(guī)則確定），最終將非常規(guī)利潤的一部分再分配給相關(guān)市場轄區(qū)。

比如說，甲集團(tuán)是一家跨國企業(yè)，經(jīng)營數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)，以A國為企業(yè)實體，在全球開展商業(yè)活動，涉及B國和C國市場，但B國和C國兩國未成立實體子公司，即不存在應(yīng)稅實體，國家稅收利益受損。假設(shè)甲集團(tuán)適用于修正后的剩余利潤分割法，年收入為300億歐元，稅前利潤為75億元，利潤率為25%，來自于上述A、B、C三個市場，其中企業(yè)本國A市場收入為20億元，其余市場收入主要來自于B、C兩個國外市場，分別為180億元和100億元。

基于現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則或簡化規(guī)則確定，假設(shè)甲集團(tuán)正常利潤為10%，則從稅前利潤75億元中扣除常規(guī)利潤30億元（300*10%）后非正常利潤為45億元（75-300*10%）。再基于現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則或簡化規(guī)則確定B、C兩個市場的再分配利潤為20%，即B、C兩個市場可重新分配的利潤為9億元（45*20%）。根據(jù)各市場收入占比劃分再分配利潤，B、C兩個市場再分配利潤分別為5.79億元（9*180/280）和3.21億元（9*100/280）。基于以上計算，A市場實際利潤為66億元（75-9）。根據(jù)企業(yè)再分配利潤，依據(jù)各國企業(yè)所得稅稅率，再計算甲集團(tuán)分別在A、B、C三國的實際應(yīng)繳納的稅收。

假設(shè)不考慮任何稅收優(yōu)惠政策，只考慮按企業(yè)所得稅稅率繳納稅收，且A、B、C三國企業(yè)所得稅稅率分別為20%、15%、10%，則甲集團(tuán)在A國、B國、C國的企業(yè)所得稅應(yīng)繳稅總額分別為13.2億元（66*20%）、8685萬元（5.79*15%）、3210萬元（3.21*10%），甲集團(tuán)企業(yè)所得稅繳稅總額為14.3895億元（13.2+0.8685+0.3210）。

綜上，若甲集團(tuán)只在A國繳納稅收，則需要繳納企業(yè)所得稅為15億元（75*20%），較14.3895億元多出6105萬元（需要注意，甲集團(tuán)實際納稅企業(yè)所得稅額差異與各國的稅制有關(guān)，這只是本文假設(shè)情況下的結(jié)果），因此甲集團(tuán)基于企業(yè)利益考慮，將業(yè)務(wù)分散到B國、C國也是有動力，但B國、C國的稅收收入將分別流失4.34億元、1.607億元。再深一步考慮，若B國、C國實施稅收優(yōu)惠，涉及的數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不納稅，甲集團(tuán)將更有動力拓展B國、C國市場，但B國與C國情況不一樣，B國、C國的稅收收入將為零?？偟膩砜矗蚣准瘓F(tuán)實體機(jī)構(gòu)設(shè)在A國，A國總能從甲集團(tuán)征繳稅收收入，而B國與C國通過修正后的剩余利潤分割法后也能保障本國的稅收利益。

表1 甲集團(tuán)基于修正后剩余利潤分割法核算的稅收變動

（二）部分分配法

部分分配法不區(qū)分常規(guī)利潤和非常規(guī)利潤，只是簡單將一部分利潤分配至市場轄區(qū)，即先確定要分配的利潤，再選擇分配依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，將一部分利潤分配至市場轄區(qū)。

本文仍以甲集團(tuán)為例，假設(shè)要分配的利潤率為15億元，再根據(jù)各市場收入占比劃分各B、C兩個市場的分配利潤后可知，A市場利潤為60億元（75-15），B市場利潤為9.64億元（15*180/280），C市場利潤為5.36億元（15*100/280）。則甲集團(tuán)在A國、B國、C國的企業(yè)所得稅應(yīng)繳稅總額分別為12億 元（60*20%）、1.446億 元（9.64*15%）、5360萬元（5.36*10%），甲集團(tuán)企業(yè)所得稅繳稅總額為13.982億元（12+1.446+0.536）。

表2 甲集團(tuán)基于部分分配法核算的稅收變動

（三）以分銷為基礎(chǔ)的方法

以分銷為基礎(chǔ)的方法也是一種簡化方法，主要針對在市場轄區(qū)開展?fàn)I銷、分銷以及與用戶有關(guān)的活動，設(shè)置一個基準(zhǔn)利潤率。根據(jù)跨國集團(tuán)總體利潤水平、行業(yè)和市場差異，市場管轄區(qū)可調(diào)整該基準(zhǔn)利潤率，再根據(jù)調(diào)整后的基準(zhǔn)利潤率確定分配至該市場轄區(qū)的利潤數(shù)額。計算方法與部分分配法較相似，在此不再示例。

二、四大規(guī)則及優(yōu)先級別

BEPS包容性框架的支柱二是通過設(shè)定數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅規(guī)則方式，確保大型跨國集團(tuán)必須繳納最低水平的稅收，具體包括所得計入規(guī)則、轉(zhuǎn)換規(guī)則、對外支付征稅不足規(guī)則和應(yīng)予征稅規(guī)則四大規(guī)則，且四大規(guī)則存在優(yōu)先級別。

（一）四大規(guī)則

所得計入規(guī)則規(guī)定，除跨國集團(tuán)母公司所在管轄地之外，若跨國集團(tuán)的國外分支或受控實體在其他管轄地的利潤所適用的有效稅率，低于OECD包容性框架下最終確定的“最低稅率”，跨國集團(tuán)母公司所在國可以對此項收入征稅，以確?？鐕瘓F(tuán)的收入按“最低稅率”水平征稅。當(dāng)前，OECD包容性框架還未就“最低稅率”達(dá)成共識。此外，所得計入規(guī)則自上而下適用，且不適用于跨國集團(tuán)母公司所在管轄地的利潤。比如說，甲集團(tuán)母公司管轄地為A，下有集團(tuán)B，集團(tuán)B又管轄公司C（位于低稅管轄區(qū)，其有效稅率低于“最低稅率”），若管轄地A采用所得計入規(guī)則，則公司X賺取的利潤需要在管轄地 A繳納補(bǔ)充稅；若管轄地A未采用計算所得規(guī)則，但集團(tuán)B所在管轄地采用所得計入規(guī)則，則公司X賺取的利潤需要在集團(tuán)B所在管轄地繳納補(bǔ)充稅。

轉(zhuǎn)換規(guī)則規(guī)定，若跨國集團(tuán)母公司的國外分支或受控實體的利潤享受免稅待遇，則該國外分支或受控實體的利潤和稅收分配都應(yīng)交給跨國集團(tuán)母公司管轄區(qū)；若該國外分支或受控實體的利潤適用國外偏低的有效稅率，則轉(zhuǎn)換規(guī)則將允許跨國集團(tuán)母公司當(dāng)?shù)毓茌爡^(qū)將稅收協(xié)定中的免稅法改為抵免法，以確保所得計入規(guī)則的實施。實質(zhì)上，轉(zhuǎn)換規(guī)則就是，針對跨國集團(tuán)母公司的國外分支或受控實體的所得，允許跨國集團(tuán)母公司常設(shè)機(jī)構(gòu)的管轄地按照最低稅率水平征收補(bǔ)充稅。

對外支付征稅不足規(guī)則是對所得計入規(guī)則的補(bǔ)充，即允許跨國集團(tuán)母公司所在地之外的管轄地在特定情形下可以不予扣除或征收來源稅（包括預(yù)提稅），運(yùn)作方式大體可以分為以下兩種情形：一是若跨國集團(tuán)母公司所在管轄地之外某管轄地的有效稅率低于“最低稅率”，同時跨國集團(tuán)母公司及中間控股公司（如有）所在管轄地均未采用所得計入規(guī)則，將可以適用對外支付征稅不足規(guī)則；二是若跨國集團(tuán)母公司所在管轄地的有效稅率低于“最低稅率”，則跨國集團(tuán)母公司所在管轄地內(nèi)的實體（包括集團(tuán)母公司）可以適用對外支付征稅不足規(guī)則。需要注意，對外支付征稅不足規(guī)則的分配機(jī)制設(shè)置了三個限制條件：一是基于對外支付征稅不足規(guī)則所需繳納的補(bǔ)充稅不能再被分配給有效稅率低于“最低稅率”的管轄地；二是適用對外支付征稅不足規(guī)則的公司被分配的補(bǔ)充稅不能高于上限，該補(bǔ)充稅上限等于其適用的國內(nèi)稅率與可扣除支付額（計算可分配補(bǔ)充稅時考慮到的所有向關(guān)聯(lián)方支付的款項）的乘積；三是對外支付征稅不足規(guī)則適用跨國集團(tuán)母公司所在管轄地時，還需遵守特定限制條件，即補(bǔ)充稅不能超過“最低稅率”減去有效稅率后再乘以跨國集團(tuán)母公司所在管轄地從管轄地外關(guān)聯(lián)方收到的所有可抵扣支付額。

應(yīng)予征稅規(guī)則規(guī)定，跨國集團(tuán)的國外分支或受控實體的利息、特許權(quán)使用費(fèi)等特定類型業(yè)務(wù)支付適用稅率低于最低水平時，將被征收預(yù)提稅或其他來源稅，并且不能享受可抵扣等稅收協(xié)定優(yōu)惠。該規(guī)則是對所得計入規(guī)則、轉(zhuǎn)換規(guī)則和對外支付征稅不足規(guī)則的補(bǔ)充，有助于來源國保護(hù)稅基。

（二）四大規(guī)則優(yōu)先級別

所得計入規(guī)則和對外支付征稅不足規(guī)則有著共同的適用范圍、計算有效稅率的方法以及稅基，其中所得計入規(guī)則是主要規(guī)則，具有優(yōu)先適用地位，只有當(dāng)所得計入規(guī)則未能適用時，對外支付征稅不足規(guī)則才能作為所得計入規(guī)則的補(bǔ)充規(guī)則，得以適用。需要注意的是，所得計入規(guī)則和對外支付征稅不足規(guī)則適用于上一會計年度合并年收入達(dá)到或超過7.5億歐元或接近等值本幣的跨國企業(yè)，以規(guī)避對中小企業(yè)造成不利影響。其中，所得計入規(guī)則和對外支付征稅不足規(guī)則適用范圍可能排除投資基金、養(yǎng)老基金、政府實體、國際組織、非營利性實體和適用稅收中性規(guī)則的實體（如美國S型公司），但同樣適用于被排除實體所控制的但本身不屬于上述被排除實體類別的下層集團(tuán)，即若下層集團(tuán)達(dá)到 7.5億歐元或接近等值本幣的門檻。

鑒于所得計入規(guī)則是將征稅權(quán)分配給跨國集團(tuán)母公司所在管轄地，而應(yīng)予征稅規(guī)則是將（部分）征稅權(quán)分配給來源國，可以被視為是對來源國征稅權(quán)的一種補(bǔ)償，因此應(yīng)予征稅規(guī)則獨(dú)立適用且優(yōu)先于所得計入規(guī)則和對外支付征稅不足規(guī)則。

應(yīng)予征稅規(guī)則與所得計入規(guī)則和對外支付征稅不足規(guī)則的適用范圍以及稅基均存在差異，并且使用“調(diào)整后的名義稅率”而非“有效稅率”①OECD成員國傾向在管轄地層面計算有效稅率，即跨國集團(tuán)需計算每個管轄地的年度有效稅率后，再分別和“最低稅率”進(jìn)行比較。有效效率針對的是跨國集團(tuán)的收入或利潤所征收的稅款，因此稅款計算不包含營業(yè)稅、增值稅、消費(fèi)稅、數(shù)字服務(wù)稅、印花稅、薪酬稅和財產(chǎn)稅等。。基于應(yīng)予征稅規(guī)則獨(dú)特的計算方式和適用范圍，應(yīng)予征稅規(guī)則適用以后，所得計入規(guī)則和對外支付征稅不足規(guī)則有可能仍得以適用，或不再適用。

三、政策建議

（一）價值創(chuàng)造地可成為對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的著力點(diǎn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不受地理空間限制，多數(shù)可通過遠(yuǎn)程模式實現(xiàn)，跨國集團(tuán)利潤來自線上平臺，能夠覆蓋全球所有轄區(qū)，涉及國內(nèi)外多個國家，傳統(tǒng)的產(chǎn)地規(guī)則和注冊地規(guī)則已難以適用數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，如何將數(shù)字業(yè)務(wù)的應(yīng)稅所得合理分配到各個轄區(qū)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的重要問題。可借鑒OECD當(dāng)前主導(dǎo)的與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)的包容性稅收改革框架，將數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)價值創(chuàng)造地而非企業(yè)注冊地作為稅收來源地。

（二）密切跟蹤OECD包容性稅收框架動態(tài)

跨國集團(tuán)需密切關(guān)注支柱二有關(guān)規(guī)則的變化動態(tài)，并及時加強(qiáng)其分析測算，以便做出與新國際稅收規(guī)則相適應(yīng)的戰(zhàn)略決策。特別是，基于自身情況，跨國集團(tuán)需按支柱二有關(guān)規(guī)則粗略核算是否在支柱二適用范圍內(nèi)。若在支柱二適用范圍內(nèi)，跨國集團(tuán)還應(yīng)核算一個適合我國國情的有效稅率，以12.5%為界（因支柱二現(xiàn)將有效稅率界定在10%-12.5%之間），若高于12.5%，則無需擔(dān)心，但若低于該稅率，可能需重點(diǎn)關(guān)注稅率較低的管轄地的實體。

（三）提高國際稅收議題參與程度

圍繞數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國際稅收議題已成為各國關(guān)注焦點(diǎn)，多邊談判面臨較大阻礙，單邊征稅行為不斷加劇。我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快，已成為全球體量最大的數(shù)字經(jīng)濟(jì)體，理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)職責(zé)，加強(qiáng)多邊談判參與程度，提出有利于全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅中國方案，在國際、國內(nèi)層面加快推動形成與數(shù)字經(jīng)濟(jì)更加適配、更科學(xué)合理可持續(xù)的稅收制度，提升我國在國際稅收規(guī)則制定中的話語權(quán)。