新視角解讀資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定

漢中西北有色七一一總隊有限公司 楊文國

企業(yè)會計準(zhǔn)則對于資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定，只是從基本定義出發(fā)得到的結(jié)論，沒有完全體現(xiàn)出資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)確定的實質(zhì)，在涉及到具體會計核算又出現(xiàn)了一些比較特殊的情形時，初學(xué)者甚至從事多年實務(wù)工作的從業(yè)者只知道這樣做，但不知道為什么這樣做。本文通過對資產(chǎn)和負(fù)債的本質(zhì)解讀，為確定計稅基礎(chǔ)提供一種直觀簡易的方法，便于大家理解掌握和實際應(yīng)用。資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)確定以后，與其賬面價值作比較，遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債自然也就確定了。同時按照復(fù)式記賬的原則，對應(yīng)會計科目或者報表項目，視不同情況分別確認(rèn)為所得稅費(fèi)用、資本公積、其他綜合收益、留存收益或者商譽(yù)。

按照我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》準(zhǔn)則中第四條、第五條和第六條的規(guī)定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，可以拆解為在未來期間計算應(yīng)納稅所得時在某一時點可以稅前扣除的經(jīng)濟(jì)利益流入的數(shù)額；負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，可以拆解為在未來期間計算應(yīng)納稅所得額時某一時點不可扣除的經(jīng)濟(jì)流出的金額。具體是怎么拆分理解的，詳見后面詳細(xì)闡述。企業(yè)在取得資產(chǎn)負(fù)債的同時，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其計稅基礎(chǔ)，如果與賬面金額有差額，符合條件的分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。從企業(yè)所得稅會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的定義中可以看出，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)還相對好理解一些，但也沒有揭示出本質(zhì)和內(nèi)涵；負(fù)債的計稅基礎(chǔ)直接給出了類似一個計算公式，負(fù)債計稅基礎(chǔ)沒有辦法直接按照概念確定出金額，只知其然，不知所以然。所以說從資產(chǎn)和負(fù)債定義來看，根本就沒有揭示到底什么是資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。當(dāng)然在確定了資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)后，和賬面價值作比較，如果兩者有差額，且滿足條件就可以確定遞延所得說資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。下面就資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)的本質(zhì)和內(nèi)涵進(jìn)行新視角全面解讀，并對對應(yīng)的具體會計科目或者報表項目做一簡單說明。為了使所得稅會計核算內(nèi)容具有完整性，本文首先對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算基本程序做了簡單的說明。

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算基本程序

平時我們大家所說的所得稅是一個統(tǒng)稱的概念，在具體進(jìn)行會計核算時應(yīng)當(dāng)分成應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用兩條線進(jìn)行核算，兩者計算的依據(jù)是不同的。其中，應(yīng)交所得稅是按照所得稅稅法計算，稅法是為政府服務(wù)的，確定了資產(chǎn)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，屬于資產(chǎn)負(fù)債表中流動負(fù)債要素，列示在資產(chǎn)負(fù)債表中；所得稅費(fèi)用是按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定計算，會計是為投資者服務(wù)的，確定了資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值，屬于利潤表中費(fèi)用要素，列示在利潤表中。只有明確了應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用是兩個不同的概念，在會計處理時才不會混淆。從資產(chǎn)負(fù)債表角度看問題，基本核算思路和步驟見圖1。在確認(rèn)遞延所得稅的同時，對應(yīng)科目或者報表項目視不同情況可能是所得稅費(fèi)用、資本公積、其他綜合收益、留存收益和商譽(yù)。

圖1 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算思路和步驟

借：所得稅費(fèi)用(一般情況)

其他綜合收益(與金融資產(chǎn)第二類相關(guān)的)

資本公積(與企業(yè)合并評估增值擠出相關(guān)的)

商譽(yù)(與企業(yè)合并相關(guān)的)

利潤分配——分配利潤(與會計政策變更追溯調(diào)整等相關(guān)的)

貸：遞延所得稅負(fù)債

或者

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：所得稅費(fèi)用(一般情況)

其他綜合收益(與金融資產(chǎn)第二類相關(guān)的)

資本公積(與企業(yè)改制相關(guān)的)

利潤分配——分配利潤(與會計政策變更追溯調(diào)整等相關(guān)的)

二、資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定

《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅〉解釋》對資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)進(jìn)行了詳細(xì)闡釋：通常情況下，資產(chǎn)在取得時賬面金額和計稅基礎(chǔ)是一致的，后續(xù)可能由于會計準(zhǔn)則與所得稅法的不同造成兩者的數(shù)額差異[1]。 可見，此準(zhǔn)則在引出資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)概念后，就直接按照不同類型資產(chǎn)分別講解其計稅基礎(chǔ)和賬面價值，并各自確認(rèn)和計量多少差額的問題，根本就沒有闡述其本質(zhì)和內(nèi)涵。國內(nèi)好多教材就也按此會計準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行講解，一直沿用這樣的概念使用。

按照2007年起我國使用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論，資產(chǎn)賬面價值是在未來期間某一時點很可能帶來經(jīng)濟(jì)利益流入金額的大小，即資產(chǎn)賬面價值的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)利益的流入。假如一項固定資產(chǎn)賬面價值是100萬元，從企業(yè)會計準(zhǔn)則的角度理解，該項固定資產(chǎn)可以在未來不斷使用，直到使用到賬面金額為零為止。把一個資產(chǎn)從100萬用到一文不值，受益的金額即為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)流入的金額為100萬元。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，就是稅法口徑認(rèn)可的資產(chǎn)價值。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的賬面價值大于稅法口徑的資產(chǎn)價值，那么該項資產(chǎn)在未來產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入大于稅法允許稅前可扣除的金額，產(chǎn)生增加未來以所得稅款形式流出的經(jīng)濟(jì)利益，所以確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。如果站在未來費(fèi)用的角度考慮這個問題，資產(chǎn)的賬面價值大于稅法口徑的資產(chǎn)價值，稅法未來允許扣除的金額小于企業(yè)會計準(zhǔn)則允許扣除的數(shù)額，兩者的差額稅法是不允許扣除的，要確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，此時一定要站在未來的角度考慮問題，過去的事情是已經(jīng)過去了，不用去考慮過去了，初學(xué)者最容易在此地方犯懵。為什么要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債?因為按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的負(fù)債定義。資產(chǎn)的賬面價值低于稅法認(rèn)可的資產(chǎn)價值，表明該項資產(chǎn)未來產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入小于稅法允許稅前扣除的數(shù)額，產(chǎn)生減少未來以所得稅款形式流出的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。如果按照未來費(fèi)用的角度理解，未來稅法允許扣除的數(shù)額比企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定扣除的金額多，稅法認(rèn)可這部分多的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。為什么要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)?同樣，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，滿足資產(chǎn)確認(rèn)的條件，所以要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同樣此時不考慮過去，也是考慮未來可抵扣的問題。

例1：2019年企業(yè)實現(xiàn)收入是300萬元，成本是100萬元，信用減值損失50萬元。2020年實現(xiàn)收入是300萬元，成本是100萬元，信用減值損失-50萬元。

(1)2019年完整會計分錄：

借：所得稅費(fèi)用

37.5[(300-100-50)×25%]

遞延所得稅資產(chǎn)

12.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)

50[(300-100)×25%]

(2)2020年完整會計分錄：

借：所得稅費(fèi)用

62.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)

50

遞延所得稅資產(chǎn)

12.5

(3)2019年計入所得稅費(fèi)用的金額=2019年會計利潤總額×25%=150×25%=37.5(萬元)

(4)2020年計入所得稅費(fèi)用的金額=2020年會計利潤總額×25%=250×25%=62.5(萬元)

所得稅法關(guān)心的是應(yīng)交稅費(fèi)，會計準(zhǔn)則更關(guān)心的是所得稅費(fèi)用。上面的會計處理既符合會計準(zhǔn)則的要求，又滿足所得稅法的要求。大家想過沒有準(zhǔn)則為什么是這樣制定的，背后的道理是什么呢？為了說明這個問題，我們還得從會計恒等式出發(fā)來說明問題的本質(zhì)，只有看清了本質(zhì)才有豁然開朗的感覺，相關(guān)問題就迎刃而解了。首先，會計恒等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益；其次，企業(yè)經(jīng)過一定期間的持續(xù)經(jīng)營：期末的資產(chǎn)=期末的負(fù)債+期初所有者權(quán)益+本期增加的所有者權(quán)益；再次，不考慮除企業(yè)凈利潤帶來的所有者權(quán)益變動的影響：本期增加的所有者權(quán)益=本期收入-本期費(fèi)用；最后，由前兩個等式可以得到：期末的資產(chǎn)=期末的負(fù)債+期初所有者權(quán)益+本期收入-本期費(fèi)用，此式等價于：期末的資產(chǎn)+本期費(fèi)用=期末的負(fù)債+期初所有者權(quán)益+本期收入。這個等式說明了什么問題呢，如果等式右邊三項都確定了，不去看這三項的變動，只考慮等式左邊的變化，會得出有一個結(jié)論，也就是期末的資產(chǎn)越大，本期的費(fèi)用越小；換句話說，期末的資產(chǎn)越大，本期從利潤中扣減的金額越小。反之，期末的資產(chǎn)越小，本期從利潤中扣減的金額越大。所以，在現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中，我們得出的結(jié)論是通過比較企業(yè)會計準(zhǔn)則確認(rèn)的資產(chǎn)價值和稅法認(rèn)可的資產(chǎn)價值，來比較從利潤中扣減的金額的大小，這才是由差異確認(rèn)遞延所得稅的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的本質(zhì)。

三、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定

企業(yè)會計準(zhǔn)則給出負(fù)債計稅基礎(chǔ)的定義，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額[2]。由此得到，負(fù)債的賬面價值減去負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等于未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負(fù)債的賬面價值是企業(yè)在未來期間履行現(xiàn)時義務(wù)時，在某一具體時點很可能流出的經(jīng)濟(jì)利益，即其賬面價值本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)利益的流出，通過判斷未來是否有按照稅法認(rèn)可的可抵扣金額，來分析出計稅基礎(chǔ)與賬面價值的關(guān)系。未來存在可抵扣的金額，也就是未來存在暫時性差異的金額，其本身就是用來計算遞延所得稅的基礎(chǔ)。有了未來的可抵扣金額，也會有負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和負(fù)債賬面價值的差異?；蛘邚呢?fù)債的賬面價值減去負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等于未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，得到賬面價值減去未來可以抵扣的金額，其差額就是未來不可抵扣金額，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，也要確認(rèn)遞延所得稅的影響。

例2：企業(yè)預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用30萬元，預(yù)提的保修費(fèi)用支出稅法規(guī)定實際發(fā)生時可以扣除。則預(yù)提時會計處理為：

借：管理費(fèi)用

300 000

貸：預(yù)計負(fù)債

300 000

則可以理解為，負(fù)債的賬面價值減去負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等于未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，未來可予抵扣的金額等于負(fù)債賬面價值減去負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，金額是30萬元，存在30萬元的暫時性差異?；蛘呃斫鉃橛嫸惢A(chǔ)為未來不可抵扣的金額為零，因為30萬元全部可以抵扣，不可抵扣的就自然為零了，從而計稅基礎(chǔ)0萬元和賬面價值30萬元之間有了差額金額。

假設(shè)所得稅稅率為25%，則確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會計處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

75 000

貸：所得稅費(fèi)用

75 000

如果不是預(yù)提保修費(fèi)用，而是為別的單位提供擔(dān)保貸款，因被起訴而要求承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任30萬元，按照稅法規(guī)定承擔(dān)起訴承擔(dān)責(zé)任在計算應(yīng)納稅所得額時這部分金額是不可以扣除的，即負(fù)債的賬面價值減去負(fù)債的計稅基礎(chǔ)的差額等于可予抵扣的金額等于零。因為所得稅稅法規(guī)定這部分不允許扣除，未來可扣除數(shù)額為零，兩者不存在差異，沒有暫時性差異問題，實際上這部分是永久性差異，不產(chǎn)生遞延所得稅問題?；蛘咭部梢赃@樣理解，即負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為未來不可抵扣的金額為30萬元，負(fù)債賬面價值也為30萬元，即負(fù)債賬面價值和負(fù)債計稅基礎(chǔ)兩者一致，不產(chǎn)生遞延所得稅問題。

四、結(jié)語

對于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，可以理解為稅法和會計站在各自的角度的資產(chǎn)和負(fù)債，只是處理問題的角度不同，造成了不同的差異。同時說明，對于計稅基礎(chǔ)而言，我們更多討論的是與損益表有關(guān)的科目，而對不會對當(dāng)期損益或者應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響的相關(guān)科目，比如貨幣資金、短期借款、應(yīng)付賬款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，討論其計稅基礎(chǔ)的情況，因為這些科目或者報表項目的計稅基礎(chǔ)和賬面價值是一致的，沒有差額問題，不存在遞延所得稅的問題。

本文認(rèn)為資產(chǎn)是過去的收入，未來的費(fèi)用；負(fù)債是過去的費(fèi)用，未來的收入。就拿費(fèi)用的例子來說，那就是資產(chǎn)是未來的費(fèi)用，負(fù)債是過去的費(fèi)用。換言之，資產(chǎn)是未來能夠扣除的費(fèi)用，負(fù)債是未來不能扣除的費(fèi)用。資產(chǎn)作為一個現(xiàn)在時點的存量余額，未來將會通過流量的形式轉(zhuǎn)化為費(fèi)用科目；負(fù)債作為一個時點的存量余額，這個余額在過去已經(jīng)全部計入了費(fèi)用，未來不能扣除的費(fèi)用。例如預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用30萬元，未來實際發(fā)生支出時可以扣除，所以未來不能扣除的金額是零。而擔(dān)保承擔(dān)責(zé)任30萬元，代表未來不能扣除的費(fèi)用是30萬元，這部分雖然在過去扣除，但是對于未來是不能再扣除。對于未來可以抵扣的30萬元，可以理解為，既然是未來將會有可抵扣的30萬元產(chǎn)生，即代表未來這部分可抵扣在抵扣之后，會有減少流出的事項的出現(xiàn)。這30萬元的可抵扣，本質(zhì)上是未來抵扣之后有利益流入的產(chǎn)生，而不是經(jīng)濟(jì)利益的絕對流出，換言之，這個時候的30萬元，如果從稅法口徑看，有未來能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入的事實，嚴(yán)謹(jǐn)來說，是不符合負(fù)債的定義的。所以這時候負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是零。

總而言之，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是在未來期間計算應(yīng)納稅所得額時，可以稅前扣除的經(jīng)濟(jì)利益的流入金額；負(fù)債的計稅基礎(chǔ)本質(zhì)是未來期間計算應(yīng)納稅所得額時不可以扣除的經(jīng)濟(jì)利益的流出金額，然后和企業(yè)會計準(zhǔn)則確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值作比較，遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債也就自然確定了。