現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趦?nèi)部審計中的難點及對策

徐春發(fā)

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵笇徲嬋藛T以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計，是一種被廣泛應(yīng)用的審計方法。它以被審計單位存在的錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，對被審計單位可能引起錯報的各種風(fēng)險因素進(jìn)行綜合評估，以此確定審計的重點方向和審計范圍。本文結(jié)合本身從事的打撈行業(yè)內(nèi)部審計，對當(dāng)前的內(nèi)部增值管理審計中如何更好地使用風(fēng)險導(dǎo)向的審計方法進(jìn)行了粗淺探討。

一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)在涵義和特色

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵笇徲嬋藛T在審計過程自始至終都要以企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險分析評估為導(dǎo)向，根據(jù)量化的分析水平排定審計項目先后次序，對企業(yè)的風(fēng)險管理、風(fēng)險點的控制、內(nèi)部控制程序運行進(jìn)行評價，進(jìn)而提出審計意見和建議，實現(xiàn)企業(yè)價值增值的獨立鑒證和咨詢活動。

1.審計風(fēng)險控制貫穿于整個審計過程?，F(xiàn)在的內(nèi)部審計審計風(fēng)險模型主要有以下五種，即：控制風(fēng)險導(dǎo)向模型、經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向模型、舞弊風(fēng)險導(dǎo)向模型、企業(yè)治理系統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向模型和重大錯報風(fēng)險導(dǎo)向模型。企業(yè)經(jīng)營過程中，經(jīng)營風(fēng)險是最重要的風(fēng)險，因此現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計主要還是從經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向模型入手，以企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向來確定高風(fēng)險的審計領(lǐng)域和審計重點。與以前的內(nèi)部審計方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾哟罅藢︼L(fēng)險企業(yè)內(nèi)部的控制測試和實質(zhì)性測試力度，更加強(qiáng)調(diào)審計前期對被審計單位的情況調(diào)查工作，要求審計人員對被審計單位要采取謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑態(tài)度。在提高審計效率的同時，保證審計的質(zhì)量。

2.審計重心前移，更加重視審計的前期計劃工作。在以前的審計工作中，審計人員的工作重心放在審計實施階段，對于審計的前期調(diào)查工作只是按照審計程序要求例行公事，審計計劃工作在審計總體項目中未受到應(yīng)有的重視。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚搫t要求審計人員將審計工作的重心前移，將審計計劃和前期的審計調(diào)查工作放在重要位置，要求審計人員重視審計計劃，充分了解被審計單位情況，對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行恰當(dāng)?shù)嘏袛嗯c運用，確?？梢詫崿F(xiàn)審計目標(biāo)。工作重心由審計實施階段前移到了審計計劃階段加大了審計前期的工作量，增加了審計人員對風(fēng)險評估程序的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和實施的關(guān)鍵程序的審計工作記錄要求，增加審計資源的投入，提高了審計成本。

3.加大了分析性程序的應(yīng)用和對企業(yè)合理預(yù)期的使用。由于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕云髽I(yè)經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，更要求審計人員加大對企業(yè)經(jīng)營行為和經(jīng)營預(yù)期的分析。通過多樣化的分析，對被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行評估。通過對各項財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合預(yù)期分析判斷，對公司相關(guān)的經(jīng)營政策、財務(wù)政策、經(jīng)營戰(zhàn)略規(guī)劃等做出合理的審計預(yù)期，并將預(yù)期結(jié)果提供給被審計單位。

二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)點

1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ兄诤侠泶_定重要性水平，有效提高審計效率。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T對被審計單位的內(nèi)外部情況進(jìn)行詳細(xì)地調(diào)查和了解，對被審計單位進(jìn)行內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試。并在測試的基礎(chǔ)上，根據(jù)對風(fēng)險的識別與評估安排審計工作。在此過程中，根據(jù)職業(yè)判斷出被審計單位會計報表的重要組成項目和會計報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險。然后，綜合考慮風(fēng)險控制因素建立審計目標(biāo)，這樣既提高了審計的效率，同時，由于事前正確的風(fēng)險評估，能夠抓住審計的關(guān)鍵，也能有效保證審計的質(zhì)量。

2.審計方式的多樣性，更加有利于審計人員全面認(rèn)識被審計單位。審計過程實際上就是審計人員不斷了解和加深對被審計單位的認(rèn)知過程。審計人員通過調(diào)查了解、與被審計單位相關(guān)人員談話、對相關(guān)內(nèi)控流程測試、收集各種審計資料，從各個角度逐步驗證某項審計認(rèn)定是否正確，形成最終的審計意見并提供給被審計單位。該審計模型合理地體現(xiàn)了這個過程。不僅從企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險入手，將實際審計結(jié)果與預(yù)期相比較。更有利于提高審計項目的效率和質(zhì)量。

3.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊?qiáng)迫性的促使審計人員實現(xiàn)自身價值的增值。當(dāng)前的內(nèi)部增值審計主要涵蓋了兩個方面的內(nèi)容，其一是被審計單位的價值增值，其二是內(nèi)部審計人員自身價值增值。審計人員要達(dá)到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，不僅要具備會計、審計、財經(jīng)法規(guī)方面的專業(yè)知識，還要掌握企業(yè)管理、績效評價等現(xiàn)代企業(yè)管理方面的知識，只有具備相關(guān)的能力才會做出合適的風(fēng)險判斷。因此，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ钠毡槭褂脮偈箤徲嬋藛T不斷提高自身業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)。

三、當(dāng)前風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趦?nèi)部增值管理審計應(yīng)用中存在的問題

1.內(nèi)部審計人員能力及對審計風(fēng)險的偏好會決定風(fēng)險模型的設(shè)置出現(xiàn)較大的偏差。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ膽?yīng)用重點是指審計人員在審計過程自始至終都以企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險分析評估為審計導(dǎo)向，根據(jù)量化的分析排定審計項目先后次序，依據(jù)經(jīng)營風(fēng)險的大小確定審計范圍與審計重點，通過對企業(yè)的風(fēng)險管理能力、內(nèi)部控制程序等制定風(fēng)險模型，根據(jù)風(fēng)險模型進(jìn)行審計并對被審計進(jìn)行評價，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險。

由于審計范圍的無邊界性導(dǎo)致了對審計從業(yè)人員的專業(yè)要求也沒有邊界性。并不是每一個審計人員都能勝任這一切。因此，內(nèi)部審計人員能力的不同，制定的量化風(fēng)險模型也會出現(xiàn)非常大的差異。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ停簩徲嬶L(fēng)險=重大錯報風(fēng)險*檢查風(fēng)險分析。從公式可以看出，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹攸c是對風(fēng)險的評估和量化過程。但是，在實際工作中，風(fēng)險的評估和量化缺乏可操作性。筆者在審計單位內(nèi)部的船廠船舶修造項目時，對于船廠造船風(fēng)險模型的設(shè)計，花費了大量的人力和財力，制定出比較量化的風(fēng)險模型。但是通過審計發(fā)現(xiàn)，審計制訂的風(fēng)險模型與現(xiàn)實生產(chǎn)經(jīng)營存在很大的出入，由于造船使用的鋼材隨著市場需求起伏較大，同時在后續(xù)造船的過程中采用的工藝方法比較先進(jìn)，使風(fēng)險模型設(shè)置中的歷史數(shù)據(jù)毫無參考價值。所以在審計的過程中不得不對風(fēng)險模型進(jìn)行不斷地修改和完善。

2.審計目標(biāo)及側(cè)重點的不同，導(dǎo)致審計結(jié)果出現(xiàn)偏差?，F(xiàn)代內(nèi)部審計的重點已經(jīng)逐漸向事先發(fā)掘問題、改善經(jīng)營管理、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率，提供與被審計單位經(jīng)濟(jì)活動有關(guān)的分析、評價、建議、咨詢和信息，在此基礎(chǔ)上對價值管理提出建議。風(fēng)險導(dǎo)向以防范風(fēng)險加強(qiáng)內(nèi)控，以整體的風(fēng)險評估為目的。

筆者在從事船廠船舶建造的內(nèi)部審計過程中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計人員會通過船舶制造的流程編制相應(yīng)的審計方案，其重點會結(jié)合市場變動因素關(guān)注材料的采購是否符合經(jīng)濟(jì)效益原則。在審計過程中也會結(jié)合以前制造的同類船舶作比較，根據(jù)審計結(jié)果提出建議，做到審計增值。但是在使用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶瑥S船舶制造時，通過對審計方案的對比就會發(fā)現(xiàn)，根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向設(shè)置的審計方案明顯的把審計重心放在了造船過程的風(fēng)險控制上，更關(guān)注的是船舶的總價值控制，而不是單項控制，對于風(fēng)險控制點的審計控制是否能起到內(nèi)部審計的增值則不是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬯P(guān)心的結(jié)果。

3.審計范圍及審計過程的差異性，導(dǎo)致審計效果出現(xiàn)偏差。從事過內(nèi)部審計的審計人員都知道，對于一個單位的內(nèi)部審計往往貫穿了這個單位的發(fā)展史。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍墙鼛啄陝倓傆缮鐣徲嬣D(zhuǎn)向內(nèi)部審計，社會審計往往只是對一個年度（一個項目）進(jìn)行審計，所以造成了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c當(dāng)前的內(nèi)部管理審計在審計范圍及審計過程都存在差異性。

4.審計信息的不對稱性，導(dǎo)致風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趦?nèi)部管理審計中出現(xiàn)偏差。無論是社會審計還是內(nèi)部審計，其審計基礎(chǔ)都是建立在審計信息的應(yīng)用上。也就是說，審計模型的設(shè)置都需要參照物（審計信息）的存在。

由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄖ皇墙鼛啄瓴疟灰氲絻?nèi)部管理審計中，因此在設(shè)置風(fēng)險模型時，其風(fēng)險控制參照物的選取往往按照社會審計的模式采取橫向參照物做比照，在作為社會審計時，這樣選取風(fēng)險參照物的方法是無可厚非的，但是作為內(nèi)部管理審計的辦法，在進(jìn)行內(nèi)部審計時，由于內(nèi)部審計的局限性，往往無法取得橫向的審計信息，所以依然采取橫向參照物比照的設(shè)置方法，有可能會適得其反，不僅耗費了審計資源，加大審計成本，卻無法取得理想的審計效果。

四、應(yīng)對措施

1.提升審計人員專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，加強(qiáng)審計團(tuán)隊的多元化建設(shè)。人為源之本，一切的審計模型的設(shè)置都是依靠審計人員做出來的，所以提升審計人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力是當(dāng)務(wù)之急。通過各種培訓(xùn)方式和自學(xué)切實提高內(nèi)部審計人員的綜合能力。不僅使內(nèi)部審計人員在審計工作中逐步樹立全面風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕庾R，讓風(fēng)險防范意識深入每一位內(nèi)部審計人員的心中，增強(qiáng)內(nèi)部審計人員的使命感和責(zé)任感，發(fā)掘和培養(yǎng)內(nèi)部審計人員的創(chuàng)新思維能力。同時，也要提高內(nèi)部審計人員在經(jīng)營管理、績效管理等方面能力的提高，使之適應(yīng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

2.加強(qiáng)信息技術(shù)和審計成果在在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械膽?yīng)用。當(dāng)前風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ驮O(shè)置最大的困難就是難以判斷和分析各種審計風(fēng)險的量化信息，所以加強(qiáng)信息技術(shù)平臺建設(shè)和以前年度審計成果的應(yīng)用，對于審計風(fēng)險的量化設(shè)置是非常必要的。加強(qiáng)審計成果共享平臺的建設(shè)?！扒败囍b，后事之師”，通過成果共享平臺，審計人員在審計過程中可以借鑒以前的審計成果，防范審計風(fēng)險，提高審計效率。

3.逐步建立風(fēng)險導(dǎo)向與傳統(tǒng)審計相結(jié)合的審計模型。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蛯︼L(fēng)險的控制是建立在量化了的風(fēng)險數(shù)據(jù)上，通過風(fēng)險控制提高被審計單位的經(jīng)濟(jì)效益。而現(xiàn)代的內(nèi)部管理審計重心則在管理審計上，通過對被審計單位賬表和制度審計，以此提高被審計單位的管理水平。二者的最終目的都是為被審計單位的發(fā)展提供建議。因此，在以后的審計發(fā)展過程中，更應(yīng)該將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼蛡鹘y(tǒng)的賬表制度審計有機(jī)結(jié)合，得出更加全面和有效審計建議，促進(jìn)被審計單位的風(fēng)險控制和經(jīng)營管理能力的提升。

（作者單位：交通運輸部煙臺打撈局）