加強(qiáng)委托中介機(jī)構(gòu)審計管理的實踐探索

婁向陽

[摘要]隨著審計全覆蓋的開展，加強(qiáng)委托中介機(jī)構(gòu)審計管理成為內(nèi)部審計的重要工作之一，如何結(jié)合本單位實際工作需要，管好用好中介機(jī)構(gòu)審計力量，切實提高委托審計效果是當(dāng)前實務(wù)中亟須解決的問題。本文通過實踐積累，結(jié)合中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，從制度建立、項目管理、服務(wù)采購、綜合評價、檔案管理等方面進(jìn)行了初步探索。

[關(guān)鍵詞]委托中介機(jī)構(gòu)審計管理 ? 實踐探索 ? 提升管理效果

內(nèi)部審計作為審計監(jiān)督體系的重要組成部分，

在推動審計全覆蓋中發(fā)揮了重要作用。在審計全覆蓋的背景下，內(nèi)部審計面臨著資源有限、人員短缺的局面，實踐中總結(jié)出了“一審多項、一審多果”等加強(qiáng)審計資源整合、提高審計效率的工作方法。但僅僅依靠內(nèi)部審計人員完成大型單位審計全覆蓋任務(wù)是不現(xiàn)實的，很多單位選擇借助社會中介機(jī)構(gòu)審計力量實現(xiàn)本單位審計全覆蓋。但在利用中介機(jī)構(gòu)審計力量開展工作的過程中，內(nèi)部審計人員也遇到了很多困難和問題，主要是如何管好用好社會中介機(jī)構(gòu)，提高效益、降低成本，高質(zhì)量實現(xiàn)審計全覆蓋目標(biāo)。筆者通過實踐，就如何加強(qiáng)審計中介機(jī)構(gòu)管理，進(jìn)行了初步探索，主要涉及以下四個方面。

一、建立本單位委托中介機(jī)構(gòu)審計管理制度

制定本單位委托中介機(jī)構(gòu)審計管理制度應(yīng)當(dāng)遵循依法依規(guī)、實用適用的原則。為規(guī)范內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)委托中介機(jī)構(gòu)審計工作，中國內(nèi)部審計協(xié)會印發(fā)了一系列內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則和實務(wù)指南，主要包括內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包管理、內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)、利用外部專家服務(wù)和評價外部審計工作質(zhì)量等。制定本單位委托社會中介機(jī)構(gòu)審計管理制度時，應(yīng)以內(nèi)部審計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)范為指導(dǎo)，充分考慮本單位實際工作需要，進(jìn)一步細(xì)化相關(guān)內(nèi)容。制度內(nèi)容應(yīng)包括總體原則、一般原則、選擇中介機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)約定書、審計質(zhì)量控制、綜合質(zhì)量評價等，力求詳略得當(dāng)，避免過于空泛或細(xì)碎，以充分發(fā)揮制度管理效能。具體建議有：一是總體原則和一般原則部分，以制度制定的法規(guī)依據(jù)、委托中介機(jī)構(gòu)審計的業(yè)務(wù)范圍為重點(diǎn)（包括涉密有關(guān)規(guī)定），明確管理委托審計中介機(jī)構(gòu)的職能部門、委托中介機(jī)構(gòu)審計事項的決策機(jī)構(gòu)及工作紀(jì)律等。二是選擇中介機(jī)構(gòu)部分，規(guī)定委托中介機(jī)構(gòu)的基本資質(zhì)、委托審計的基本形式（業(yè)務(wù)全部外包、業(yè)務(wù)部分外包和聘請中介機(jī)構(gòu)人員參與審計項目等）、中介機(jī)構(gòu)服務(wù)采購的主要方式（可考慮單位委托采購服務(wù)規(guī)模）等。三是業(yè)務(wù)約定書部分，規(guī)定業(yè)務(wù)約定書的主要條款或模板，簽訂業(yè)務(wù)約定書的工作流程，并明確業(yè)務(wù)約定書應(yīng)由本單位法務(wù)部門審核以規(guī)避合同法律風(fēng)險。四是質(zhì)量控制部分，制定有效措施強(qiáng)化對關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重點(diǎn)領(lǐng)域的管理，涉及審前準(zhǔn)備階段、審計實施階段、審計報告階段、審計檔案提交工作等。五是中介機(jī)構(gòu)服務(wù)質(zhì)量評價部分，應(yīng)對中介機(jī)構(gòu)履行外包合同（業(yè)務(wù)約定書）承諾情況、審計項目質(zhì)量、專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德、歸檔資料的完整性等進(jìn)行綜合評價，具體可以通過設(shè)定綜合指標(biāo)打分體系，以定量和定性相結(jié)合的辦法開展，評價結(jié)果作為選擇和確定中介機(jī)構(gòu)的重要參考，如存在對方違反合同約定的情況，要及時追究違約責(zé)任等。

二、委托中介機(jī)構(gòu)審計項目管理

不同類型的審計項目特點(diǎn)不同，委托中介機(jī)構(gòu)審計管理方法也有所區(qū)別，通過實踐探索，從管理方式上建議劃分為兩大類。

（一）年度財務(wù)審計類

這里提到的年度財務(wù)審計類項目，區(qū)別于會計師事務(wù)所依據(jù)注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則開展的財務(wù)年報審計，主要是指由內(nèi)部審計部門組織的，按照本單位管理需求，以年度為周期開展的審計項目，比如年度會計報表審計、財務(wù)收支審計和年度資金使用情況的專項審計等。此類審計通常由集團(tuán)單位統(tǒng)一開展，具有覆蓋單位多、定期實施、持續(xù)時間長、審計內(nèi)容相對固定的特點(diǎn)，是委托中介機(jī)構(gòu)審計的主要業(yè)務(wù)領(lǐng)域。規(guī)模較大的單位會同時選聘多家中介機(jī)構(gòu)共同參與。此類審計項目要制訂集團(tuán)單位總體項目方案，明確項目進(jìn)度、質(zhì)量要求、審計紀(jì)律和疫情防控措施等。鑒于單位內(nèi)部風(fēng)險防范意識不斷增強(qiáng)，內(nèi)部控制管理需求與日俱增，一審多果的審計方式成為必然趨勢，如年度財務(wù)審計工作中，在會計報表審計的基礎(chǔ)上，管理層通常還需要審計部門在績效考核、合法合規(guī)、反腐倡廉、風(fēng)險提示、重大決策落實情況等方面提供增值服務(wù)，發(fā)揮審計防范、預(yù)警等功能。因此，在制訂總體項目方案階段，應(yīng)明確提出管理需求，以便于中介機(jī)構(gòu)審計過程中關(guān)注有關(guān)事項，提供管理數(shù)據(jù)和管理報告，也便于項目終結(jié)時對中介機(jī)構(gòu)服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行評價。制訂審計方案時要充分考慮審計資源統(tǒng)籌，最大限度實現(xiàn)一審多果，如年度會計報表審計過程中，一并開展重點(diǎn)項目審核，也可以結(jié)合領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計計劃，在年度審計時同時進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計現(xiàn)場工作等，盡量避免同一年度對同一對象的重復(fù)審計，切實提高審計資源的利用效率。

為確保中介機(jī)構(gòu)服務(wù)質(zhì)量，應(yīng)對中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行全過程管理。一是對中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審前集中培訓(xùn)。培訓(xùn)內(nèi)容包括管理要求、質(zhì)量要求、審計紀(jì)律、業(yè)務(wù)約定書與檔案提交、疫情防控及責(zé)任追究等。二是加強(qiáng)審計實施管理。大型年度財務(wù)審計持續(xù)時間較長，一般時間跨度半年左右，可通過審計情況周報制度進(jìn)行管理，中介機(jī)構(gòu)每周將工作進(jìn)度和審計情況向內(nèi)部審計部門匯報，內(nèi)部審計人員匯總分析情況，及時解決問題，做好溝通協(xié)調(diào)，保證審計工作按計劃有序開展。三是審核審計文書。中介機(jī)構(gòu)在擬出具正式審計報告和其他審計文書前，需提交內(nèi)部審計部門審核把關(guān)，經(jīng)復(fù)核通過后，方可出具正式報告，確保審計報告和其他審計文書符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，滿足內(nèi)部管理需求。

（二）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計及專項審計

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、專項審計和基建項目審計通常單獨(dú)立項，涉及單位相對較少;不同審計項目的審計重點(diǎn)和審計方法具有一定的特殊性。借助中介機(jī)構(gòu)力量參與此類審計項目時，委托形式和對中介機(jī)構(gòu)管理方法存在其特殊性。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計原則上不能整體委托中介機(jī)構(gòu)實施，需有內(nèi)部審計人員全程參加，內(nèi)部審計部門與中介機(jī)構(gòu)共同完成審計項目，包括共同制訂審計方案、現(xiàn)場實施、起草修改審計報告、向領(lǐng)導(dǎo)干部征求意見、審核補(bǔ)充資料、出具審計報告和審計結(jié)果報告等;經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計涉及領(lǐng)導(dǎo)干部本人，在溝通協(xié)調(diào)、征求意見、談話問詢等工作中，應(yīng)以內(nèi)部審計人員為主;同時，此類審計項目應(yīng)該更加注重工作流程和審批控制，對重點(diǎn)內(nèi)容的審計標(biāo)準(zhǔn)和審核要求更高。

近年來，內(nèi)部審計同行普遍反映委托中介機(jī)構(gòu)開展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計遇到很多困難，主要是中介機(jī)構(gòu)審計質(zhì)量不能滿足本單位要求，內(nèi)部審計人員仍然需要付出很大精力審核審計事項、修改審計文書等，委托中介機(jī)構(gòu)的審計效果并不理想。

與年度財務(wù)審計相比，對參與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的中介機(jī)構(gòu)要求更高，僅靠審前短期培訓(xùn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到預(yù)期目標(biāo)。通過實踐摸索，為高效開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作，可以采取以下措施：一是選取對本單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和管理要求有一定了解的中介機(jī)構(gòu)，如在為本單位提供過年度或?qū)ｍ棇徲嫷确?wù)的中介機(jī)構(gòu)中進(jìn)行選擇，從事過本單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作的更優(yōu)，并參考以前年度中介機(jī)構(gòu)綜合評價結(jié)果。二是明確中介機(jī)構(gòu)派出現(xiàn)場工作的項目經(jīng)理。必要時可以在業(yè)務(wù)約定書中進(jìn)行約定，項目經(jīng)理應(yīng)在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計方面經(jīng)驗豐富、具備對本單位審計的工作經(jīng)歷等。三是結(jié)合審計項目特點(diǎn)制定審計方案和工作流程。內(nèi)部審計部門和受托中介機(jī)構(gòu)共同遵照執(zhí)行，如對大型基本建設(shè)項目跟蹤審計項目，因基本建設(shè)工程不同階段特點(diǎn)不同，應(yīng)事先分階段制定審計工作流程和關(guān)鍵環(huán)節(jié)的審批控制程序，將在確保工作進(jìn)度、提高工作質(zhì)量和效率等方面發(fā)揮重要作用。

三、委托中介機(jī)構(gòu)審計招標(biāo)管理和服務(wù)質(zhì)量綜合評價

審計全覆蓋背景下，委托中介機(jī)構(gòu)審計的業(yè)務(wù)量越來越大，審計服務(wù)費(fèi)用支出也在相應(yīng)增加，服務(wù)采購方式的合規(guī)性和采購工作效率應(yīng)給予充分重視?！兜?309號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則——內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包管理》規(guī)定，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)外包業(yè)務(wù)的要求，通過一定的方式，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)，遴選一定數(shù)量的中介機(jī)構(gòu)，建立中介機(jī)構(gòu)備選庫;相關(guān)部門按照公開、公正、公平的原則，采取公開招標(biāo)、邀請招標(biāo)、詢價、定向談判等形式，確定具體實施審計項目的中介機(jī)構(gòu)。一般來講，單位可規(guī)定一個周期（比如三年）組織一次中介機(jī)構(gòu)入圍招標(biāo)，確定未來一定期間內(nèi)本單位委托審計項目可選擇的中介機(jī)構(gòu)范圍。入圍招標(biāo)的招標(biāo)文件包括投標(biāo)單位資質(zhì)條件、服務(wù)要求、投標(biāo)價格等。入圍招標(biāo)的投標(biāo)報價一般不是具體服務(wù)費(fèi)金額，而是按照收取費(fèi)用規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計算的折扣率。采購金額如達(dá)到國家有關(guān)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，要嚴(yán)格按照招投標(biāo)和政府采購有關(guān)法規(guī)進(jìn)行采購。

對中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行綜合評價，既是對一段時間內(nèi)中介機(jī)構(gòu)提供服務(wù)的總結(jié)，也能為本單位后續(xù)選用中介機(jī)構(gòu)提供重要參考?！兜?307號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則——評價外部審計工作質(zhì)量》對如何評價中介機(jī)構(gòu)審計服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了指導(dǎo)和規(guī)范。為便于實務(wù)工作，建議以準(zhǔn)則為指導(dǎo)，制定一套適合本單位的評價指標(biāo)體系，重點(diǎn)評價外部審計機(jī)構(gòu)和人員的獨(dú)立性與客觀性，外部審計人員的專業(yè)勝任能力，外部審計人員的職業(yè)謹(jǐn)慎性，外部審計機(jī)構(gòu)的信譽(yù)，外部審計所采用審計程序及方法的適當(dāng)性，外部審計所采用審計依據(jù)的有效性，外部審計所獲取審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性和充分性等。評價指標(biāo)體系建議采用定性與定量相結(jié)合的方法，由具有足夠?qū)I(yè)勝任能力的內(nèi)部審計人員進(jìn)行評價工作，客觀公正反映中介機(jī)構(gòu)服務(wù)情況。評價依據(jù)可參考以下途徑獲?。阂皇潜粚徲媶挝坏囊庖姺答伹闆r。以服務(wù)質(zhì)量調(diào)查問卷的形式開展，問卷設(shè)計充分體現(xiàn)本單位對中介機(jī)構(gòu)管理的理念和要求。二是審計成果質(zhì)量的審核情況。對擬出具審計報告及其他審計文書進(jìn)行審核，檢查其是否符合內(nèi)部審計實務(wù)指南的有關(guān)要求，差錯率是否保持在較低水平，重大風(fēng)險是否得到揭示，審計發(fā)現(xiàn)問題的定性及法規(guī)適用是否恰當(dāng)?shù)?。三是審計實施過程的審核情況。抽查中介機(jī)構(gòu)是否執(zhí)行了必要的審計程序，審計依據(jù)和審計證據(jù)是否充分等。四是本單位審計管理要求落實情況。比如，審計紀(jì)律遵守、管理程序履行、疫情防控要求執(zhí)行等。綜合評價工作定期開展，通常每年度組織一次，按照綜合分值對中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行排名?？蓪⒃u價結(jié)果在次年審計培訓(xùn)時向中介機(jī)構(gòu)反饋，中介機(jī)構(gòu)有針對性地加以改進(jìn)和完善，切實提升中介機(jī)構(gòu)審計服務(wù)總體水平。

四、委托中介機(jī)構(gòu)審計檔案管理

隨著委托中介機(jī)構(gòu)審計業(yè)務(wù)量增加，中介機(jī)構(gòu)參與審計項目的檔案管理工作日益重要?！兜?308號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則——審計檔案工作》對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員在審計項目實施過程中形成的審計檔案的收集、整理、立卷、移交、保管和利用進(jìn)行了規(guī)范，并規(guī)定其他單位或人員接受委托、聘用，承辦或者參與內(nèi)部審計項目，形成的審計檔案材料應(yīng)當(dāng)交回組織，并遵守本準(zhǔn)則。

實務(wù)中，由內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)自行實施的審計項目的檔案材料通常能夠按照準(zhǔn)則進(jìn)行歸集。委托中介機(jī)構(gòu)審計的項目，因中介機(jī)構(gòu)已按注冊會計師檔案管理規(guī)定對審計項目材料進(jìn)行了保管，重復(fù)全面保管審計項目檔案資料，無疑會增加檔案管理成本。從理論探討或?qū)崉?wù)展望的角度，審計項目終結(jié)時，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可否僅保存審計報告、審計發(fā)現(xiàn)問題支撐材料、重要事項及整改情況等重要資料，并與中介機(jī)構(gòu)簽訂協(xié)議，約定其他審計項目檔案材料在本單位需要時由中介機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)提供;或者區(qū)別審計項目類別確定內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)歸檔材料范圍，以上做法是否更加有效便利，值得在理論上進(jìn)一步探討。

隨著審計實務(wù)工作的發(fā)展，委托中介機(jī)構(gòu)審計項目除了立項類材料、證明類材料、結(jié)論類材料外，還有一些其他重要資料需要?dú)w檔管理，內(nèi)部審計準(zhǔn)則將其列入備查類材料管理，但實務(wù)中通常未被重視。隨著審計工作形勢的發(fā)展，一些備查類審計材料歸檔工作的重要性逐漸顯現(xiàn)。比如，在加強(qiáng)審計結(jié)果運(yùn)用的形勢下，審計整改工作力度不斷加大，效果日趨顯著，審計部門對審計整改負(fù)有監(jiān)督責(zé)任，包括借助中介機(jī)構(gòu)審計發(fā)現(xiàn)問題的整改，此類檔案材料應(yīng)予充分重視，按準(zhǔn)則要求妥善歸檔保管。同時，雖然與某一審計項目不相關(guān)，但屬于委托中介機(jī)構(gòu)采購和委托審計管理工作類的材料，實務(wù)中通常按照各單位習(xí)慣整理保管，在理論上是否應(yīng)納入審計檔案工作進(jìn)行規(guī)范，值得進(jìn)一步探討。

鑒于上述審計檔案實務(wù)的發(fā)展，建議以內(nèi)部審計準(zhǔn)則為指導(dǎo)，結(jié)合實際工作需要，修訂完善本單位審計檔案管理制度，在單位制度層面規(guī)范委托中介機(jī)構(gòu)審計檔案實務(wù)工作。比如對不同類型委托中介機(jī)構(gòu)審計項目的歸檔材料內(nèi)容分別考慮，并明確委托中介機(jī)構(gòu)審計采購、審計管理、審計發(fā)現(xiàn)問題整改材料的歸檔范圍等，既要符合內(nèi)部審計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，又要滿足實用性和效率性。

加強(qiáng)審計資源統(tǒng)籌，管好用好中介機(jī)構(gòu)，是充分發(fā)揮內(nèi)部審計作用，有效推動審計全覆蓋面臨的重要工作之一。如何加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)全過程管理，提升委托審計業(yè)務(wù)質(zhì)量，控制委托審計管理成本，提高管理工作的系統(tǒng)性、科學(xué)性和效益性，還需要通過實踐不斷探索和積累好的方法。

（作者單位：經(jīng)濟(jì)日報社，郵政編碼：100054，電子郵箱：513358434@qq.com）