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    “走出去”企業(yè)境外稅收風(fēng)險(xiǎn)及防范措施(中)

    2021-12-20 01:29:15梁紅星
    關(guān)鍵詞:分包商東道國(guó)走出去

    編者按:隨著“一帶一路”倡議得到全球越來(lái)越多國(guó)家的響應(yīng),中國(guó)企業(yè)“走出去”步伐加快,彰顯了大國(guó)擔(dān)當(dāng)并取得了矚目成就。2021年1~6月,我國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家貨物貿(mào)易額5.35萬(wàn)億元,同比增長(zhǎng)27.5%,占外貿(mào)總額的比重達(dá)29.6%;對(duì)沿線國(guó)家非金融類直接投資620億元,增長(zhǎng)8.6%;在沿線國(guó)家承包工程完成營(yíng)業(yè)額2 546.7億元,占全國(guó)對(duì)外承包工程的57.9%。但同時(shí)“走出去”企業(yè)也面臨著諸多風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn),尤其境外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更是日益凸顯,需要“走出去”企業(yè)高度關(guān)注?;诖耍究貏e推出《境外財(cái)稅合規(guī)》專欄,約請(qǐng)資深“一帶一路”稅務(wù)專家梁紅星先生,分享其對(duì)“走出去”企業(yè)境外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的研究體悟,并為企業(yè)規(guī)避境外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提出建議和措施。本刊將分三期連續(xù)刊發(fā),希望能為“走出去”企業(yè)提供參考和借鑒。

    前文介紹了“走出去”企業(yè)面臨的外部因素可能造成的三種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),并提出防范規(guī)避這三種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的措施。本文將從“走出去”企業(yè)境外投資前的全球架構(gòu)設(shè)立,投標(biāo)中的合同稅務(wù)評(píng)審以及境外公司設(shè)立后日常財(cái)稅遵守的業(yè)務(wù)進(jìn)展三個(gè)方面,逐項(xiàng)介紹“走出去”企業(yè)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及其防范措施。

    風(fēng)險(xiǎn)四:投資架構(gòu)不合理

    目前一些“走出去”企業(yè)為了盡快實(shí)施境外中標(biāo)項(xiàng)目,往往采用最容易、最迅速的直接投資方式,即中國(guó)集團(tuán)總部在東道國(guó)(項(xiàng)目所在國(guó))建立法人機(jī)構(gòu)(如注冊(cè)項(xiàng)目公司、子公司或分公司等)。這種直接投資方式,由于沒(méi)有提前綜合考量商務(wù)及稅務(wù)因素,特別是沒(méi)有給“走出去”企業(yè)后期發(fā)展留有全球投資框架完善和拓展的余地,隨后將會(huì)給“走出去”企業(yè)在區(qū)域和全球布局、拓展新業(yè)務(wù)造成被動(dòng)局面,或是重新構(gòu)建新的全球投資結(jié)構(gòu)時(shí),其代價(jià)高昂且困難。

    一如,直接在某東道國(guó)(項(xiàng)目所在國(guó))投資及設(shè)立公司,由于中國(guó)與該東道國(guó)沒(méi)有簽訂雙邊稅收協(xié)定,其稅收待遇(如股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅)并不是最優(yōu),或是中國(guó)與該東道國(guó)簽有雙邊稅收協(xié)定,但是沒(méi)有對(duì)境外所得稅的饒讓條款,即便是該東道國(guó)給予了“走出去”企業(yè)當(dāng)?shù)毓久舛惢蚨愂諆?yōu)惠,其匯回中國(guó)的利潤(rùn)(股息)仍需在中國(guó)依相關(guān)稅法補(bǔ)稅。

    相反,若是能提前考量在稅收協(xié)定簽約國(guó)比較多、稅收協(xié)定比較優(yōu)惠、對(duì)境外所得實(shí)行免稅法或在雙邊稅收協(xié)定中約定有饒讓抵扣的國(guó)家(如新加坡、荷蘭等)設(shè)立中間控股公司,以中間控股公司再投資于“走出去”項(xiàng)目所在國(guó)的公司,這樣的股權(quán)架構(gòu)就可以使得境外公司的相關(guān)稅收協(xié)定待遇更優(yōu),綜合稅負(fù)更輕。

    二如,一些“走出去”企業(yè)只是考慮眼前或應(yīng)急的境外項(xiàng)目施工或運(yùn)營(yíng)的稅務(wù)影響,并沒(méi)有仔細(xì)考量將來(lái)項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中或后期運(yùn)營(yíng)中,當(dāng)?shù)毓就顺鰰r(shí)的相關(guān)稅務(wù)影響。有些東道國(guó)的政府部門對(duì)相關(guān)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓審核程序繁瑣,對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的資本利得稅檢查非常嚴(yán)格,稅負(fù)也比較高。若沒(méi)有一個(gè)相對(duì)合理的全球股權(quán)架構(gòu)設(shè)計(jì),直接在東道國(guó)轉(zhuǎn)讓相關(guān)當(dāng)?shù)毓镜墓蓹?quán)或資產(chǎn),往往很難順利轉(zhuǎn)讓或變現(xiàn),而且還要付出巨額的稅負(fù)代價(jià)。

    相反,若是提前預(yù)留一個(gè)合理的中間層控股公司的架構(gòu),以中間層的控股公司間接轉(zhuǎn)讓相關(guān)東道國(guó)當(dāng)?shù)毓镜墓煞莼蛸Y產(chǎn),其審核程序就相對(duì)簡(jiǎn)單,稅負(fù)也相對(duì)減少很多。當(dāng)然,也要充分評(píng)估和關(guān)注東道國(guó)對(duì)于在中間層公司間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)或資產(chǎn)的相關(guān)反避稅規(guī)定和措施,不可做出過(guò)于激進(jìn)的稅收籌劃投資架構(gòu)。

    三如,部分“走出去”企業(yè)境外業(yè)務(wù)發(fā)展很快,開(kāi)始考慮設(shè)立或拓展新的境外區(qū)域甚至是全球的功能,如拓展全球的融資租賃中心或建立區(qū)域資金池職能,原本直接投資的2~3層級(jí)架構(gòu)就不夠用或不能實(shí)現(xiàn)全球資金中心的功能,于是開(kāi)始重新搭建新的更多層級(jí)的境外投資架構(gòu),這就需要對(duì)原來(lái)所在區(qū)域或全球各個(gè)國(guó)家的最底層的實(shí)際運(yùn)營(yíng)公司,進(jìn)行重新轉(zhuǎn)股或全球股權(quán)整合,如此操作不僅耗時(shí)且代價(jià)極大。另外,近來(lái)我國(guó)央企集團(tuán)也在進(jìn)行改制、重組(包括分立、合并等),對(duì)以中國(guó)集團(tuán)總部直接投資境外公司的架構(gòu)來(lái)說(shuō),將會(huì)面臨一系列的相關(guān)法律和稅務(wù)影響,如境外公司的股東變更、披露,甚至重新審核批準(zhǔn),特別是若涉及股權(quán)變動(dòng)的資本利得,及境外公司企業(yè)所得稅的影響。因此,在全球投資框架下,在境外提前設(shè)立或預(yù)留一個(gè)相對(duì)合理、穩(wěn)定的投資平臺(tái)(或中間層公司)就顯得非常必要和重要。

    四如,有一些“走出去”企業(yè),特別是民營(yíng)和私企,初始境外投資架構(gòu)采用的是一些激進(jìn)的全球避稅籌劃,如在避稅地(開(kāi)曼群島、英屬維爾京群島)設(shè)立多層級(jí)復(fù)雜的投資架構(gòu),特別是在避稅地沒(méi)有任何的實(shí)質(zhì)商業(yè)業(yè)務(wù),只以避稅為目的設(shè)立空殼公司、導(dǎo)管公司。在目前及今后中國(guó)、東道國(guó)及國(guó)際間合作反避稅的大勢(shì)所趨下,這種投資架構(gòu)將會(huì)面臨越來(lái)越大的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)。

    五如,在中國(guó)納稅居民判斷下,香港殼公司與中國(guó)實(shí)際管理總部沖突下,將會(huì)被進(jìn)行納稅調(diào)整;受控外國(guó)公司(CFC)在境外導(dǎo)管公司不匯回利潤(rùn),將會(huì)被視同利潤(rùn)分配,在居民國(guó)(中國(guó))納稅調(diào)整補(bǔ)稅;在稅收協(xié)定受益所有人(LOB)的限定下,將會(huì)被判斷為協(xié)定濫用而做納稅調(diào)整。

    還有國(guó)際合作反避稅(如BEPS)對(duì)避稅地的挑戰(zhàn)(如最低實(shí)體化要求,CRS的銀行信息披露等)。特別是2021年7月,OECD包容性框架中132個(gè)國(guó)家發(fā)表聲明支持雙支柱方案,在2021年10月,G20領(lǐng)導(dǎo)人也背書(shū)支持雙支柱方案,就國(guó)際稅收框架達(dá)成歷史性共識(shí),支持跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)重新分配,設(shè)置全球最低稅率(15%),這些國(guó)際間的反避稅發(fā)展趨勢(shì)都將對(duì)“走出去”企業(yè)在境外合法、合理地設(shè)立、搭建區(qū)域和全球投資結(jié)構(gòu)產(chǎn)生深刻的影響。

    海南自貿(mào)港的設(shè)立對(duì)“走出去”企業(yè)而言是重大利好,“走出去”企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注海南自貿(mào)港相關(guān)稅收優(yōu)惠政策,通盤考慮企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避和納稅籌劃。如對(duì)境外所得采用屬地原則,對(duì)境外所得給予免稅法的優(yōu)惠。由此,可考慮在海南自貿(mào)港設(shè)立頂層的境外投資公司,充分利用和享受海南自貿(mào)港的特殊稅收優(yōu)惠(如島內(nèi)注冊(cè)的鼓勵(lì)類公司其企業(yè)所得稅是15%的優(yōu)惠稅率,境外所得免稅等)。

    風(fēng)險(xiǎn)五:合同稅負(fù)預(yù)估不足

    (一)情況分析

    很多“走出去”企業(yè)在境外項(xiàng)目投標(biāo)或議標(biāo)階段,往往因?yàn)槎悇?wù)成本最初預(yù)估不足,導(dǎo)致在實(shí)施項(xiàng)目過(guò)程中最終付出的稅務(wù)成本遠(yuǎn)超預(yù)算,甚至在東道國(guó)的項(xiàng)目最終因稅負(fù)預(yù)估不足而導(dǎo)致虧損。究其原因大致有以下三類:

    1.涉稅分析不細(xì)致,憑以往經(jīng)驗(yàn)估算

    因項(xiàng)目前期談判、預(yù)估時(shí),沒(méi)有財(cái)稅專業(yè)人員的直接參與,而市場(chǎng)和商務(wù)人員往往缺乏對(duì)項(xiàng)目涉稅情況的深入分析和專業(yè)判斷,其在合同商務(wù)報(bào)價(jià)時(shí),往往憑借以往項(xiàng)目估計(jì)稅負(fù)的經(jīng)驗(yàn)、參考其他國(guó)別稅負(fù)的計(jì)算方法,并沒(méi)有將投標(biāo)國(guó)別稅制的特殊性加以周到考慮或?qū)ζ洳顒e未做專項(xiàng)調(diào)整,因此造成稅負(fù)預(yù)估嚴(yán)重不足。例如:市場(chǎng)人員及商務(wù)人員僅憑對(duì)東道國(guó)增值稅法一般規(guī)定的了解,結(jié)合當(dāng)?shù)夭少?gòu)的預(yù)算計(jì)劃,估算出了相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)增值稅、相對(duì)應(yīng)的可稅前列支成本和費(fèi)用及企業(yè)所得稅。而在東道國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況是:在當(dāng)?shù)亓阈遣少?gòu)的原材料或低值易耗品,大多數(shù)供應(yīng)商都無(wú)法提供合法、合規(guī)的票據(jù),而境外項(xiàng)目公司為了保證工期和正常的項(xiàng)目土建,又不得不在當(dāng)?shù)夭少?gòu)和使用相關(guān)材料和輔料。因此,由于當(dāng)?shù)夭少?gòu)票據(jù)不合規(guī)的現(xiàn)實(shí)局限,造成實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用無(wú)法進(jìn)行正常的進(jìn)項(xiàng)增值稅抵扣,進(jìn)而多交了增值稅,相關(guān)的成本、費(fèi)用也不能在企業(yè)所得稅稅前抵扣,進(jìn)而虛增利潤(rùn),多繳納企業(yè)所得稅。

    2.滾動(dòng)預(yù)算不精確,成本、費(fèi)用缺口量化不準(zhǔn)確

    “走出去”企業(yè)在東道國(guó)往往客觀存在實(shí)際發(fā)生,但在當(dāng)?shù)仄髽I(yè)所得稅前不能列支的各項(xiàng)成本和費(fèi)用,即所謂的成本、費(fèi)用“硬缺口”。如當(dāng)?shù)亓阈遣少?gòu)費(fèi)、前期調(diào)研費(fèi)、項(xiàng)目公關(guān)代理費(fèi)、中方外派人員在中國(guó)發(fā)放的工薪和社保費(fèi)、中國(guó)總部為境外項(xiàng)目代墊資金的本金和利息、中國(guó)保險(xiǎn)公司的保費(fèi)、總部對(duì)境外項(xiàng)目的管理費(fèi)、“隱性”分包商和合作方的不合規(guī)的票據(jù)費(fèi)用等。對(duì)于上述成本、費(fèi)用的“硬缺口”,“走出去”企業(yè)需要逐項(xiàng)細(xì)化和量化,及時(shí)更新和調(diào)整,這樣才能做到有針對(duì)性的整體稅收籌劃和應(yīng)對(duì)彌補(bǔ)缺口,若只是對(duì)境外項(xiàng)目的稅負(fù)做粗略的定性分析和估算,還是離境外項(xiàng)目最終發(fā)生的實(shí)際稅賦差距甚遠(yuǎn)。

    3.市場(chǎng)人員急于中標(biāo),壓低稅負(fù)報(bào)價(jià)

    這是由目前一些“走出去”企業(yè)對(duì)市場(chǎng)負(fù)責(zé)人的考核及獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制局限所致,市場(chǎng)人員的短視和本位局限造成了稅負(fù)低估傾向。

    (二)防范措施及建議

    財(cái)稅專業(yè)人員必須提前直接參與境外項(xiàng)目的前期涉稅談判和報(bào)價(jià)估稅,全程跟進(jìn)項(xiàng)目的涉稅事項(xiàng)推進(jìn)和最終落實(shí)。從財(cái)稅角度給予及時(shí)、有效的專業(yè)分析和建議;必要時(shí),還要付費(fèi)聘請(qǐng)第三方專業(yè)中介,做較詳細(xì)、專業(yè)的合同預(yù)審、稅負(fù)評(píng)估;財(cái)稅專業(yè)人員要與市場(chǎng)負(fù)責(zé)人員、商務(wù)人員緊密配合,要及時(shí)做好境外項(xiàng)目的滾動(dòng)預(yù)算,細(xì)化和量化各項(xiàng)成本、費(fèi)用的“硬缺口”。

    “走出去”企業(yè)集團(tuán)總部還應(yīng)制定并提供《境外項(xiàng)目稅務(wù)籌劃方案模板》以供其集團(tuán)內(nèi)成員單位、分包商和合作方參考。該稅收籌劃方案模板的主要內(nèi)容應(yīng)包括:稅務(wù)籌劃方案的分工責(zé)任及節(jié)稅分享安排;選擇當(dāng)?shù)睾线m的法人機(jī)構(gòu)(如項(xiàng)目公司、子公司、分公司或聯(lián)營(yíng)體);分解合同報(bào)價(jià),細(xì)化預(yù)算評(píng)估;分析和比較主要成本和費(fèi)用的“硬缺口”,并制定相應(yīng)的稅收籌劃整體方案;如EPC合同分拆方案及轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排(特別是在中國(guó)設(shè)備、材料采購(gòu)部分合理加價(jià)的出口及在東道國(guó)進(jìn)口環(huán)節(jié)合理海關(guān)估值等)。以此,使境外項(xiàng)目合同履約過(guò)程中的稅收遵從成本最低,預(yù)算稅負(fù)數(shù)與實(shí)際發(fā)生額的差距最小。

    若因投標(biāo)時(shí)國(guó)別市場(chǎng)搶先進(jìn)入、時(shí)效性或出于報(bào)價(jià)競(jìng)爭(zhēng)力的考慮,對(duì)于明顯低估的稅負(fù)后果,要充分重視和盡早警示,還必須要確定后續(xù)稅務(wù)應(yīng)對(duì)的備選方案,甚至要有應(yīng)急預(yù)案:如根據(jù)業(yè)界經(jīng)驗(yàn)明確能夠承受的稅務(wù)成本底線,在項(xiàng)目報(bào)價(jià)中要求有明確的稅務(wù)承諾事項(xiàng)及前提保障,如約定不含稅價(jià)或因稅負(fù)變化時(shí),合同中應(yīng)有保障調(diào)增價(jià)格或要求補(bǔ)償?shù)臈l款。對(duì)于市場(chǎng)人員的局限性,需要完善相關(guān)的集團(tuán)內(nèi)部的考核和獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制。

    風(fēng)險(xiǎn)六:外賬管理不規(guī)范

    (一)情況分析

    內(nèi)賬是“走出去”企業(yè)根據(jù)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)制度、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理辦理,集團(tuán)內(nèi)部統(tǒng)一電算信息化系統(tǒng)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算和匯總的賬套。外賬是東道國(guó)當(dāng)?shù)刈?cè)公司根據(jù)東道國(guó)的會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)規(guī)定、稅務(wù)法規(guī)制定的賬套,其主要目的是為當(dāng)?shù)刈?cè)會(huì)計(jì)師做審計(jì)報(bào)告及在當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅、匯算清繳或稅務(wù)稽查所用。一般來(lái)說(shuō),“走出去”企業(yè)在東道國(guó)當(dāng)?shù)毓镜耐赓~以內(nèi)賬為基礎(chǔ),在對(duì)東道國(guó)與中國(guó)不同的財(cái)會(huì)、稅務(wù)差異進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整后編制而成。外賬具體內(nèi)容包括境外項(xiàng)目日常財(cái)務(wù)核算記錄、記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿和相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表等。

    東道國(guó)當(dāng)?shù)毓疽驔](méi)有建立規(guī)范、完善的外賬核算體系,由此導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告不實(shí),納稅申報(bào)不準(zhǔn),隨后應(yīng)對(duì)當(dāng)?shù)囟悇?wù)檢查的基礎(chǔ)不牢,進(jìn)而會(huì)在當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查中付出額外的稅負(fù)代價(jià)。東道國(guó)當(dāng)?shù)毓就赓~不規(guī)范的原因多樣且復(fù)雜,有財(cái)稅法規(guī)和現(xiàn)實(shí)稅務(wù)征管差異問(wèn)題。如東道國(guó)當(dāng)?shù)囟愔坪拓?cái)務(wù)規(guī)定的差異(如會(huì)計(jì)年度不同);境外免稅項(xiàng)目,沒(méi)有設(shè)立外賬;當(dāng)?shù)鼗旌险魇罩贫龋磳?duì)企業(yè)所得稅核定征收,其對(duì)應(yīng)的期間費(fèi)用沒(méi)有真實(shí)記錄,對(duì)增值稅據(jù)實(shí)征收,只有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅的核算和記錄,其他成本、費(fèi)用記錄不全;因成本、費(fèi)用有“硬缺口”,外賬不完整;從內(nèi)賬系統(tǒng)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為外賬的差異;財(cái)務(wù)共享中心的數(shù)據(jù)和資料與外賬的匹配差異等。

    (二)防范措施及建議

    一是企業(yè)要建立《外賬編制規(guī)程》,該規(guī)程的主要內(nèi)容有:提示東道國(guó)與中國(guó)不同的財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法規(guī)定差異內(nèi)容;外賬與內(nèi)賬之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系;統(tǒng)一在東道國(guó)的會(huì)計(jì)核算及記賬方法,其中包括統(tǒng)一設(shè)置會(huì)計(jì)科目、統(tǒng)一的賬務(wù)標(biāo)準(zhǔn)(如折舊、攤銷、計(jì)提比例、限額報(bào)銷等),同時(shí)采用東道國(guó)相關(guān)政府認(rèn)可和通用的外賬記賬軟件;規(guī)定外賬工作審核機(jī)制和相關(guān)賬表報(bào)送程序,如規(guī)定“隱性”分包商、合作方應(yīng)在限期內(nèi)向總承包商提交相關(guān)明細(xì)(如銀行現(xiàn)金日記賬、收入成本發(fā)票統(tǒng)計(jì)臺(tái)賬、報(bào)送相關(guān)原始憑證)的具體要求;外賬編制還要注意落實(shí)上述項(xiàng)目整體稅收籌劃方案在賬務(wù)上的處理。筆者在此特別提醒的是:“走出去”企業(yè)財(cái)稅主管與當(dāng)?shù)刂薪樵诖碛涃~、憑證規(guī)整的合作中,應(yīng)該采用的是互動(dòng)模式而不是被動(dòng)模式,即自身要積極、深度參與憑證審核、外賬設(shè)立、報(bào)表匯總等,不能讓當(dāng)?shù)刂薪閷?duì)憑證和外賬全權(quán)托管,自身不聞不問(wèn)。

    二是要建立《票據(jù)審核管理辦法》,該辦法是建立和完善外賬,通過(guò)審計(jì)報(bào)告及應(yīng)對(duì)稅務(wù)檢查的基礎(chǔ)前提和根本保障。該辦法的基本內(nèi)容應(yīng)包括:對(duì)外支付和內(nèi)部報(bào)銷要及時(shí)提供合法、合規(guī)的原始票據(jù);對(duì)于不合法、不合規(guī)的票據(jù),原則上不辦理付款或報(bào)銷手續(xù);對(duì)在東道國(guó)項(xiàng)目的各參建方、隱性分包商也要從業(yè)務(wù)源頭抓起,讓他們也要對(duì)原始票據(jù)的合法、合規(guī)性負(fù)責(zé),總承包方(當(dāng)?shù)刈?cè)公司)要對(duì)相關(guān)票據(jù)進(jìn)行專業(yè)復(fù)核,最終嚴(yán)格把關(guān),同時(shí)要給予隱性分包商和參與方必要的、及時(shí)的輔導(dǎo)和培訓(xùn)。筆者在此特別提示:該辦法要注意在當(dāng)?shù)赝赓~中應(yīng)存檔原始票據(jù),內(nèi)賬中留存票據(jù)的復(fù)印件或掃描件。內(nèi)賬中要備注與原始憑證之間的索引編號(hào)和索引清單,該索引清單應(yīng)附有必要的中文翻譯,要對(duì)相關(guān)交易、事項(xiàng)做簡(jiǎn)要說(shuō)明、標(biāo)明歸屬單位或部門、存放地點(diǎn)、責(zé)任人,并根據(jù)內(nèi)外賬憑證號(hào)之間對(duì)應(yīng)關(guān)系做好登記臺(tái)賬。

    三是要分析境外項(xiàng)目的成本、費(fèi)用“硬缺口”,提前做好項(xiàng)目整體稅收籌劃。

    四是要明確合同及建賬責(zé)任,加強(qiáng)外部合作單位,如隱性分包商和參與方的合作和協(xié)調(diào)。

    五是集團(tuán)總部要提前審核財(cái)務(wù)報(bào)表和稅務(wù)申報(bào)資料。

    風(fēng)險(xiǎn)七:總部墊資有問(wèn)題

    (一)情況分析

    “走出去”建筑企業(yè)大都存在中國(guó)集團(tuán)總部為其境外項(xiàng)目(如向境外注冊(cè)公司)墊資的問(wèn)題。究其原因主要有:東道國(guó)業(yè)主階段性結(jié)算或拖延工程付款,無(wú)法匹配境外項(xiàng)目正常進(jìn)展的現(xiàn)金流需求;境外公司往往是按當(dāng)?shù)刈畹唾Y本金要求注冊(cè)公司并注資,與隨后項(xiàng)目標(biāo)的額嚴(yán)重不匹配。因此,集團(tuán)總部應(yīng)為境外項(xiàng)目做好墊資和公司間的貸款安排。由于當(dāng)?shù)刈?cè)公司的注冊(cè)資本金很小,而應(yīng)付中國(guó)總部的借款越積越大,資債比例超過(guò)東道國(guó)的稅法規(guī)定比例(一般在1∶1.5至1∶3.5之間),東道國(guó)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)就不允許超出資債比例的借款利息在企業(yè)所得稅前列支,進(jìn)而調(diào)增應(yīng)納稅所得額,多繳企業(yè)所得稅。更有甚者,集團(tuán)總部往往為了應(yīng)急,如替境外注冊(cè)公司在中國(guó)購(gòu)買相關(guān)材料,在中國(guó)支付部分中方外派員工的工資等,其相關(guān)貸款安排并沒(méi)有按照東道國(guó)的相關(guān)規(guī)定,及時(shí)在東道國(guó)國(guó)家央行或相關(guān)外匯管理部門做外債登記,并向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案。由此,這部分總部的貸款本金無(wú)法由當(dāng)?shù)刈?cè)公司正常匯回,其相關(guān)利息也不能正常在企業(yè)所得稅前列支,虛增利潤(rùn),多繳企業(yè)所得稅;在發(fā)展中國(guó)家,對(duì)外商在投資限額內(nèi)(或資本金額度下)都有一定的稅收優(yōu)惠規(guī)定。如在投資限額內(nèi)(或資本金),當(dāng)?shù)刈?cè)公司進(jìn)口與辦公相關(guān)的自用車輛、辦公用具,甚至日常生活消耗物資等貨物,可以申請(qǐng)進(jìn)口關(guān)稅免稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅免稅。在東道國(guó)的當(dāng)?shù)毓疽蜃?cè)資本金很小,痛失了在資本金下相關(guān)關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅免稅的相關(guān)優(yōu)惠待遇;總部貸款長(zhǎng)期掛賬,在東道國(guó)當(dāng)?shù)刈?cè)公司做長(zhǎng)期應(yīng)付賬款,東道國(guó)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)將做調(diào)整納稅,如超過(guò)2~3年不做支付,將被視作“其他業(yè)務(wù)收入”,進(jìn)而調(diào)增應(yīng)納稅所得額,多繳企業(yè)所得稅;因資本金太小,東道國(guó)注冊(cè)企業(yè)最終在項(xiàng)目清算時(shí),稅收籌劃被動(dòng),當(dāng)?shù)毓具€要多繳資本利得稅(企業(yè)所得稅)。

    (二)防范措施及建議

    筆者在此特別提醒:依照中國(guó)與相關(guān)東道國(guó)的雙邊稅收協(xié)定,支付利息的預(yù)提所得稅優(yōu)惠稅率一般為5%~15%。而對(duì)比之下,在東道國(guó)的企業(yè)所得稅一般都在20%~30%之間,且多一項(xiàng)股息匯出的預(yù)提所得稅,也就是說(shuō),還本付息比稅后利潤(rùn)匯回中國(guó)更加直接、靈活、快捷且稅負(fù)更輕。在東道國(guó)痛失正常還本付息的正常途徑,對(duì)于“走出去”企業(yè)從東道國(guó)盡快收回投資和匯回資金,無(wú)疑是一個(gè)巨大損失。

    筆者在此提出如下應(yīng)對(duì)措施:要與東道國(guó)的境外中標(biāo)項(xiàng)目的現(xiàn)金流需求或標(biāo)的額相匹配,適度增加資本金,避免資本弱化稅務(wù)問(wèn)題,保障集團(tuán)貸款利息在企業(yè)所得稅前最大限度合法列支,并充分享受資本項(xiàng)下的進(jìn)口貨物相關(guān)免稅待遇;要做好境外項(xiàng)目滾動(dòng)預(yù)算及相關(guān)現(xiàn)金流預(yù)測(cè),及時(shí)在東道國(guó)履行必需的外債登記,保障借款利息在企業(yè)所得稅稅前足額列支,并實(shí)現(xiàn)本息順利匯回中國(guó);若總部貸款長(zhǎng)期掛賬,已成歷史問(wèn)題,應(yīng)盡早求助東道國(guó)當(dāng)?shù)氐姆深檰?wèn)的專業(yè)幫助,提前做好“債轉(zhuǎn)股”的法律安排,盡量減少項(xiàng)目的清算所得,減少資本利得稅。

    風(fēng)險(xiǎn)八:境外個(gè)稅查補(bǔ)多

    (一)情況分析

    目前,“走出去”企業(yè)外派中方員工在境外個(gè)人所得稅現(xiàn)狀是:為了合法在東道國(guó)長(zhǎng)期工作和居住,需要申請(qǐng)工作簽證和辦理居住證,進(jìn)而規(guī)避東道國(guó)當(dāng)?shù)匾泼窬帧诠げ?、工?huì)等政府部門的合法、合規(guī)檢查和處罰?!白叱鋈ァ逼髽I(yè)外派員工在東道國(guó)當(dāng)?shù)刈?cè)公司都必須簽訂形式用合工同。在大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家,由于當(dāng)?shù)赝ㄘ浥蛎洝⑼鈪R管制、境外項(xiàng)目的臨時(shí)逗留等原因,中方外派員工不愿全額在東道國(guó)發(fā)放工資。一般是參考東道國(guó)的最低平均工資,發(fā)放少部分工薪并繳納當(dāng)?shù)匾蟮纳绫YM(fèi)。與此同時(shí),這些外派中方員工仍在中國(guó)境內(nèi)發(fā)放大部分工薪并繳納中國(guó)的社保費(fèi)用(如五險(xiǎn)一金)。依據(jù)東道國(guó)相關(guān)稅法,發(fā)放的小部分名義工資,需要當(dāng)?shù)刈?cè)公司代扣代繳個(gè)人所得稅,且一般由當(dāng)?shù)刈?cè)公司承擔(dān)個(gè)稅。因?yàn)樵跂|道國(guó)繳納了個(gè)稅,這部分發(fā)放名義工資可在企業(yè)所得稅前列支。由于大部分發(fā)展中國(guó)家的當(dāng)?shù)毓ぷ?、生活條件比較艱苦,當(dāng)?shù)刈?cè)公司一般還給外派中方員工提供各種附加福利,如公司免費(fèi)提供集體住宿、伙食、交通、通訊、往返機(jī)票,甚至提供日常生活用品等。由此,東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)往往比照或參考當(dāng)?shù)貧W美同行公司員工工薪水準(zhǔn)或中國(guó)同類工薪水準(zhǔn),認(rèn)為中方外派人員名義工資過(guò)低,進(jìn)行調(diào)增,進(jìn)而補(bǔ)征個(gè)人所得稅。對(duì)于上述各項(xiàng)公司附加福利,東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)該依法進(jìn)行當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)化和貨幣化,進(jìn)而補(bǔ)征個(gè)人所得稅,甚至課征滯納金和罰款。近些年來(lái),很多國(guó)家也依照雙邊稅收協(xié)定,從中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取交換的信息,獲得中方外派員工在中國(guó)發(fā)放工薪和繳納個(gè)稅情況,或在CRS銀行信息交換中的獲取外派員工在中國(guó)的工薪信息,隨后進(jìn)行納稅調(diào)整和補(bǔ)稅。由于在東道國(guó)只發(fā)放少部分名義工資,大部分在中國(guó)發(fā)放,因此實(shí)際上在東道國(guó),中方外派員工的工薪成本、費(fèi)用不實(shí),沒(méi)有足額在企業(yè)所得稅前列支,虛增了利潤(rùn),多繳納了東道國(guó)的企業(yè)所得稅。

    (二)防范措施及建議

    由于近些年來(lái)中方外派員工個(gè)稅在境外被查補(bǔ)、處罰情況越來(lái)越多,風(fēng)險(xiǎn)日益凸顯?;诖耍P者提出以下應(yīng)對(duì)措施:在發(fā)展中國(guó)家要盡可能將名義工資實(shí)體化,即中方外派員工最大可能在東道國(guó)當(dāng)?shù)囟喟l(fā)放本幣工薪;要將一部分企業(yè)的附加福利進(jìn)行貨幣化發(fā)放,如將海外補(bǔ)貼、津貼及當(dāng)?shù)乇匾钪С觯ㄈ缣接H往返機(jī)票、當(dāng)?shù)亟煌ā⑼ㄓ嵓叭粘I钣闷返荣M(fèi)用)以現(xiàn)金形式支付給中方外派員工個(gè)人。同時(shí)要研習(xí)和遵守當(dāng)?shù)囟惙ǖ木唧w要求和規(guī)定,要遵循“非現(xiàn)金,非直接受益,集體福利”的原則,力爭(zhēng)享受相關(guān)附加福利的免稅待遇。要參考東道國(guó)當(dāng)?shù)毓ば街笇?dǎo)線,每年適度調(diào)高中方員工名義工薪。為了鼓勵(lì)和順利執(zhí)行名義工資實(shí)體化,當(dāng)?shù)刈?cè)公司要承擔(dān)外派中方員工的匯兌損失、匯費(fèi)以及假設(shè)稅,統(tǒng)一設(shè)立并管理外派員工的境外離岸賬戶。力爭(zhēng)降低東道國(guó)當(dāng)?shù)貍€(gè)稅稽查補(bǔ)稅的風(fēng)險(xiǎn),增大工薪稅前列支費(fèi)用,減少企業(yè)所得稅。從根本和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看,“走出去”企業(yè)還是要盡快國(guó)際化,用工當(dāng)?shù)鼗部煞e極推進(jìn)與有資質(zhì)的國(guó)際勞務(wù)派遣公司的密切合作,多渠道合法解決東道國(guó)當(dāng)?shù)赜霉すぷ骱炞C、居留證、當(dāng)?shù)貍€(gè)稅和社保繳納的困難。

    風(fēng)險(xiǎn)九:合作權(quán)責(zé)需理清

    (一)情況分析

    由于境外項(xiàng)目投標(biāo)、融資、保險(xiǎn)、資質(zhì)以及國(guó)別市場(chǎng)分工等原因,東道國(guó)業(yè)主一般是向中國(guó)集團(tuán)總部發(fā)標(biāo)并與其簽訂總承包合同。中國(guó)集團(tuán)總部作為總承包商在項(xiàng)目所在國(guó)注冊(cè)公司并申請(qǐng)單獨(dú)的納稅人稅號(hào),而總承包商的分包商或合作方,并不在當(dāng)?shù)刈?cè)公司和申請(qǐng)稅號(hào),而是以“隱性”方式以當(dāng)?shù)乜偝邪痰姆缮矸菁凹{稅號(hào)來(lái)實(shí)際經(jīng)營(yíng)和繳稅。由此,“隱性”分包商和合作方往往被其本位主義和眼前利益所困,造成潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),損壞整體利益。其主要原因有:分包合同和合作協(xié)議相關(guān)財(cái)稅權(quán)責(zé)約定不清;分包商在當(dāng)?shù)厝狈I(yè)的財(cái)稅人員,總承包商缺乏有力監(jiān)管,指導(dǎo)不夠??偝邪痰亩悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)和相應(yīng)的稅負(fù)沒(méi)能有效地傳遞和分解到分包商和合作方,其結(jié)果是最終總承包商實(shí)際上承擔(dān)了額外的稅務(wù)遵從和全部的稅收稽查的壓力?!半[性”分包商和合作方可能造成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具體體現(xiàn)有:由于總承包商與分包商的分包款大多是“不含稅價(jià)” 且相關(guān)分包協(xié)議對(duì)相關(guān)稅負(fù)細(xì)分不夠,稅負(fù)承擔(dān)約定不清,分包商在境外項(xiàng)目缺乏專業(yè)財(cái)稅人員把關(guān),以票充數(shù),獲取當(dāng)?shù)氐钠睋?jù)不合法、不合格,甚至以假票據(jù)沖抵分包款;分包商往往是階段性參與境外項(xiàng)目,不一定是全程參與總體負(fù)責(zé),其在東道國(guó)報(bào)關(guān)和清關(guān)時(shí),不如實(shí)報(bào)關(guān),甚至灰色清關(guān);分包商對(duì)銀行賬戶使用不合法、不規(guī)范,如項(xiàng)目負(fù)責(zé)人私人帶入大額現(xiàn)金入境,公款私存,私款公用,只為方便境外項(xiàng)目使用,逃避當(dāng)?shù)劂y行在支付環(huán)節(jié)的代扣稅;分包商對(duì)統(tǒng)一票據(jù)匯總、統(tǒng)一制表、建立外賬缺乏配合和協(xié)調(diào),財(cái)稅資料存放和管理零散,沒(méi)有章法??偝邪倘狈?duì)分包商和合作方集中、統(tǒng)一、有效的規(guī)范管理;分包商不能積極有效配合應(yīng)對(duì)稅務(wù)檢查或稽查;分包商時(shí)常忘記自己的“隱性”而顯現(xiàn)獨(dú)立身份,如展現(xiàn)企業(yè)的獨(dú)立標(biāo)識(shí)、統(tǒng)一工裝、公司名牌、對(duì)外獨(dú)立宣傳等,這將容易被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)判斷為常設(shè)機(jī)構(gòu)并被單獨(dú)核定征稅。

    (二)防范措施及建議

    總承包商要在合同報(bào)價(jià)中明確分包商的稅負(fù)估算和分?jǐn)?;總承包商要讓分包商提供或有稅?fù)的擔(dān)保責(zé)任(如提供銀行保函);總承包商要對(duì)分包商的原始票據(jù)進(jìn)行審核管理(如見(jiàn)票付款);總承包商要給予分包商和合作方必要的、及時(shí)的指導(dǎo)和培訓(xùn);總承包商要領(lǐng)導(dǎo)和組織統(tǒng)一的核算和記賬;總承包商要對(duì)分包商的銀行資金專戶管理,加強(qiáng)監(jiān)督(如在銀行設(shè)置與分包商并存的雙方權(quán)簽人);要規(guī)范財(cái)稅資料歸檔管理,要求分包商與合作方合力應(yīng)對(duì)當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查;要具體規(guī)定與分包商或合作方境外所得稅抵扣“分割單”的開(kāi)具依據(jù)(如分包協(xié)議中的收入比例,項(xiàng)目工作量比例或簡(jiǎn)易利潤(rùn)表);要在境外項(xiàng)目稅收籌劃方案中,具體落實(shí)分包商與合作方相關(guān)配合責(zé)任以及隨后節(jié)稅收益分享方式和比例。

    (未完待續(xù))

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