財產(chǎn)稅規(guī)范的邏輯重構(gòu)與實踐方向

摘 要：我國財產(chǎn)稅在規(guī)范邏輯上強調(diào)凸顯不同財產(chǎn)的特性，對財產(chǎn)共性的關(guān)注尚顯不足。差異性的規(guī)范邏輯對觀察納稅人的整體財產(chǎn)狀況存在局限性，還容易形成各財產(chǎn)稅種在立法上的不平衡。財產(chǎn)流動所形成的“動—靜”分配格局為整理財產(chǎn)稅規(guī)范體系提供了思路。具體來看，靜態(tài)格局下的財產(chǎn)分配側(cè)重觀察財產(chǎn)持有狀態(tài)，對應(yīng)了以調(diào)整財產(chǎn)存量為核心的存量性規(guī)范;動態(tài)格局下的財產(chǎn)分配更加關(guān)注財產(chǎn)流動方向，對應(yīng)了以調(diào)整財產(chǎn)增量為核心的增量性規(guī)范;兩類規(guī)范各自項下還可細(xì)分。進(jìn)一步看，兩類規(guī)范在實際運行中表現(xiàn)出交叉調(diào)整的遞進(jìn)關(guān)系，有利于對納稅人的財產(chǎn)狀況進(jìn)行全面觀察，提升我國財產(chǎn)稅制度的協(xié)調(diào)性與公平性。

關(guān)鍵詞：財稅法治;財產(chǎn)稅規(guī)范;財產(chǎn)分配格局;房地產(chǎn)稅;共同富裕

中圖分類號：F810.423文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1000-176X（2021）12-0076-09

一、問題的提出

改革開放以來，財富差距拉大、分配不公、分配不力等問題逐漸成為我國收入分配改革面臨的重點和難點，財產(chǎn)稅制度作為調(diào)整財富分配的重要工具，亟待在后續(xù)的稅制改革中發(fā)揮作用。從我國稅收實踐的情況看，財產(chǎn)稅方面的改革（特別是房地產(chǎn)稅）早已進(jìn)行部署，但因財產(chǎn)問題事關(guān)百姓的切身利益，制度層面尚未見實質(zhì)推進(jìn)。進(jìn)一步看，當(dāng)前我國的財產(chǎn)稅法體系主要包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、車輛購置稅、土地增值稅和契稅等，其中，車船稅、車輛購置稅、契稅已經(jīng)完成了立法，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅則還沒有形成明確的改革方向。在這些既有的財產(chǎn)稅規(guī)范中，不同財產(chǎn)稅種的立法思路存在著明顯的差異，如房產(chǎn)稅僅關(guān)注房產(chǎn)交易環(huán)節(jié)，而土地增值稅和城鎮(zhèn)土地使用稅則覆蓋了土地的流轉(zhuǎn)和保有環(huán)節(jié)，財產(chǎn)稅制度尚不能從整體上對納稅人的財產(chǎn)狀況進(jìn)行觀察。此外，財產(chǎn)稅制度的調(diào)節(jié)效率還有待提升，具體表現(xiàn)為財產(chǎn)稅收入規(guī)模有限，部分稅種立法的進(jìn)程相對滯后、區(qū)際財產(chǎn)稅制協(xié)同難度較大等。基于前述問題，明確我國財產(chǎn)稅制度的分配邏輯是財產(chǎn)稅制度改革的現(xiàn)實任務(wù)。

由于法律制度的生成以規(guī)范的制定及適用為基礎(chǔ)，同時，規(guī)范的制定及適用又是稅法發(fā)揮功能的基本方式，解決財產(chǎn)稅制度問題宜從財產(chǎn)稅的規(guī)范邏輯進(jìn)行切入。目前，學(xué)界中有關(guān)財產(chǎn)稅的規(guī)范邏輯主要包括兩種：首先，針對不同財產(chǎn)的稅種區(qū)分式邏輯。這種邏輯之下，在研究單一財產(chǎn)稅種時并不考慮其他財產(chǎn)的持有情況。例如賈康[1]、張平和侯一麟[2]、李永剛和劉偉[3]分別針對房產(chǎn)稅的具體作用、納稅人的納稅能力及稅率等問題進(jìn)行了研究，又如付小青等[4]、于兵[5]分別針對車船稅的計稅依據(jù)和稅收優(yōu)惠的設(shè)計等問題進(jìn)行了研究，他們的研究對納稅人財產(chǎn)構(gòu)成的多元性關(guān)注較少，主要考察具體財產(chǎn)的稅收制度設(shè)計，因此，稅種區(qū)分式邏輯之下，各財產(chǎn)稅種之間的聯(lián)系并不緊密。其次，以動產(chǎn)和不動產(chǎn)界分的財產(chǎn)屬性式邏輯。這種邏輯之下，由于不動產(chǎn)比動產(chǎn)具備更為顯著的財富象征性和計稅依據(jù)，針對不動產(chǎn)稅收制度的研究較為豐富。例如黃茂榮[6]提出了通過不動產(chǎn)稅制控制不動產(chǎn)價格的多種方法，又如董蕾[7]分析了不動產(chǎn)稅收收入劃歸區(qū)縣級政府的正當(dāng)性，再如盛澤宇[8]探究了域外不動產(chǎn)稅制經(jīng)驗本土化的若干方式等。而動產(chǎn)稅收制度的研究則一般延續(xù)了第一種研究邏輯，呈現(xiàn)出分散狀態(tài)。

應(yīng)當(dāng)注意，兩種既有的研究邏輯均未重視不同財產(chǎn)稅種在財產(chǎn)分配上的相似性，研究的成果雖然眾多，卻也導(dǎo)致財產(chǎn)稅問題難以達(dá)成理論共識，進(jìn)而加大了制度改革的難度。例如車輛購置稅和車船稅均旨在調(diào)節(jié)車船分配，但前者的適用與消費稅的“寓禁于征”相類似，而后者則適用財產(chǎn)稅的分配邏輯。為了緩解這種矛盾，可考慮對既有的規(guī)范邏輯進(jìn)行優(yōu)化和適度重構(gòu)，從整體的視角為實踐中財產(chǎn)稅規(guī)范的要素確定與程序運行提供參考。

二、財產(chǎn)稅規(guī)范的分類基礎(chǔ)

類型化的本質(zhì)是“在屬于某個社會客體或現(xiàn)象的整個變數(shù)系統(tǒng)中尋找社會客體或現(xiàn)象的屬性的固定結(jié)合”[9]。財產(chǎn)稅規(guī)范性研究宜根據(jù)財產(chǎn)稅的基本邏輯并圍繞財產(chǎn)稅的客體展開。拋開稅法抽象層面的規(guī)范架構(gòu)，財產(chǎn)稅規(guī)范因財產(chǎn)的持有和轉(zhuǎn)移而出現(xiàn)，目的也是調(diào)整財產(chǎn)的持有和轉(zhuǎn)移。而且財產(chǎn)稅對應(yīng)的財產(chǎn)是具備稀缺性和特殊性的財產(chǎn)，圍繞這些客體所作的思考才能真正反映財產(chǎn)稅規(guī)范的特性。

從財產(chǎn)稅自身分類來看，財產(chǎn)稅內(nèi)部的稅種分立已經(jīng)解決了依照財產(chǎn)種類確立規(guī)范體系的問題，從調(diào)整對象上看，所得稅以所得額為客體，一般針對納稅人金錢收入的增加，對應(yīng)的是所得的增加格局;流轉(zhuǎn)稅以流轉(zhuǎn)額為客體，一般針對商品與貨物的生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)，對應(yīng)的是商品和貨物的流動格局。資源稅以自然資源受益情況為客體，一般針對資源的使用與消耗，對應(yīng)的是自然資源的開發(fā)與使用格局。行為稅以特定行為為客體，一般針對特定目的的行為，對應(yīng)的是國家和社會對特定行為的導(dǎo)向。因此，無論是創(chuàng)造所得、發(fā)生流轉(zhuǎn)，還是采用資源、履行行為均需要納稅人作出動態(tài)的變化，如果納稅人不存在相應(yīng)的動態(tài)行為，如不創(chuàng)造所得、不發(fā)生流轉(zhuǎn)、不采用資源、不履行行為，則相關(guān)稅收并無征納可能。由此，財產(chǎn)稅具備的另一個顯著特征就是即便納稅人不作出動態(tài)的變化，依舊存在被征稅可能，也即對財產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅。因此，財產(chǎn)稅對應(yīng)了財產(chǎn)的存量和增量兩個格局。

財產(chǎn)稅課征的依據(jù)在于納稅人實施了財產(chǎn)持有行為和財產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為。財產(chǎn)持有行為是靜態(tài)的保有，本質(zhì)上是對資源的占有，故財產(chǎn)稅規(guī)范主要控制納稅人對財產(chǎn)占有的數(shù)量。財產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為存在財產(chǎn)的增加行為和減少行為兩種情形，而財產(chǎn)的減少（賣房、轉(zhuǎn)讓土地、賣車）一般都會獲得相應(yīng)的對價，屬于財產(chǎn)性收入，往往通過所得稅制進(jìn)行調(diào)整，因此，在財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移行為中，財產(chǎn)稅規(guī)范主要控制財產(chǎn)的增加過程。財產(chǎn)稅視域中財產(chǎn)的持有行為和轉(zhuǎn)移行為對應(yīng)了財產(chǎn)稅中財產(chǎn)持有規(guī)范和財產(chǎn)轉(zhuǎn)移規(guī)范，由于轉(zhuǎn)移的部分讓位給了所得稅制，因此，單從財產(chǎn)持有和財產(chǎn)轉(zhuǎn)移來定義財產(chǎn)稅規(guī)范結(jié)構(gòu)是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?。本質(zhì)上，財產(chǎn)稅規(guī)范只調(diào)整財產(chǎn)的增量和存量兩種狀態(tài)，因此，從增量與存量兩個角度對財產(chǎn)稅規(guī)范進(jìn)行分析較為準(zhǔn)確。

三、財產(chǎn)分配的兩種格局：靜態(tài)格局與動態(tài)格局

與其他稅種僅對應(yīng)動態(tài)格局不同，財產(chǎn)稅對應(yīng)著靜態(tài)和動態(tài)兩個格局，也對應(yīng)著財產(chǎn)的靜態(tài)分布與動態(tài)分布狀況。其實，財產(chǎn)稅分配作用的發(fā)揮就是讓財產(chǎn)在靜態(tài)格局和動態(tài)格局之間轉(zhuǎn)換，從而達(dá)到優(yōu)化財產(chǎn)配置的目的。但從財產(chǎn)分布狀態(tài)來看，動靜態(tài)格局的劃分似乎只是財產(chǎn)形態(tài)的展示，為了進(jìn)一步厘清財產(chǎn)的動靜態(tài)格局與財產(chǎn)稅規(guī)范之間的關(guān)系，還需深入分析這兩個格局的內(nèi)涵，以及財產(chǎn)稅規(guī)范得以提煉的現(xiàn)實依據(jù)。

（一）靜態(tài)格局：分配差距的判斷依據(jù)

財產(chǎn)稅對應(yīng)的靜態(tài)格局是財產(chǎn)分布的現(xiàn)實狀態(tài)，即在固定時點每個個體所擁有的財產(chǎn)數(shù)量所形成的格局。這個格局中，每個人的財產(chǎn)可以量化成確定的值，將一定區(qū)域內(nèi)所有人的值進(jìn)行高低排序，能明確此刻財產(chǎn)分布的具體情況，從中可得知該區(qū)域內(nèi)財產(chǎn)的分配差距[10]。

如果將財產(chǎn)作為一個存量概念，研究財產(chǎn)分布能反映居民經(jīng)濟(jì)不平等程度的長期架構(gòu)。

靜態(tài)格局在現(xiàn)實世界的真實樣態(tài)是很難準(zhǔn)確知道的，由于信息收集的滯后性和研究方式的局限性，供給研究的靜態(tài)格局往往來自調(diào)查和統(tǒng)計，因此，實證分析是靜態(tài)格局的基本支撐。例如，有學(xué)者利用DFL分解方法進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，2018年我國居民實際財產(chǎn)分布的基尼系數(shù)約為0.54[11]，這就是財產(chǎn)分布靜態(tài)格局的一項指標(biāo)，同時也是財產(chǎn)稅規(guī)范所基于的一類社會現(xiàn)實。

財產(chǎn)在固定時間的狀態(tài)能夠判斷財產(chǎn)在社會中的分配差距，除了時間點的靜態(tài)以外，財產(chǎn)總量在一定的時間段內(nèi)維持不變也屬于財產(chǎn)的靜態(tài)格局，其可以反映出財產(chǎn)在一定時期內(nèi)并無流動性。靜態(tài)財產(chǎn)的出現(xiàn)可能有兩個原因：其一，該財產(chǎn)對財產(chǎn)所有人具備必要性，如居住需要。其二，該財產(chǎn)對財產(chǎn)所有人具備必要性以外的受益性，如出租需要。由于靜態(tài)格局的產(chǎn)生必須基于財產(chǎn)的持有行為，財產(chǎn)稅規(guī)范對應(yīng)的財產(chǎn)持有相應(yīng)分為必要持有和受益持有。從人類社會的歷史發(fā)展來看，靜態(tài)格局中的財產(chǎn)是財產(chǎn)稅收入的重要來源，特別是對公民持有的住房和土地，因其具備顯著的計稅特征和充沛的稅源，一直是財產(chǎn)稅的主要調(diào)整對象。進(jìn)入現(xiàn)代社會以后，稅法在針對公民的生存財產(chǎn)時逐步克制起來，財產(chǎn)的必要持有不再納入課征范圍，財產(chǎn)的受益持有則成為財產(chǎn)稅的主要面向。

靜態(tài)格局中的財產(chǎn)狀態(tài)是財產(chǎn)積累的結(jié)果，屬于存量概念。這種靜態(tài)格局也代表了財產(chǎn)積累后的存量狀態(tài)。財產(chǎn)的存量是財產(chǎn)分配的根據(jù)，人們對財富的創(chuàng)造和追求決定了存量的增多，但社會再分配的過程又需要控制存量在特定群體中的過度集中[12]。

從某種意義上說，所有的財富都必定是有限的。然而，事實上相反情況也存在著，因為所有獲得財富的人都在無止境地擴大他們錢幣的數(shù)目。無論是為了家務(wù)管理，還是為了斂財，人們總是存在著需要財富的欲望。

由此，對于無財產(chǎn)持有和必要持有的群體而言，他們的存量增加在一定程度上是受到制度提倡的，對受益持有的群體而言，他們的存量增加在一定程度上又需要受到制度限制。存量不僅體現(xiàn)出個體的生存狀態(tài)，同時也決定了財產(chǎn)稅規(guī)范適用的尺度。在財產(chǎn)的持有過程中，財產(chǎn)稅規(guī)范的設(shè)定主要基于兩種需要：對受益持有的限制、汲取財政收入。前者主要應(yīng)對存量的集中，后者主要基于稅源的剛性。

（二）動態(tài)格局：財產(chǎn)稅的調(diào)整過程

多個靜態(tài)格局在時間軸上的變化形成了財產(chǎn)分布的動態(tài)格局。排除前述靜態(tài)格局的第二種表現(xiàn)形式和獲得對價的財產(chǎn)減少，動態(tài)格局的財產(chǎn)變化往往形成財產(chǎn)的增量。顯然，財產(chǎn)稅的作用僅僅是財產(chǎn)流動的因素之一。

影響財產(chǎn)流動的因素還包括經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、風(fēng)俗習(xí)慣、社會制度等。為了便于研究，筆者重點關(guān)注歸因于財產(chǎn)稅的財產(chǎn)流動。從分配公平的視野來看，財產(chǎn)稅規(guī)范主張限制財產(chǎn)向財產(chǎn)集中者的流動，同時保護(hù)財產(chǎn)向少（無）財產(chǎn)者的流動。反映在具體的規(guī)范設(shè)計上，一般針對受益持有者的財產(chǎn)增加課以較重的稅負(fù)，而對必要持有和無持有者的財產(chǎn)增加則課以輕稅甚至免除稅負(fù)。財產(chǎn)分配的動態(tài)格局以財產(chǎn)的流動性為中心，主要包括兩種流動方式：財產(chǎn)在個人與個人之間的流動和財產(chǎn)在個人和國家之間的流動。

財產(chǎn)在個人與個人之間的流動指的是受財產(chǎn)稅規(guī)范的影響，財產(chǎn)在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓人和財產(chǎn)受讓人之間的流動。這種分配一般表現(xiàn)為平等的契約關(guān)系，如房產(chǎn)稅若對房屋持有數(shù)較多的人課以重稅，房屋持有人為避免過多稅負(fù)而出售房屋，房屋受讓人因此獲得房屋。看上去，房屋受讓人為房屋支付了對價而獲得了財產(chǎn)的增量，屬于民法范疇的交易性分配，但由于房屋、土地等資源的稀缺性和特殊性，它們與一般商品的分配存在剛性差異，對待此類財產(chǎn)的交易應(yīng)宏觀考慮資源總量在人群中的分配狀態(tài)，將財產(chǎn)稅規(guī)范視作調(diào)節(jié)增量的工具。除了交易關(guān)系，財產(chǎn)分配還存在租賃的形式，租賃關(guān)系中的財產(chǎn)分配是對財產(chǎn)使用權(quán)的分配，一定程度上會形成利益的增加，也屬于財產(chǎn)流動的一種表征。

在財產(chǎn)的人際分配中，家庭因素同樣需要納入考慮范圍。這主要是指財產(chǎn)的個人持有與財產(chǎn)的家庭持有在某些時候是重疊的，典型當(dāng)如為了避免存量環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅，家庭中的經(jīng)濟(jì)支撐人通過為家庭成員增加財產(chǎn)的方式，客觀達(dá)到對某些資源的占有和支配。例如為了避免房屋保有稅，家長選擇用子女的名義新增房屋。這種情況下，也形成了財產(chǎn)的增量格局，這種分配上的可能表明財產(chǎn)稅規(guī)范在調(diào)整財產(chǎn)動態(tài)格局時并不只包括財產(chǎn)歸屬對外的增量，還包括財產(chǎn)歸屬對內(nèi)的增量。這種內(nèi)部增量是否合理很難定義，畢竟子女也可能存在獨立居住的需求，相應(yīng)的，財產(chǎn)稅規(guī)范還需重視區(qū)分財產(chǎn)轉(zhuǎn)移和財產(chǎn)交易，這也為財產(chǎn)稅規(guī)范在稅率設(shè)計和稅收優(yōu)惠方面的設(shè)定提供了重要參考。

財產(chǎn)稅視野中的財產(chǎn)在個人和國家之間的流動一般以現(xiàn)金為連接點。具言之，財產(chǎn)稅的征收一般以現(xiàn)金繳納為表現(xiàn)形式，同時，財產(chǎn)稅的使用也是以現(xiàn)金支付為表現(xiàn)形式。雖然現(xiàn)金并不直接代表財產(chǎn)稅中的財產(chǎn)。但是這些現(xiàn)金的來源和使用都是基于財產(chǎn)的流動，財產(chǎn)在個人和國家之間的流動實際上是財產(chǎn)控制權(quán)的流動。進(jìn)一步看，這種流動包括兩個向度：財產(chǎn)從個人向國家流動、財產(chǎn)從國家向個人流動。第一種流動可以遺產(chǎn)稅為例，在遺產(chǎn)稅中，為了控制遺產(chǎn)繼承人對不勞而獲的財產(chǎn)所進(jìn)行的過度占有，遺產(chǎn)稅比所得稅更重視“抽肥”。遺產(chǎn)稅的征收意味著納稅人對財產(chǎn)支配的可能性減弱[13]。例如，某甲繼承了價值十億元的財富，假設(shè)這些財富的一半是不動產(chǎn)，且遺產(chǎn)稅需繳納兩億元，這就意味著雖然這些不動產(chǎn)沒有變化，但某甲原本可以通過五億元的對價購買財產(chǎn)的可能降低為三億元，某甲減少了價值兩億元的財產(chǎn)控制權(quán)，而國家則增多了兩億元的財產(chǎn)控制權(quán)，財產(chǎn)完成了從個人向國家的流動。第二種流動主要是指財產(chǎn)稅的使用。有學(xué)者認(rèn)為，財產(chǎn)稅之課征要確保稅收收入確實用在與增進(jìn)地利有關(guān)的公共財政支出上，平均地權(quán)[6]。換言之，財產(chǎn)稅的使用應(yīng)當(dāng)優(yōu)先保障分配能力較弱的群體參與財產(chǎn)的分配，對這部分群體而言，國家通過財政支出幫助其獲取了財產(chǎn)的增量。財產(chǎn)稅在財產(chǎn)分配的動態(tài)格局中集中關(guān)注財產(chǎn)的增量，提升受益持有人增加財產(chǎn)的成本，降低必要持有人或無持有人增加財產(chǎn)的成本，通過對收益持有人的稅收控制達(dá)到社會公益的促進(jìn)，拉近受益持有人和必要持有人或無持有人之間的分配差距。

應(yīng)當(dāng)注意，土地的分配是財產(chǎn)由國家向個人流動的一種特殊情況，以我國的土地公有制為例，在城鎮(zhèn)化快速發(fā)展的過程中，土地使用權(quán)的分配及土地增值收益的分配并不依賴稅收，但稅收依舊是一個影響因素。有學(xué)者提出，在土地征收的過程中，土地增值收益的分配要實現(xiàn)從“國家壟斷土地一級市場+低征高賣”方式向“市場價格補償+合理征稅”方式轉(zhuǎn)變，依靠對增值收益的轉(zhuǎn)移支付達(dá)成“土地增值社會返還”的制度目標(biāo)[14]。因此，土地分配的過程中未必完全呈現(xiàn)在土地使用權(quán)的歸屬流轉(zhuǎn)方面，也可能以受益補償?shù)男问綄⑼恋氐氖褂脙r值擴大化。

房產(chǎn)分配中的國民分配主要體現(xiàn)在對住房必要需求人的制度保障或救濟(jì)上，這種救濟(jì)機制可能體現(xiàn)在住房購買和住房租賃兩個環(huán)節(jié)：購買環(huán)節(jié)主要是指通過財政支出為經(jīng)濟(jì)能力較弱的群體提供價格較低的保障性住房;租賃環(huán)節(jié)主要是指通過財政補貼為經(jīng)濟(jì)能力較弱的群體提供價格較低的廉租房。二者的區(qū)別在于房屋產(chǎn)權(quán)是否轉(zhuǎn)移。

也有不完全轉(zhuǎn)移的情況。如北京市、廣州市試點的共有產(chǎn)權(quán)房。共有產(chǎn)權(quán)房是地方政府讓渡部分土地出讓收益，然后低價配售給符合條件的保障對象家庭所建的房屋。保障對象與地方政府簽訂合同，約定雙方的產(chǎn)權(quán)份額及保障房將來上市交易的條件和所得價款的分配份額，即中低收入住房困難家庭購房時，可按個人與政府的出資比例共同擁有房屋產(chǎn)權(quán)。房屋產(chǎn)權(quán)可由政府和市民平分，市民可向政府“贖回”產(chǎn)權(quán)。車船的國民分配不在車船財產(chǎn)本身，而是為解決車船的支配過程可能會出現(xiàn)的資源消耗、空間占有、環(huán)境污染、道路管理等問題所提供的公共服務(wù)。這些公共服務(wù)需要政府的財政支出，如果沒有車船支配過程中可能會出現(xiàn)的問題，這些支出可以被節(jié)約，也可以被使用在其他公益性服務(wù)中?？梢?，車船的增加和持有情況決定了這些公共服務(wù)的分配狀況，因而車船背后的國民分配邏輯在于調(diào)節(jié)公共服務(wù)資源的流動。遺產(chǎn)中的國民分配主要是通過國家之手將巨額財富進(jìn)行再分配，達(dá)到“削峰平谷”的制度效果[15]。這種分配邏輯在于財產(chǎn)流動并不局限于提供保障財產(chǎn)秩序的公共服務(wù)，更重要的是國家通過對遺產(chǎn)的強制分割，抑制財富集中，進(jìn)而使社會均攤壟斷性財富，解決代際間分配能力不平衡的問題[16]。

總的來說，財產(chǎn)在公私兩個維度的流動同時伴隨財產(chǎn)稅規(guī)范的不斷調(diào)節(jié)。靜態(tài)格局中形成了財產(chǎn)分布的現(xiàn)實狀態(tài)，為了調(diào)整財產(chǎn)在靜態(tài)格局中的分配不均，財產(chǎn)稅規(guī)范除了需要限制受益持有人的財產(chǎn)持有，還要重視對財產(chǎn)增量的調(diào)節(jié)，這便進(jìn)一步形成了財產(chǎn)分配的動態(tài)格局。動態(tài)格局中，財產(chǎn)稅規(guī)范的設(shè)定依舊基于兩種需要：對受益持有人的增量限制、對必要持有人或無持有人的增量保護(hù)。

四、財產(chǎn)稅規(guī)范的二元結(jié)構(gòu)

為了進(jìn)一步展示財產(chǎn)稅規(guī)范的制度效果和理論意義，圍繞財產(chǎn)稅規(guī)范調(diào)整的客體和財產(chǎn)稅規(guī)范的兩種調(diào)節(jié)方式，可將財產(chǎn)稅規(guī)范劃分為主要進(jìn)行存量控制的存量性規(guī)范和主要進(jìn)行增量調(diào)節(jié)的增量性規(guī)范。無論是實然的制度設(shè)計，還是應(yīng)然的理論分析，財產(chǎn)稅規(guī)范始終沿著這兩類規(guī)范的界分進(jìn)行優(yōu)化，同時，以存量和增量為視角的考察，也符合未來制度的變化趨勢并為財產(chǎn)稅理論的繼續(xù)深化提供路徑選擇。

（一）存量性規(guī)范：針對財富象征與資源占用

財產(chǎn)的靜態(tài)格局形成了財產(chǎn)的存量，為了保證財產(chǎn)稅規(guī)范對靜態(tài)格局的調(diào)整，針對存量的特征，財產(chǎn)稅規(guī)范一般以存量性規(guī)范為表現(xiàn)形式。由于財產(chǎn)的存量以財產(chǎn)持有為前提，因而存量性規(guī)范中的基本稅收關(guān)系為“國家—財產(chǎn)持有人”。前文提及，財產(chǎn)稅在存量環(huán)節(jié)的征收主要針對的是受益持有人，但存量性規(guī)范對應(yīng)的稅收關(guān)系卻不局限于受益持有人，這主要是因為財產(chǎn)的必要持有人和受益持有人之間的界限并沒有恒定的標(biāo)準(zhǔn)，在不同的歷史階段和不同的地域環(huán)境中，必要持有也可能被歸入受益持有的范圍。例如，人類古代文明中的田賦地租均未區(qū)分必要和受益。隨著財產(chǎn)稅制的現(xiàn)代化，在財產(chǎn)的受益持有人中還分化出了公益持有人，即為了滿足某種社會公共利益的需要而持有或支配財產(chǎn)。例如《中華人民共和國車船稅法》（后文簡稱《車船稅法》）第三條規(guī)定：軍隊、武裝警察部隊專用的車船免征車船稅，軍車和警車即屬于公益持有的財產(chǎn)。公益持有的財產(chǎn)也屬于財產(chǎn)存量的組成部分，因其使用價值的公益性已經(jīng)滿足了利益分配的要求，沒有必要再對其進(jìn)行稅收分配，故財產(chǎn)稅規(guī)范對公益持有的財產(chǎn)一般作免稅處理[17]，但這并不意味著公益持有的財產(chǎn)不受財產(chǎn)稅規(guī)范的調(diào)整，財產(chǎn)稅規(guī)范的存在一定程度上能夠維持這些財產(chǎn)的公益價值，如果公益持有的財產(chǎn)向私益持有進(jìn)行轉(zhuǎn)換，依舊應(yīng)當(dāng)按照財產(chǎn)稅存量規(guī)范進(jìn)行納稅。

從財產(chǎn)稅的客體構(gòu)成來看，能夠形成存量的主要是房屋、土地和車船（遺產(chǎn)在被繼承人去世之前也包括這些存量），這些財產(chǎn)對公民生存需求的滿足是持續(xù)性的，而且房屋建在土地上，公民需住在房子里，車船提升出行效率，這些均是經(jīng)驗事實，讓人們改變這些選擇的困難是極大的，將這些依存度很高的財產(chǎn)作為財政收入的來源的確是效率最高的方式。這種邏輯類似于利用商品市場上交換的必然性來征收流轉(zhuǎn)稅，利用契約關(guān)系中合同的法律保障來征收印花稅。根據(jù)稅收治理的經(jīng)驗來看，凡利用必然性而開征的稅種均能夠保證財政收入。存量性規(guī)范對應(yīng)的住房保有、土地保有、車船保有均存在可加以利用的必然性，它原本可以作為財政收入的重要組成，但由于這些財產(chǎn)的稀缺性，公民對國家進(jìn)行的價值讓渡有可能會動搖自身生存的根本，存在治理風(fēng)險，因而存量性規(guī)范對財產(chǎn)的侵益往往比較克制：房產(chǎn)稅和土地稅逐步發(fā)展為對經(jīng)營性持有和閑置性持有的課稅，車船稅則發(fā)展為對經(jīng)營性持有和損害性持有的課稅。

顯然，存量性規(guī)范對僅發(fā)揮基本使用價值的財產(chǎn)持有并未設(shè)置過多的稅負(fù)。原則上，任何財產(chǎn)的持有都消耗了國家的公共服務(wù)，也應(yīng)當(dāng)支付相應(yīng)的對價，對僅發(fā)揮基本使用價值的財產(chǎn)輕稅化也反映了存量性規(guī)范中蘊含的一個分配邏輯，即財產(chǎn)存量受益性多的群體還應(yīng)肩負(fù)起為財產(chǎn)存量受益性少的群體分擔(dān)公共服務(wù)對價的責(zé)任，責(zé)任的分配在制度原則上一般表現(xiàn)為量能課稅原則。從財產(chǎn)稅的特性來看，存量性規(guī)范存在兩重目標(biāo)：第一重目標(biāo)主要以財政收入為主，收入目標(biāo)未能滿足的前提是財產(chǎn)不再處于受益持有的狀態(tài)，財產(chǎn)也隨之流動起來，這就滿足了存量性規(guī)范的第二重目標(biāo)，即讓財產(chǎn)自身進(jìn)入分配過程。在對受益持有課以重稅的情況下，納稅人可能會產(chǎn)生兩種反應(yīng)：隱匿財產(chǎn)或放棄持有。隱匿財產(chǎn)屬于稅法應(yīng)當(dāng)制裁的情形，而如果納稅人放棄持有，存量性規(guī)范的第二重目標(biāo)相應(yīng)完成，這種情形比較簡單。存量性規(guī)范最核心的問題在于如何較好地實現(xiàn)第一重目標(biāo)，即有效組織財政收入。存量性規(guī)范對財政收入的汲取并不是出于支撐國民經(jīng)濟(jì)運轉(zhuǎn)的財政目的，而是通過收入的支出來彌合分配能力的差異和分配機會不均，甚至是為了改變分配環(huán)境。對財產(chǎn)課以重稅顯然不再符合社會發(fā)展的輕稅化趨勢，但反過來如果財產(chǎn)持有人對財產(chǎn)稅毫無觸動，財產(chǎn)的價值增加會進(jìn)一步拉大分配差距。

例如房價上漲的過程中，在房屋持有并沒有改變的情況下，房產(chǎn)的價值增加了，房產(chǎn)持有多的人和房產(chǎn)持有少的人之間財富差距拉大，這屬于隱性的分配差距。

除了基于存量受益性程度的劃分外，存量性規(guī)范內(nèi)部還可以依照客體、內(nèi)容、功能進(jìn)行二次劃分。從客體出發(fā)，存量性規(guī)范分為房產(chǎn)存量規(guī)范、土地存量規(guī)范及車船存量規(guī)范。從內(nèi)容出發(fā)，存量性規(guī)范分為存量性實體規(guī)范和存量性程序規(guī)范。從功能出發(fā)，存量性規(guī)范還可分為存量收入規(guī)范和存量調(diào)節(jié)規(guī)范。這些規(guī)范形成了存量性規(guī)范的內(nèi)部體系。

（二）增量性規(guī)范：基于受益觀察與分配流向

財產(chǎn)的動態(tài)格局形成了財產(chǎn)的增量，為了保證財產(chǎn)稅規(guī)范對動態(tài)格局的調(diào)整，針對增量的特征，財產(chǎn)稅規(guī)范一般以增量性規(guī)范為表現(xiàn)形式。由于所有人都存在增加財產(chǎn)的可能，因此，增量性規(guī)范中的基本稅收關(guān)系為“國家—國民”。增量性規(guī)范調(diào)整的范圍比存量性規(guī)范調(diào)整的范圍更為寬泛，這也符合分配作為動態(tài)行為的基本屬性。原則上，財產(chǎn)的增加意味著納稅人需要為財產(chǎn)的保護(hù)支付更多的對價，同時，由于納稅人對財產(chǎn)的支配能力增加，從財產(chǎn)中拿出更多稅賦的能力也相應(yīng)提升，正當(dāng)性和可能性均為增量性規(guī)范的生成提供了理論依據(jù)。

從納稅人的角度看，不同納稅人增加財產(chǎn)的動因、增加財產(chǎn)的方式都可能存在差異。這需要對增加財產(chǎn)的動因進(jìn)行分析?，F(xiàn)實生活中，人們主動獲取財產(chǎn)一般是因為必要需求或擴大受益，因此，財產(chǎn)的增量相應(yīng)分為必要性增量和受益性增量，隨著增量的疊加，必要性增量可能會直接向受益性增量過渡。例如，一個沒有房產(chǎn)的人因彩票中獎一次性購買了5套住房。

此外，還需要對增加財產(chǎn)的方式進(jìn)行分析，財產(chǎn)的增加一般包括三種方式：

其一，交易性增加。交易性增加主要是指納稅人在市場上通過契約關(guān)系進(jìn)行的財產(chǎn)購置或交換，交易性增加意味著納稅人能夠支付相應(yīng)的對價，此時的計稅依據(jù)一般以這種對價為基礎(chǔ)，同時為了確保對價的合理性，法律還會保留稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行價格核定的權(quán)力。

《中華人民共和國稅收征管法》第三十五條第六款規(guī)定：“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，無正當(dāng)理由，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅款?！崩?，德發(fā)案則印證了這一點。

參見“中華人民共和國最高人民法院行政判決書（2015）行提字第13號”，該案是近些年來財產(chǎn)稅規(guī)范的司法實踐中相當(dāng)具有代表性的案例。該案使稅務(wù)機關(guān)的稅收核定權(quán)受到了高度關(guān)注。交易性增加是增量性規(guī)范調(diào)整的最一般情形，它的調(diào)整邏輯與流轉(zhuǎn)稅類似，但又有諸多不同，這主要反映在流轉(zhuǎn)稅并不考慮人的因素，而以商品和貨物為基礎(chǔ)，但增量性規(guī)范中對必要性增加行為的調(diào)整需要考慮納稅人的負(fù)擔(dān)能力。因此，與流轉(zhuǎn)稅相比，財產(chǎn)稅更加具備人文關(guān)懷。其二，繼受性增加。繼受性增加主要是指受贈或繼承財產(chǎn)，在這種增加情形中，財產(chǎn)的增加一般沒有對價，即便是附條件贈與，在財產(chǎn)稅課征環(huán)節(jié)也并不考慮納稅人付出的成本。由于繼受性增加的財產(chǎn)并非勞動所得，不是常規(guī)性的分配方式，對這些財產(chǎn)的原所有人而言，可以視為其放棄了對財產(chǎn)的支配，財產(chǎn)個人價值殆盡也意味著公共價值的擴張。增量性規(guī)范對繼受性增加的財產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整有助于維持主體的分配秩序，提升財產(chǎn)的利用率。進(jìn)一步看，受贈和繼承的財產(chǎn)背后還蘊含著兩類關(guān)系;一類是同代關(guān)系，一類是代際關(guān)系。這也說明增量性規(guī)范對繼受性財產(chǎn)的稅收處理本質(zhì)上也是調(diào)整財產(chǎn)在同代和代際間的再分配[18]。

其三，授權(quán)性增加。授權(quán)性增加一般是指為了某種公共需要，通過公權(quán)力行使的方式增加財產(chǎn)。例如軍警單位配備用車、用船，政府大樓修建，市民公園建設(shè)用地等。這些財產(chǎn)的增加是為了便于政府提供公共服務(wù)，本質(zhì)上屬于財政支出的具體形式，雖然財產(chǎn)確實存在量上的增加，但和公益性持有的內(nèi)涵一樣，授權(quán)性增加的目的本身就是為了更好地進(jìn)行分配，因而財產(chǎn)稅對授權(quán)性增量的稅負(fù)一般予以豁免。

結(jié)合前述財產(chǎn)增加的三種形式，財產(chǎn)稅規(guī)范可分為交易性增量規(guī)范、繼受性增量規(guī)范和授權(quán)性增量規(guī)范。當(dāng)然，除了基于增量形成方式的劃分外，增量性規(guī)范也包括客體、內(nèi)容、功能及受益形態(tài)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。與存量性規(guī)范一樣，增量性規(guī)范相應(yīng)分為房產(chǎn)增量規(guī)范、土地增量規(guī)范、車船增量規(guī)范、遺產(chǎn)規(guī)范;增量性實體規(guī)范、增量性程序規(guī)范;增量收入規(guī)范、增量調(diào)節(jié)規(guī)范;必要性增量規(guī)范、受益性增量規(guī)范。這些規(guī)范形成了增量性規(guī)范的內(nèi)部體系。

五、規(guī)范交叉：財產(chǎn)稅規(guī)范的治理邏輯

存量性規(guī)范和增量性規(guī)范關(guān)注到了財產(chǎn)流動的兩大環(huán)節(jié)。從前文的分析來看，兩類規(guī)范均有較為復(fù)雜的規(guī)范體系，但總體而言，財產(chǎn)的狀態(tài)存在一個遞進(jìn)邏輯：“無持有—必要性增量—必要持有—受益性增量—受益持有”，此種財產(chǎn)積累的過程也體現(xiàn)了納稅人稅負(fù)能力由弱至強的變化，依據(jù)這樣的規(guī)律，財產(chǎn)稅規(guī)范設(shè)計的邏輯應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出各個環(huán)節(jié)稅負(fù)設(shè)計的總趨勢。由此，兩類規(guī)范在功能導(dǎo)向上雖然存在分疏，實際運作起來卻表現(xiàn)為交叉調(diào)整的遞進(jìn)關(guān)系。具體而言，兩類規(guī)范在功能導(dǎo)向上的分疏體現(xiàn)為：存量性規(guī)范強調(diào)收入本位，分配其次;而增量性規(guī)范強調(diào)分配本位，收入其次。實際運用的交叉具體表現(xiàn)在法律、經(jīng)濟(jì)和社會三個方面：

（一）兩類規(guī)范在法律層面的交叉

兩類規(guī)范在法律層面的交叉主要體現(xiàn)為文本制度上的一體化。從稅法調(diào)整的基本征納關(guān)系來看，為了便于各類稅款的征收，稅種立法往往采用實體和程序一體化的方式。除此之外，對于稅款征納中較為一致的程序規(guī)定，有的國家會單獨形成征收程序法或納稅人權(quán)利保護(hù)法，如美國的《納稅人權(quán)利保護(hù)法》。具體稅種的征收按照特殊優(yōu)先于一般的原則，強調(diào)各類規(guī)范的特性。在此基礎(chǔ)上，財產(chǎn)稅的征收主要通過財產(chǎn)稅法進(jìn)行組織，在財產(chǎn)稅的征收中，財產(chǎn)持有和財產(chǎn)轉(zhuǎn)移是緊密聯(lián)系的兩個環(huán)節(jié)，文本規(guī)范上一般由一部法律予以調(diào)整，遵循程序和實體一體化的原則，存量性規(guī)范分為存量實體規(guī)范和存量程序規(guī)范，增量性規(guī)范分為增量實體規(guī)范和增量程序規(guī)范。對某類具體的財產(chǎn)而言，其存量實體規(guī)范和增量實體規(guī)范所對應(yīng)的客體范圍需要保持一致。例如，對持有的經(jīng)營性房產(chǎn)和增加的經(jīng)營性房產(chǎn)所表達(dá)的“經(jīng)營性”應(yīng)該維持同一含義。同時，存量程序規(guī)范和增量程序規(guī)范所依據(jù)的計稅信息也應(yīng)保持一致。例如，車船購買時征稅依據(jù)的價格信息應(yīng)與后續(xù)持有過程中征稅的價格信息保持一致。程序和實體上的一致性能夠保證財產(chǎn)稅征收的秩序，容易厘清特定財產(chǎn)的流轉(zhuǎn)過程，從而達(dá)致財產(chǎn)稅規(guī)范之間的協(xié)調(diào)。其實，財產(chǎn)的增加和持有就是遞進(jìn)的過程，同時持有財產(chǎn)的人也存在增加財產(chǎn)的可能性，如此，財產(chǎn)稅規(guī)范跟隨財產(chǎn)在量上的變化也呈現(xiàn)出遞進(jìn)調(diào)節(jié)的關(guān)系。

（二）兩類規(guī)范在經(jīng)濟(jì)層面的交叉

兩類規(guī)范在經(jīng)濟(jì)層面的交叉主要體現(xiàn)為對財產(chǎn)市場的共同影響。稅收是很難保證完全中性的，即便稅收中性原則是稅法建制的一項基本原則，但其終究只可能是理想化的狀態(tài)。另外，單純研究稅收和經(jīng)濟(jì)增長的關(guān)系其實只具備參考價值，畢竟經(jīng)濟(jì)增長形成的因素是極其多元的，如人均工資、商品價格、科技水平等，稅收只是其中影響力度較大的因素之一。此處的啟發(fā)是：一定程度上用好稅收杠桿來對市場進(jìn)行調(diào)節(jié)，同時要尊重市場自身的經(jīng)濟(jì)規(guī)律。但是，這條啟發(fā)在財產(chǎn)稅中又存在新的思考，即財產(chǎn)的稀缺性和特殊性使財產(chǎn)稅成為一項非常重要的調(diào)節(jié)工具，但由于財產(chǎn)稅是直接稅，稅負(fù)無法轉(zhuǎn)嫁，必然會成為價格的影響因素。

有關(guān)財產(chǎn)稅對財產(chǎn)價格的影響有兩種主要理解路徑：其一，稅額提升形成了預(yù)期收益，人們購買欲望上升，導(dǎo)致市場價格上漲。其二，稅額提升導(dǎo)致財產(chǎn)價格上漲，人們購買欲望降低，導(dǎo)致市場價格下跌。無論是哪種理解方式，都存在一定的合理性。具體來看，兩類規(guī)范對市場的影響是聯(lián)動的。例如，對受益性持有的征稅如果超過了受益的程度，那么財產(chǎn)交易市場一定處在買方市場當(dāng)中，此時，如果對必要性增量課稅作輕稅設(shè)計且在受益性增量課稅中作重稅設(shè)計，可幫助引導(dǎo)財產(chǎn)向必要人群方向進(jìn)行分配，這就是財產(chǎn)稅利用價格機制對市場進(jìn)行調(diào)節(jié)的一種方式。需要特別說明的是，在財產(chǎn)稅的客體中，遺產(chǎn)作為較為特殊的財產(chǎn)并不存在市場，但對遺產(chǎn)課稅可以促使遺產(chǎn)得到一定程度的引導(dǎo)支配，其中就包括對市場進(jìn)行投資的行為，也可以視作遺產(chǎn)稅規(guī)范對市場的影響。存量性規(guī)范和增量性規(guī)范是財產(chǎn)稅調(diào)整存量市場和增量市場的基本方式，除了穩(wěn)定性最高的法律外，為了保證兩類規(guī)范對財產(chǎn)市場狀態(tài)的靈活把握，政府一般會通過財產(chǎn)稅政策進(jìn)行市場調(diào)控，而為了盡可能控制政策施行的風(fēng)險，有的地區(qū)還會形成財產(chǎn)稅改革的試點。例如我國上海市和重慶市就率先設(shè)置了房產(chǎn)稅改革試點。

（三）兩類規(guī)范在社會層面的交叉

兩類規(guī)范在社會層面的交叉主要體現(xiàn)為人際關(guān)系和財富狀況之間的必然聯(lián)系。古語有言：“貧居鬧市無人問，富在深山有遠(yuǎn)親”，表明財富能夠形成一定的社會關(guān)系。當(dāng)前，財富構(gòu)成的復(fù)雜化正成為人們持有和增加財富的總體趨勢，但房產(chǎn)、車產(chǎn)、地產(chǎn)、遺產(chǎn)仍是稅收意義上財富象征中最顯著的符號。

前三項是一般人均可能涉及的稅收。而遺產(chǎn)稅主要是對極端財富課稅。前者調(diào)節(jié)范圍廣，后者調(diào)節(jié)力度大。有的地方對金融資產(chǎn)也征收財產(chǎn)稅，但是，為了提升人們參與金融市場的積極性，金融資產(chǎn)稅并不是世界通行做法，與之類似的還包括全部財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅等。因此，財產(chǎn)稅對人際關(guān)系也能形成影響力。對財產(chǎn)的持有和增加，既可能是個人的需求，也有可能是家庭或集體的需求。

具體來看，財富的存量和增量在社會生活中表現(xiàn)為人已經(jīng)擁有的財產(chǎn)和即將增加的財產(chǎn)，以個人和家庭為例，個人財富的疊加可能使必要持有轉(zhuǎn)換為受益持有。例如甲有一套住房，屬于必要持有，乙有三套住房，屬于受益持有，甲乙結(jié)婚，甲因此轉(zhuǎn)換為對住房的受益持有。反過來，家庭財富的分割可能使收益持有轉(zhuǎn)換為無持有。例如甲乙共同擁有三套住房，后甲乙離婚，雙方約定財產(chǎn)全部歸乙所有，甲因此成為無持有人。前述的兩種情況表明婚姻關(guān)系對財產(chǎn)的分配能夠發(fā)生作用。進(jìn)一步看，如果存量性規(guī)范中對財產(chǎn)受益持有的課稅較重，納稅人可以通過婚姻關(guān)系對財產(chǎn)的存量稅負(fù)進(jìn)行分擔(dān)，反映在社會層面即為結(jié)婚率會上升。而如果增量性規(guī)范中對受益增量的課稅較重，納稅人可以通過解除婚姻關(guān)系來消減財產(chǎn)增量稅負(fù)，反映在社會層面即為離婚率會上升。前例表明：財產(chǎn)稅的兩類規(guī)范調(diào)整的財產(chǎn)關(guān)系能夠影響社會生活中的人身關(guān)系，兩類規(guī)范可能在一種特定的人身關(guān)系中形成交叉，這也說明財產(chǎn)稅規(guī)范作為法律的表現(xiàn)形式，其內(nèi)部法律要素的調(diào)整會對社會發(fā)展起到控制作用。

六、實踐方向：財產(chǎn)稅制度的重構(gòu)路徑

基于財產(chǎn)分配格局的視角，存量性規(guī)范和增量性規(guī)范的界分展示了財產(chǎn)稅制調(diào)節(jié)財產(chǎn)分配、汲取財政收入、影響社會關(guān)系的治理邏輯。借助這個分析框架，我國財產(chǎn)稅制度改革的實踐方向也相應(yīng)清晰。具體而言，包括以下三個方面：

（一）適當(dāng)優(yōu)化車船稅制

車船作為納稅人的財產(chǎn)構(gòu)成，在我國的稅治實踐中主要通過《車船稅法》《中華人民共和國車輛購置稅法》（后文簡稱《車輛購置稅法》）予以調(diào)節(jié)。其中，《車船稅法》集中針對車船的存量環(huán)節(jié)，而《車輛購置稅法》則主要針對車輛的增量環(huán)節(jié)。從本文提出的規(guī)范邏輯來看，這兩部旨在調(diào)節(jié)車船分配的法律可考慮進(jìn)行適當(dāng)整合，將《車輛購置稅法》的相關(guān)內(nèi)容并入《車船稅法》，形成分配邏輯更加清晰的車船稅制，這樣不僅能提升車船稅制在立法結(jié)構(gòu)上的合理性，也能簡化稅務(wù)機關(guān)適用車船稅法的流程，此外，還能促進(jìn)民眾從宏觀上理解車船稅的調(diào)節(jié)作用，為財產(chǎn)稅制的后續(xù)改革創(chuàng)造有利條件。

進(jìn)一步看，合并車船稅制具備較高的可行性。首先，條文數(shù)量易于整合?！盾嚧惙ā饭灿嬍龡l，其中實體規(guī)范為十條;《車輛購置稅法》共計十九條，其中實體規(guī)范為十六條。由此看來，整合兩部稅法的技術(shù)門檻相對較低，筆者認(rèn)為，可考慮將這些實體規(guī)范按照車輛購置環(huán)節(jié)和車船保有環(huán)節(jié)進(jìn)行界分，同時將程序性規(guī)范進(jìn)行整合，形成一部更為系統(tǒng)的《車船稅法》。其次，效力位階存在填補空間。目前，《車輛購置稅法》并沒有與之配套的實施條例，如果能在整合兩部稅法的基礎(chǔ)之上將車輛購置稅的操作性規(guī)定補充進(jìn)一體化后的《中華人民共和國車船稅法實施條例》，將促使車船稅規(guī)范在效力位階上保持協(xié)同，進(jìn)而提升稅務(wù)機關(guān)的征收效率。

（二）擴大房產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)規(guī)模

房產(chǎn)稅改革是我國財產(chǎn)稅制改革面臨的核心問題，由于房產(chǎn)稅制度在功能導(dǎo)向上存在組織財政收入、調(diào)控房產(chǎn)市場、調(diào)節(jié)財富分配等多個導(dǎo)向，因而平衡其功能定位存在一定的難度。近年來，我國社會對財富公平分配的問題愈加關(guān)注，為提升稅制改革的正當(dāng)性與可行性，房產(chǎn)稅改革宜以調(diào)節(jié)分配功能為主，在此基礎(chǔ)上兼顧其他的功能導(dǎo)向[19]。從分配視角出發(fā)，房產(chǎn)稅改革需要通過調(diào)整征稅環(huán)節(jié)、擴大稅基、優(yōu)化扣除等方式來確保房產(chǎn)調(diào)節(jié)的廣度與深度，如果房產(chǎn)稅的覆蓋規(guī)模過小，則稅制改革很難獲得實際調(diào)節(jié)的效果。

當(dāng)前我國的房產(chǎn)稅制度主要規(guī)定了增量環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅，從學(xué)界的研究情況看，為了提升房產(chǎn)稅制度對房產(chǎn)的調(diào)節(jié)能力，在房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)開征房產(chǎn)稅已基本形成共識。

這和本文所提出的規(guī)范邏輯剛好對應(yīng)，具體而言，房產(chǎn)稅改革應(yīng)當(dāng)兼顧存量環(huán)節(jié)和增量環(huán)節(jié)的房產(chǎn)狀況，在存量環(huán)節(jié)中全面考察納稅人房產(chǎn)持有的面積、數(shù)量、用途和價值，在增量環(huán)節(jié)中著重針對納稅人房產(chǎn)交易的增值，形成以存量性規(guī)范和增量性規(guī)范為架構(gòu)的房產(chǎn)稅體系。除了稅收征收制度的設(shè)計，本文所提出的規(guī)范邏輯還能為地方財政收入問題提供思路：存量性規(guī)范強調(diào)收入本位，分配其次;而增量性規(guī)范強調(diào)分配本位，收入其次。在房產(chǎn)稅作為地方稅的條件下，立法者可通過提升房產(chǎn)存量環(huán)節(jié)的稅率來擴充地方財政收入，在房產(chǎn)增量環(huán)節(jié)則可考慮設(shè)計多元的稅前扣除或累進(jìn)稅率來優(yōu)化房產(chǎn)的分配效果。

（三）加強財產(chǎn)稅體系間的有機聯(lián)系

由于財產(chǎn)稅屬于直接稅的重要組成部分，在頂層設(shè)計愈發(fā)強調(diào)提升直接稅比重的背景下，剛步入平穩(wěn)適用階段的新所得稅制在短期內(nèi)調(diào)節(jié)空間有限，財產(chǎn)稅制則可成為優(yōu)化直接稅制結(jié)構(gòu)的突破口。隨著公民財產(chǎn)構(gòu)成的多元化，財產(chǎn)稅的量能問題宜從納稅人整體的財產(chǎn)狀況出發(fā)，可考慮將納稅人財產(chǎn)分置于靜態(tài)和動態(tài)的視角進(jìn)行觀察，一方面，厘清納稅人財產(chǎn)的存量;另一方面，觀察納稅人財產(chǎn)的增量。具體而言，我國財產(chǎn)稅制改革在上述兩個實踐方向之外，還應(yīng)建立健全納稅人財產(chǎn)信息收集與登記制度，使財產(chǎn)稅種之間能夠充分共享納稅人的財產(chǎn)持有與變動情況，助益財產(chǎn)稅的賦稅公平。此外，還可適時將納稅人的整體財產(chǎn)狀況作為各財產(chǎn)稅稅前扣除和稅收優(yōu)惠的考察依據(jù)，從而加強財產(chǎn)稅體系之間的有機聯(lián)系。

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（責(zé)任編輯：鄧 菁）

收稿日期：2021-09-10

基金項目：國家社會科學(xué)基金重大項目“促進(jìn)收入公平分配的財稅法制創(chuàng)新研究”（13&ZD028）;北京市屬高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費專項資金“財產(chǎn)稅法律規(guī)范的二元結(jié)構(gòu)”（XRZ2021026）

作者簡介：胡 翔（1991-），男，湖北鄂州人，講師，博士，主要從事財稅法基礎(chǔ)理論、稅收法律與政策等方面的研究。E-mail：Danaxs123@126.com