新個(gè)人所得稅納稅籌劃問題探析*

○新鄉(xiāng)學(xué)院商學(xué)院 李 敏 郭宇晴 胡聰露

2019年1月1日，隨著中華人民共和國國務(wù)院第707號(hào)令的實(shí)施，新個(gè)人所得稅制度走進(jìn)千家萬戶，個(gè)人所得稅的模式由“11項(xiàng)分類所得”轉(zhuǎn)為“綜合(4項(xiàng))+分類(5項(xiàng))”的模式。原有的個(gè)人所得稅納稅籌劃方法已不再適用新個(gè)人所得稅制度，新個(gè)人所得稅制度下作為工薪階層的納稅人應(yīng)該如何進(jìn)行納稅籌劃成為關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、居民個(gè)人的納稅籌劃

(一)居民個(gè)人子女教育專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)選擇的納稅籌劃

新個(gè)人所得稅制度規(guī)定居民個(gè)人子女教育專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)為“每人1000元/月，12 000 元/年；可以由子女父母雙方平均扣除，也可由一方100%扣除”，且扣除方式一經(jīng)確定，一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)納稅年度內(nèi)不準(zhǔn)變更。但在一個(gè)家庭中，子女教育專項(xiàng)附加扣除是應(yīng)該父親扣除、母親扣除、還是雙方各扣一半呢？下面我們通過一個(gè)案例來說明。

例1：居民個(gè)人李某和劉某是一對(duì)夫婦，其獨(dú)生女兒讀小學(xué)三年級(jí)。李某本年專項(xiàng)扣除和依法確定的其他扣除合計(jì) 18 500元；劉某本年專項(xiàng)扣除和依法確定的其他扣除合計(jì) 35 500元。且李某和劉某均無其他收入。

情況一：李某當(dāng)年稅前工資薪金合計(jì) 100 000元；劉某稅前工資薪金合計(jì) 300 000元。

方案一：子女教育專項(xiàng)附加扣除全部由李某扣除。

李某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[100 000-5000×12-18 500-1000×12]×3%=9500×3%=285(元)；

劉某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[300 000-5000×12-35 500]×20%-16 920=204 500×20%-16 920=23 980(元)；

李某、劉某本年綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)=285+23 980=24 265(元)。

方案二：子女教育專項(xiàng)附加扣除全部由劉某扣除。

李某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[100 000-5000×12-18 500]×3%=21 500×3%=645(元)；

劉某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[300 000-5000×12-35 500-1000×12]×20%-16 920=192 500×20%-16 920=21 580 (元)；

李某、劉某本年綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)=645+21 580=22 225(元)。

方案三：子女教育專項(xiàng)附加扣除由李某、劉某各扣除50%。

李某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[100 000-5000×12-18 500-1000×12×50%]×3%=15 500×3%=465(元)；

劉某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[300 000-5000×12-35 500-1000×12×50%]×20%-16 920=198 500×20%-16 920=22 780(元)；

李某、劉某本年綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)=465+22 780=23 245(元)。

情況二：李某當(dāng)年稅前工資薪金合計(jì) 100 000元；劉某當(dāng)年稅前工資薪金合計(jì) 100 000 元。

方案一：子女教育專項(xiàng)附加扣除全部由李某扣除。

李某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[100 000-5000×12-18 500-1000×12]×3%=9500×3%=285(元)；

劉某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[100 000-5000×12-35 500]×3%=4500×3%=135(元)；

李某、劉某本年綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)=285+135=420(元)。

方案二：子女教育專項(xiàng)附加扣除全部由劉某扣除。

李某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[100 000-5000×12-18 500]×3%=21 500×3%=645(元)；

劉某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[100 000-5000×12-35 500-1000×12]×3%=0(元)；

李某、劉某本年綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)=645+0=645(元)。

方案三：子女教育專項(xiàng)附加扣除由李某、劉某各扣除50%。

李某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[100 000-5000×12-18 500-1000×12×50%]×3%=15 500×3%=465(元)；

劉某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[100 000-5000×12-35 500-1000×12×50%]×3%=0(元)；

李某、劉某本年綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)=465+0=465(元)。

情況三：李某當(dāng)年稅前工資薪金合計(jì) 300 000 元；李某當(dāng)年稅前工資薪金合計(jì) 300 000 元。

方案一：子女教育專項(xiàng)附加扣除全部由李某扣除。

李某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[300 000-5 000×12-18 500-1000×12]×20%-16 920=209 500×20%-16 920=24 980 (元)；

劉某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[300 000-5000×12-35500]×20%-16 920=204 500×20%-16 920=23 980 (元)；

李某、劉某本年綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)=24 980+23 980=48 960 (元)。

方案二：子女教育專項(xiàng)附加扣除全部由劉某扣除。

李某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[300 000-5000×12-18 500]×20%-16 920=221 500×20%-16 920=27 380 (元)；

劉某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[300 000-5000×12-35 500-1000×12]×20%-16 920=192 500×20%-16 920=21 580 (元)；

李某、劉某本年綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)=27 380+21 580=48 960 (元)。

方案三：子女教育專項(xiàng)附加扣除由李某、劉某各扣除50%。

李某全年應(yīng)納個(gè)人所得=[300 000-5000×12-18 500-1000×12×50%]×20%-16 920=215 500×20%-16 920=26 180 (元)；

劉某全年應(yīng)納個(gè)人所得=[300 000-5000×12-35 500-1000×12×50%]×20%-16 920=198 500×20%-16 920=22 780 (元)；

李某、劉某本年綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)=26 180+22 780=48 960 (元)。

綜上所述，由表1可得，當(dāng)一個(gè)家庭內(nèi)部父母雙方的工資收入差別較大(李某當(dāng)年稅前工資薪金合計(jì) 100 000元，劉某稅前工資薪金合計(jì) 300 000 元)時(shí)，應(yīng)該選擇由工資較高的一方扣除(比工資較低一方扣除節(jié)省 24 265-22 225=2040元)，雙方各扣50%次之(比工資較低一方扣除節(jié)省 24 265-23 245=1020元)，當(dāng)父母雙方工資都比較低(李某當(dāng)年稅前工資薪金合計(jì) 100 000元，劉某稅前工資薪金合計(jì) 100 000 元)時(shí)，應(yīng)該選擇扣除標(biāo)準(zhǔn)較低的一方或雙方各50%扣除；當(dāng)父母雙方工資都比較高(李某當(dāng)年稅前工資薪金合計(jì) 300 000元，劉某稅前工資薪金合計(jì) 300 000 元)時(shí)，選擇三種方案的結(jié)果是一樣的。

表1 李某、劉某全年綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅情況表 單位：元

(二)居民個(gè)人綜合所得與分類所得轉(zhuǎn)化的納稅籌劃

1.居民個(gè)人工資薪金所得與紅利所得轉(zhuǎn)換的納稅籌劃

在現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度下，居民個(gè)人的工資、薪金所得屬于綜合所得，年底按照綜合所得的計(jì)算方法與勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得一起匯算清繳，多退少補(bǔ)[1]。如果居民個(gè)人屬于企業(yè)的股東，可以享受工資、薪金待遇，也可以按年分紅，那么選擇哪種方式對(duì)納稅人更有利呢？由于企業(yè)股東的紅利所得按“利息、股息、紅利”所得20%的稅率征稅，而工資薪金所得按3%～45%的超額累進(jìn)稅率征稅，故納稅人可以依據(jù)各自的凈收益大小來進(jìn)行納稅籌劃。

例2：某有限責(zé)任公司由4個(gè)股東各出資100萬元注冊(cè)成立，持股比例均為25%。該公司共有員工40人，全年工資、薪金總額200萬元，本年實(shí)現(xiàn)利潤120萬元。4個(gè)股東每人的專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除均為 40 000元，且均無其他所得。法定盈余公積的提取比例為稅后利潤的10%。

情況一：4個(gè)股東無工資、薪金，利潤年底全部分紅。

該公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=120×25%=30(萬元)，該公司稅后利潤=120-30=90(萬元)，提取法定盈余公積=90×10%=9(萬元)，4個(gè)股東人均分紅=(90-9)÷4=81÷4=20.25(萬元)，4個(gè)股東人均分紅所得應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)=20.25×20%×4=16.2(萬元)，4個(gè)股東人均凈收益=(81-16.2)÷4=16.2(萬元)，4個(gè)股東凈收益合計(jì)=16.2×4=64.8(萬元)。

情況二：4個(gè)股東只要工資、薪金(每人年薪20.25萬元)，年底無分紅。

該公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=(120-20.25×4)×25%=9.75(萬元)，該公司稅后利潤=120-20.25×4-9.75=29.25(萬元)，提取法定盈余公積=29.25×10%=2.925(萬元)，每個(gè)股東工資薪金所得應(yīng)納個(gè)人所得稅所得額=20.25-6-4=10.25(萬元)，每個(gè)股東工資薪金所得應(yīng)納個(gè)人所得稅=10.25×10%-0.252=0.773(萬元)，4個(gè)股東綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)=0.773×4=3.092(萬元)，4個(gè)股東應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)=0+3.092=3.092(萬元)，4個(gè)股東凈收益合計(jì)=20.25×4-3.092=77.908(萬元)。

情況三：4個(gè)股東既有工資薪金(每人10萬元)、又有年底分紅(每人10.25萬元)。

該公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=(120-10×4)×25%=20(萬元)，該公司稅后利潤=120-10×4-20=60(萬元)，提取法定盈余公積=60×10%=6(萬元)，可供分配給股東的利潤=60-6=54(萬元)，4個(gè)股東利息、股息、紅利所得應(yīng)納個(gè)人所得稅所得額合計(jì)=10.25×20%×4=8.2(萬元)，每個(gè)股東工資薪金所得應(yīng)納個(gè)人所得稅所得額=10-6-4=0(萬元)，每個(gè)股東工資薪金所得應(yīng)納個(gè)人所得稅=0(萬元)，4個(gè)股東綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)=0×4=0(萬元)，4個(gè)股東應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)=0+8.2=8.2(萬元)，4個(gè)股東凈收益合計(jì)=10×4+10.25×4-8.2=72.8(萬元)。

綜上所述，如表2所示，4個(gè)股東無工資、薪金，利潤年底全部分紅，4個(gè)股東凈收益合計(jì)=16.2×4=64.8(萬元)；4個(gè)股東只要工資、薪金(每人年薪20.25萬元)，年底無分紅時(shí)，4個(gè)股東凈收益合計(jì)=20.25×4-3.092=77.908(萬元)；4個(gè)股東既有工資薪金(每人10萬元)、又有年底分紅(每人10.25萬元)時(shí)，4個(gè)股東凈收益合計(jì)=10×4+10.25×4-8.2=72.8(萬元)。由此可見，當(dāng)股東所發(fā)工資被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可且工資不高時(shí)，采用工資薪金的形式優(yōu)于直接發(fā)紅利；如果按照發(fā)工資的形式所納個(gè)人所得稅的稅率超過20%，則采取發(fā)放股利的形式最為劃算。

表2 居民個(gè)人工資薪金所得與紅利所得轉(zhuǎn)換納稅情況表 單位：萬元

2.居民個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬與經(jīng)營所得轉(zhuǎn)換的納稅籌劃

在現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度下，居民個(gè)人的勞務(wù)報(bào)酬所得屬于綜合所得，年底按照綜合所得的計(jì)算方法與工資薪金所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得一起匯算清繳，多退少補(bǔ)。如果勞務(wù)報(bào)酬較多，居民個(gè)人成立個(gè)人獨(dú)資公司或合伙企業(yè)，就可以按照經(jīng)營所得繳納個(gè)人所得稅，同樣，納稅人應(yīng)該選擇哪種方式更有利呢？勞務(wù)報(bào)酬所得屬于綜合所得，采用3%～45%的超額累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為勞務(wù)報(bào)酬所得的20%；經(jīng)營所得采用5%～35%的超額累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅，合理的費(fèi)用、稅金損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)均可扣除[2]，故當(dāng)納稅額勞務(wù)報(bào)酬所得偏高時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)化為經(jīng)營所得比較劃算。

例3：居民個(gè)人李某是一名自由職業(yè)者，主要在A會(huì)計(jì)師事務(wù)所兼職稅務(wù)咨詢服務(wù)。已知A會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年支付李某勞務(wù)報(bào)酬所得100萬元，但李某每年需自己承擔(dān)相關(guān)費(fèi)用60萬元；如果李某成立一家個(gè)體工商戶，通過A會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外承擔(dān)稅務(wù)咨詢服務(wù)，該個(gè)體工商戶的稅前經(jīng)營所得也為100萬元，當(dāng)年的成本、費(fèi)用、損失為60萬元。且李某當(dāng)年的專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除均為 40 000元，無其他所得。

情況一：李某兼職稅務(wù)咨詢服務(wù)，取得勞務(wù)報(bào)酬所得 1 000 000 元。

李某本年綜合所得應(yīng)納稅所得額=1 000 000×(1-20%)-60 000-40 000=700 000 (元)，李某本年綜合所得應(yīng)納稅個(gè)人所得稅額=700 000×35%-85 920=159 080 (元)，李某稅后凈收益=1 000 000-600 000-159 080=240 920 (元)。

情況二：注冊(cè)成立個(gè)體工商戶，取得經(jīng)營所得 1 000 000 元。

李某本年經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額=1 000 000-600 000-60 000-40 000=300 000(元)，李某本年經(jīng)營所得應(yīng)納個(gè)人所得稅額=300 000×20%-10 500=49 500 (元)，李某稅后凈收益=1 000 000-600 000-49 500=350 500 (元)。

綜上所知，李某同樣1 000 000元的所得，如果按勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目納稅，需繳納個(gè)人所得稅 159 080元，如果按照個(gè)體工商戶的經(jīng)營所得納稅，只需繳納個(gè)人所得稅 49 500元，節(jié)稅 109 580 元 [159 080-49 500=109 580(元)]。且隨著基數(shù)的增加，節(jié)稅的數(shù)額也會(huì)增大。

二、非居民個(gè)人綜合所得的納稅籌劃

非居民個(gè)人綜合所得應(yīng)納稅額的多少關(guān)鍵在于應(yīng)納稅所得額的多少，非居民個(gè)人的工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用五千元后的余額為應(yīng)納稅所得額；勞務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以每次收入額減除百分之二十的費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，稿酬所得以每次收入額減除百分之二十后百分之七十計(jì)算[3]，故給納稅籌劃留下了空間。

1.非居民個(gè)人工資、薪金與勞務(wù)報(bào)酬所得相互轉(zhuǎn)化

非居民個(gè)人工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)納所得稅的計(jì)算方法都是用應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，減去速算扣除數(shù)，即應(yīng)納稅所得額相同，繳納的個(gè)人所得稅就相同。所以同樣收入或所得，二者繳納稅額多少的關(guān)鍵是費(fèi)用扣除的多少。工資、薪金的扣除標(biāo)準(zhǔn)是5000元，勞務(wù)報(bào)酬所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)為所得的20%，故當(dāng)二者扣除標(biāo)準(zhǔn)一樣時(shí)，繳納的稅額是一樣的。

非居民個(gè)人工資、薪金應(yīng)納稅所得額(Y1)=收入(S)-5000，非居民人勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)納稅所得額(Y2)=收入(S)×(1-20%)，令Y1=Y2，得S-5000=S×80%，即S=25 000元。也就是說當(dāng)非居民個(gè)人工資、薪金與勞務(wù)報(bào)酬所得為 25 000 元時(shí)，納稅相同。當(dāng)所得大于 25 000 元時(shí)，按勞務(wù)報(bào)酬納稅劃算，當(dāng)所得小于 25 000 元時(shí)，按工資薪金納稅劃算。

例：非居民個(gè)人瑪麗2020年1月取得收入8000元，2月取得收入 25 000元，三月取得收入 60 000 元，計(jì)算瑪麗三個(gè)月按工資薪金與勞務(wù)報(bào)酬所得分別繳納個(gè)人所得稅額。

1月：按工資薪金項(xiàng)目應(yīng)納稅額=(8000-5000)×3%=90(元)，按勞務(wù)報(bào)酬項(xiàng)目應(yīng)納稅額=8000×(1-20%)×10%-210=430(元)。

2月：按工資薪金項(xiàng)目應(yīng)納稅額=(25 000-5000)×20%-1410=2590(元)，按勞務(wù)報(bào)酬項(xiàng)目應(yīng)納稅額=25 000×(1-20%)×20%-1410=2590(元)。

3月：按工資薪金項(xiàng)目應(yīng)納稅額=(60 000-5000)×30%-4410=12 090(元)，按勞務(wù)報(bào)酬項(xiàng)目應(yīng)納稅額=60 000×(1-20%)×30%-4410=9990(元)。

綜上所述，當(dāng)1月份所得為8000元時(shí)，按工資薪金項(xiàng)目應(yīng)納稅額為90元，按勞務(wù)報(bào)酬項(xiàng)目應(yīng)納稅額為430元，節(jié)稅340元；當(dāng)2月份所得為 25 000 元時(shí)，按工資薪金項(xiàng)目應(yīng)納稅額為2590元，按勞務(wù)報(bào)酬項(xiàng)目應(yīng)納稅額為2590元，兩個(gè)項(xiàng)目納稅相同；當(dāng)3月份所得為 60 000 元時(shí)，按工資薪金項(xiàng)目應(yīng)納稅額為 12 090 元，按勞務(wù)報(bào)酬項(xiàng)目應(yīng)納稅額為9990元，節(jié)稅2100元。當(dāng)然，其他項(xiàng)目之間的轉(zhuǎn)換同上。

2.非居民個(gè)人增加勞務(wù)報(bào)酬次數(shù)的納稅籌劃

對(duì)于非居民個(gè)人來說，勞務(wù)報(bào)酬所得按次繳納個(gè)人所得稅，年底不再匯算清繳，故計(jì)算的次數(shù)越多，費(fèi)用扣除的越多，繳納的個(gè)人所得稅越少。

例：非居民個(gè)人瑪麗為知名稅務(wù)學(xué)家，2020年將受邀來中國進(jìn)行10天的稅務(wù)培訓(xùn)，總計(jì)收入10萬元。

情況一：為1個(gè)單位連續(xù)培訓(xùn)10天，每天收入1萬元，合計(jì)10萬元，瑪麗應(yīng)納個(gè)人所得稅=100 000×(1-20%)×35%-7160=20 840(元)。

情況二：為2個(gè)單位各培訓(xùn)5天，每天收入1萬元，合計(jì)10萬元，瑪麗應(yīng)納個(gè)人所得稅=[50 000×(1-20%)×30%-4410]×2=15 180 (元)。

情況三：為5個(gè)單位各培訓(xùn)2天，每天收入1萬元，合計(jì)10萬元，瑪麗應(yīng)納個(gè)人所得稅=[20 000×(1-20%)×20%-1410]×5=8950(元)。

情況四：為10個(gè)單位各培訓(xùn)1天，每天收入1萬元，合計(jì)10萬元，瑪麗應(yīng)納個(gè)人所得稅=[10 000×(1-20%)×10%-210]×10=5900(元)。

綜上所述，10萬元的勞務(wù)報(bào)酬所得，算1次的應(yīng)納稅額為 20 840元；算2次的應(yīng)納稅額為 15 180元，節(jié)稅5660元；算5次的應(yīng)納稅額為8590元，節(jié)稅 12 250元；算10次的應(yīng)納稅額為5900元，節(jié)稅 14 940元。