房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)和重點(diǎn)探討

李 倩

（北海新世紀(jì)高科技產(chǎn)業(yè)有限責(zé)任公司，廣西 北海 536000）

近年來，隨著房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占比不斷上升，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益日益受到關(guān)注。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)業(yè)務(wù)范圍較廣，涉及土地開發(fā)、房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營等，且其經(jīng)營活動(dòng)周期長(zhǎng)，建筑工程投資金額大，故會(huì)計(jì)核算內(nèi)容繁雜，會(huì)計(jì)核算難度大。但是會(huì)計(jì)核算作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營的記錄與反映，其數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性、有效性直接影響企業(yè)經(jīng)營決策，并對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生關(guān)鍵性作用。故只有提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算與控制，提高企業(yè)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確性，提高企業(yè)經(jīng)營管理科學(xué)性，方可增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，為企業(yè)經(jīng)營決策提供有效依據(jù)，并為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)問題和重點(diǎn)問題分析

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)問題和重點(diǎn)問題主要體現(xiàn)在收入核算復(fù)雜、成本核算難度大、借款費(fèi)用資本化確定和預(yù)交稅費(fèi)處理等方面。

1.1 會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)問題

1.1.1 收入核算復(fù)雜

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入核算時(shí)間跨度長(zhǎng)、情況各異，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算難度較大。企業(yè)收入主要來自于房屋銷售、房屋租賃等。由于自行開發(fā)銷售的建筑項(xiàng)目建設(shè)周期較長(zhǎng)，一般為2至3年，甚至長(zhǎng)達(dá)3至5年，為了提高資金流動(dòng)性，企業(yè)一般采用預(yù)售方式，導(dǎo)致銷售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)存在一定的爭(zhēng)議。部分會(huì)計(jì)人員認(rèn)為應(yīng)以房屋預(yù)售合同并取得的房屋價(jià)款作為收入，其理由是企業(yè)已取得預(yù)售許可證，各類條件基本確定，加之房屋銷售合同非特殊情況不可撤銷，故應(yīng)以預(yù)售收入確定為企業(yè)經(jīng)營收入。部分會(huì)計(jì)人員認(rèn)為預(yù)售房款作為企業(yè)收入存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，其中存在一定的變化因素，容易造成企業(yè)會(huì)計(jì)核算混亂，主張以工程施工進(jìn)度確認(rèn)收入。部分會(huì)計(jì)人員認(rèn)為應(yīng)基于審慎角度出發(fā)，將預(yù)售房款作為預(yù)收款項(xiàng)體現(xiàn)，于建筑工程驗(yàn)收合格并房屋交付客戶使用后，方將預(yù)收款確認(rèn)為營業(yè)收入。

1.1.2 成本核算難度大

在計(jì)稅成本核算中，對(duì)當(dāng)期發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，應(yīng)按其發(fā)生性質(zhì)、用途進(jìn)行整理、歸類，并區(qū)分是按成本對(duì)象計(jì)入成本或是計(jì)入當(dāng)期稅前扣除的期間費(fèi)用，并按規(guī)定對(duì)預(yù)提費(fèi)用和分?jǐn)傎M(fèi)用進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)。針對(duì)應(yīng)計(jì)入成本對(duì)象的實(shí)際支出、預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用，應(yīng)劃分為直接成本、間接成本和共同成本，并按規(guī)定進(jìn)行歸集、分配。但由于成本核算對(duì)象劃分方法不一，可按區(qū)域、產(chǎn)品形態(tài)或按整個(gè)項(xiàng)目等劃分成本核算對(duì)象。在小型建筑工程項(xiàng)目中此類問題并不顯著，但隨著房地產(chǎn)工程項(xiàng)目規(guī)模不斷地?cái)U(kuò)大，產(chǎn)品形態(tài)日益豐富，確定成本核算對(duì)象隨之日益復(fù)雜。同時(shí)，在確定成本核算對(duì)象后，成本分?jǐn)偡椒ㄒ怖_會(huì)計(jì)核算人員。主要是土地拆遷補(bǔ)償款、公用基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用等成本費(fèi)用應(yīng)按何種方式進(jìn)行分?jǐn)?，現(xiàn)行稅法和會(huì)計(jì)制度均未明確規(guī)定分?jǐn)傇瓌t，導(dǎo)致成本費(fèi)用分?jǐn)偡绞讲唤y(tǒng)一，增加了成本核算的難度。

其次，在會(huì)計(jì)核算中，核算周期也是會(huì)計(jì)人員面臨的難點(diǎn)問題，如按整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)周期劃分，則會(huì)計(jì)周期過長(zhǎng)，如按會(huì)計(jì)年度劃分，容易造成項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算缺乏連續(xù)性，難以獲得準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。此外，在房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目竣工結(jié)算時(shí)，因參建主體經(jīng)濟(jì)糾紛、資金、質(zhì)量問題等原因，導(dǎo)致竣工決算不及時(shí)，成本核算難以及時(shí)、準(zhǔn)確，給房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目成本核算提出了新的難題。

再者，在代建工程項(xiàng)目中，由于建材市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)頻繁和工程量增加等原因造成人工和材料成本上漲，導(dǎo)致實(shí)際成本與預(yù)算成本差異較大，最終影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)要求會(huì)計(jì)核算時(shí)需重點(diǎn)核算預(yù)算造價(jià)與實(shí)際成本的價(jià)差，作為企業(yè)與代建方協(xié)商調(diào)整的依據(jù)，以保障企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，此類問題同樣增加了成本核算的難度。

1.2 會(huì)計(jì)核算重點(diǎn)問題

1.2.1 借款費(fèi)用資本化確定

當(dāng)前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營過程中大多都采用融資方式籌集項(xiàng)目開發(fā)資金。償還借款的周期較長(zhǎng)，且利息金額較大，合理地處理借款費(fèi)用是企業(yè)會(huì)計(jì)核算面臨的重點(diǎn)問題。針對(duì)該問題，會(huì)計(jì)核算人員需確定借款為一般借款或?qū)ｍ?xiàng)借款，明確各項(xiàng)目使用的資金金額和借款期限。在房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)施過程中，會(huì)計(jì)人員需結(jié)合實(shí)際情況判斷借款是否滿足資本化條件、判斷借款利息資本化的開始、暫停和終止等，由此造成借款利息核算難度增加，進(jìn)而影響成本和利潤測(cè)算。

1.2.2 預(yù)交稅費(fèi)處理

房地產(chǎn)開發(fā)涉及的稅種較多，除增值稅、各項(xiàng)附加稅費(fèi)、所得稅外，還需繳納土地增值稅、土地使用稅等，且各項(xiàng)稅種繳納時(shí)間不一。企業(yè)在取得預(yù)收房款后，根據(jù)稅法的規(guī)定按預(yù)繳率預(yù)繳增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等，并在項(xiàng)目竣工交付后對(duì)各稅種進(jìn)行清算。稅務(wù)賬面處理較為復(fù)雜和特殊，要求會(huì)計(jì)核算人員準(zhǔn)確計(jì)算稅額并及時(shí)繳納稅款，并根據(jù)稅收政策合理籌劃，提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金流動(dòng)性，避免資金占用過大而導(dǎo)致企業(yè)資金鏈緊張。因此，預(yù)交稅費(fèi)處理也是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)核算的重點(diǎn)問題。

2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算重點(diǎn)難點(diǎn)問題處理建議措施

針對(duì)上述問題，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算人員應(yīng)結(jié)合企業(yè)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)法律、法規(guī)政策合理應(yīng)對(duì)。

2.1 收入核算與結(jié)轉(zhuǎn)標(biāo)準(zhǔn)確定

在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算收入時(shí)，根據(jù)不同的情況，應(yīng)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定。當(dāng)預(yù)收房款滿足風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移條件，且企業(yè)未保留預(yù)售商品管理權(quán)和控制權(quán)，并滿足收入、成本可計(jì)量的條件時(shí)，即可視滿足收入確認(rèn)的條件。根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)，可以房地產(chǎn)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收并交付房屋作為收入確定的界限。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的項(xiàng)目，在竣工結(jié)算前收取的預(yù)售款項(xiàng)，由于項(xiàng)目建設(shè)期間房屋的控制權(quán)、管理權(quán)尚在企業(yè)手中，加之銷售合同對(duì)建筑面積、建筑質(zhì)保期等方面都未能明確確定，風(fēng)險(xiǎn)也尚未完全轉(zhuǎn)移，應(yīng)將預(yù)收款項(xiàng)列入負(fù)債項(xiàng)目。在取得預(yù)售許可證、驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、竣工驗(yàn)收備案等證件并交付房屋后，再根據(jù)銷售合同金額確認(rèn)并核算營業(yè)收入。同時(shí)，在核算營業(yè)收入時(shí)，應(yīng)考慮按揭貸款付款方式、一次性付款方式和約定分期付款方式等差異性問題。付款方式差異將影響營業(yè)收入的確認(rèn)時(shí)間，如按揭貸款應(yīng)結(jié)合貸款的到賬時(shí)間確定收入，而非首付款繳納時(shí)間；合同約定分期付款時(shí)，應(yīng)結(jié)合合同中明確分期付款的時(shí)間確認(rèn)收入，并非按實(shí)際到賬時(shí)間確認(rèn)收入。

2.2 成本核算問題應(yīng)對(duì)

在成本核算時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模、產(chǎn)品類型和開發(fā)周期等因素確定成本核算對(duì)象。針對(duì)建設(shè)規(guī)模大、周期長(zhǎng)的項(xiàng)目，可按建設(shè)規(guī)劃審批確定的開發(fā)期數(shù)作為成本核算對(duì)象，并以此進(jìn)行成本費(fèi)用的歸集。針對(duì)產(chǎn)品形態(tài)多樣化的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可按產(chǎn)品形態(tài)作為成本核算對(duì)象進(jìn)行歸集，以保證成本費(fèi)用劃分的合理性。成本費(fèi)用劃分時(shí)，需根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)確定的分?jǐn)偡绞竭M(jìn)行分配，可采用占地面積比例法、建筑面積比例法、層高系數(shù)法等方法分?jǐn)偝杀举M(fèi)用。結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況確定分?jǐn)偡绞剑⒎謹(jǐn)偡绞郊{入管理制度中，規(guī)范整個(gè)項(xiàng)目成本費(fèi)用的分配，保障成本核算數(shù)據(jù)的有效銜接。在項(xiàng)目竣工結(jié)算時(shí)，會(huì)計(jì)核算人員應(yīng)根據(jù)竣工結(jié)算時(shí)間及時(shí)進(jìn)行成本決算，并列明或有成本費(fèi)用項(xiàng)目，確保房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合理地控制成本，保障企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

2.3 確定借款費(fèi)用資本化標(biāo)準(zhǔn)

針對(duì)一般借款與專項(xiàng)借款之間的利息差異，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)人員核算時(shí)，應(yīng)區(qū)分各項(xiàng)目使用借款的性質(zhì)和金額，并根據(jù)借款發(fā)生的初衷予以判斷。同時(shí)，為確保借款資本化處理方式的統(tǒng)一，企業(yè)應(yīng)確定借款費(fèi)用資本化標(biāo)準(zhǔn)，包括費(fèi)用支出發(fā)生、構(gòu)建活動(dòng)開始、資本化時(shí)間節(jié)點(diǎn)和條件等，并根據(jù)制定的標(biāo)準(zhǔn)及時(shí)對(duì)借款費(fèi)用的資本化進(jìn)行賬務(wù)處理。

2.4 加強(qiáng)稅收籌劃

由于房地產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)的稅種種類多、稅額大，故而要求會(huì)計(jì)人員認(rèn)真對(duì)待稅負(fù)資金的核算，積極研究稅收優(yōu)惠政策，通過合理稅收籌劃達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)和提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的目的。在會(huì)計(jì)科目設(shè)置時(shí)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)規(guī)模合理區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人與其他行業(yè)企業(yè)納稅一致。而作為一般納稅人時(shí)，應(yīng)考慮本月涉稅行為及涉稅業(yè)務(wù)，及時(shí)完成涉稅核算，并在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成稅款的繳納。以某一般納稅人為例，企業(yè)應(yīng)先計(jì)算出繳增值稅銷項(xiàng)稅額，扣減可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額和已預(yù)繳的稅額，核算出應(yīng)繳納增值稅稅額。如本月已預(yù)繳納稅款30萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額20萬，應(yīng)繳銷項(xiàng)稅額為213萬元，則企業(yè)當(dāng)月實(shí)際應(yīng)繳納增值稅稅額為163萬元。在本月的會(huì)計(jì)分錄中，應(yīng)記為借：應(yīng)繳稅費(fèi)-應(yīng)繳增值稅163萬元，貸：應(yīng)繳稅費(fèi)-未交增值稅163萬元。至下個(gè)月納稅申報(bào)期，企業(yè)在申報(bào)上個(gè)月應(yīng)繳納增值稅時(shí)，會(huì)計(jì)分錄應(yīng)記為：借應(yīng)繳稅費(fèi)-未繳增值稅163萬元，貸：銀行存款163萬元。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)結(jié)合進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)抵扣政策，根據(jù)營業(yè)收入計(jì)提銷項(xiàng)稅額，合理籌劃銷、進(jìn)稅額的相互抵扣，提高財(cái)務(wù)稅收籌劃的科學(xué)性、合理性。此外，為增強(qiáng)企業(yè)資金流動(dòng)性，會(huì)計(jì)人員可結(jié)合稅收政策，提出房屋附屬設(shè)施分離的建議措施，以此降低房地產(chǎn)項(xiàng)目總價(jià)，降低土地增值稅與增值稅稅基，以此降低稅款總額。

3.結(jié)語

新時(shí)期背景下，房地產(chǎn)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，企業(yè)資金緊張問題日益突出，要求會(huì)計(jì)人員深入研究會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)、重點(diǎn)問題，結(jié)合稅收政策、財(cái)經(jīng)制度確定收入核算、成本核算和費(fèi)用資本化標(biāo)準(zhǔn)，并加強(qiáng)稅收籌劃，提高會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確性，提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，為企業(yè)經(jīng)營決策提供準(zhǔn)確依據(jù)，并促進(jìn)企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。