基本建設項目中工程其他費用攤銷策略分析

文/徐永剛（西部機場集團寧夏機場有限公司）

工程建設其他費用是建設單位依據(jù)項目初步設計概算批復內(nèi)容及簽訂合同金額根據(jù)實際發(fā)生額確定，按照基本建設財務規(guī)則應當攤銷計入形成的交付使用資產(chǎn)價值各項費用必要且合理支出。工程建設其他費用的攤銷是有據(jù)可查、有規(guī)可依、分步驟、分程序的煩瑣工作,費用攤銷后形成單項交付使用資產(chǎn)價值,各單項資產(chǎn)價值分列房屋建筑物（構(gòu)筑物）、機器設備、低值易耗品、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等成本逐項按類別確認各項資產(chǎn)價值。

一、目前，工程建設其他費用支出攤銷遇到的問題

（1）對于單體工程形成固定資產(chǎn)的交付而言，將工作做細，相關工程資料收集齊全，實物管理規(guī)范即可。但是多個項目同時開工時，工程建設其他費用攤銷的準確性、合理性難以把握，每個項目分不同標段、項目子項、逐個實施，在移交資產(chǎn)時就會存在較多棘手的問題。特別是非常規(guī)工程項目，在缺少總體規(guī)劃的前提下，分期規(guī)劃設計、分步分段實施的項目，工程建設其他費用的攤銷相對難以把握。矛盾比較突出的是：項目的前期費用如何攤銷這個問題，比如：項目初期，從立項、征用土地、三通一平等期間發(fā)生的費用，這個時期屬于特殊時期，項目論證很好，但用地是否符合國家政策，能否得到批準很難確定，那么其規(guī)劃設計僅僅是概念性規(guī)劃，無利用價值，談不上具體概算，這是現(xiàn)實。在項目前期中，一旦征地完成，首要問題是院墻的建設，即：交付資產(chǎn)，首先是院墻的交付?！肮こ探ㄔO其他費用”支出如何攤銷？《基本建設項目竣工財務決算管理暫行辦法》（財建[2016]503號）中沒有提到，實際工作中不可避免。這時運用兩種常用的方法，就顯得尤其不合理，嚴重影響工程建設其他費用攤銷的準確性、合理性。在工程竣工財務決算編制過程中缺乏必要的資產(chǎn)移交的資料。

（2）一般情況下工程建設其他費用是根據(jù)整個工程中單項工程（實際發(fā)生額）所占整體工程實際發(fā)生額的比例進行攤銷，但在全部工程竣工驗收并完成工程結(jié)算前，不僅受益對象難以準確確定，而且攤銷比例也不能確定，所以，每個單項工程財務決算編制時攤銷的比例及金額可能也不太準確。

（3）特殊情況下同一個項目，項目試運行及運行維護和施工成本同步發(fā)生，項目實施單位和運行維護部門在工作中往往從各自的利益出發(fā)，從而增加管理的難度。在實際運用中，許多單位為了簡化核算程序，對于應該分期攤銷的費用常常是在費用發(fā)生時一次性計入成本；對于該按施工進度分期提取的成本費用，則是在工程全部完工后，進行一次性結(jié)轉(zhuǎn)計入工程成本；人為地將工程運行維護成本納入工程建設其他費用。導致實際發(fā)生的工程運行維護費用違規(guī)計入工程成本，但工程概算批復中無工程運行維護成本。這樣做，一是導致本期或者單項工程承擔了不應承擔的費用；二是導致本期或單項工程少計入了應承擔的費用，使當期工程發(fā)生的成本與工程完成實際工作量不匹配。

二、工程建設其他費用攤銷問題的解決途徑

在實際工作中，如何解決上述問題？實務工作者只能本著“力求合理”的原則來處理，因為建設單位畢竟是少數(shù)，單一從事項目建設的單位更少。但是對專門從事基本建設的單位機構(gòu)來說，《基本建設單位會計制度》及國家相關規(guī)定的局限性就顯出來了。

（1）從制度上為工程建設其他費用支出攤銷的合理性、準確性提供保障。國家應從實際出發(fā)，繼續(xù)完善相關規(guī)定或制定統(tǒng)一規(guī)范，不斷探索研究適應各類業(yè)務需要的攤銷方法，以解決實務工作者無所適從、無依據(jù)可遵循的難題，使工程建設其他費用支出的攤銷方法更規(guī)范化、更具統(tǒng)一性。（2）“工程建設其他費用—建設單位管理費”的攤銷，可以參照財政部《基本建設財務管理規(guī)定》(2002年9月27日 財建[2002]394號)第二十二條執(zhí)行。即：建設單位管理費實行總額控制，分年度概算范圍內(nèi)據(jù)實列支。建設單位管理費的總額控制數(shù)以項目審批部門初步設計批復項目建設單位管理費金額為依據(jù)?？缒甓然蛘呷鄙倏偢潘愕墓こ?，可以按照交付使用資產(chǎn)成本的實際發(fā)生數(shù)，參照本條款所規(guī)定的比例來攤銷“工程建設其他費用——建設單位管理費”，項目竣工后不超過計費標準的按實際發(fā)生額一次性攤銷至交付使用資產(chǎn)。這種方法既有利于控制管理費用，又解決了項目前期費用的攤銷問題。（3）建設單位管理費用以外的其他工程建設其他費用項目的攤銷，亟待國家財務管理規(guī)定或業(yè)務規(guī)范的出臺。在國家規(guī)范未出臺之前，本著“合理攤銷原則”、依據(jù)“誰受益、誰攤銷”的原則攤銷費用。以銀川河東國際機場三期擴建項目機場項目為例，項目建設周期前后歷時5年，主要單體工程在1-3年內(nèi)均已完成，在攤銷建設單位管理費過程中則根據(jù)每年實際工程進度占比對每年度發(fā)生的建設單位管理費進行相應攤銷，最大可能地將建設單位管理費及相關間接費用按年攤銷到各項單體工程中，力爭在最大程度上精準核算資產(chǎn)價值。（4）建設工程實施過程中產(chǎn)生的工程建設其他費用合理歸集是整個攤銷程序的關鍵程序。正確歸集工程建設其他費用是后續(xù)攤銷工作的基礎，根據(jù)《基本建設項目建設成本管理規(guī)定》(財建[2016]504號)，工程建設其他費用的主要內(nèi)容包括：項目咨詢費、勘察費、設計費，實務工作中又有工程設計、軟件設計、飛行程序設計、弱電集成設計、研究試驗費、可行性研究費及項目其他前期費用等?；窘ㄔO管理過程中，建設單位對部分費用不能準確定性從而造成會計科目使用歸集規(guī)范合理，對屬于工程建設其他費用的費用未攤銷，無需攤銷的費用進行攤銷。比如：機場飛行區(qū)工程中不停航施工措施費在工程招標過程中計入工程成本中，財務核算時也相應計入工程成本中，但概算對比時對應工程建設其他費用不停航施工措施費，但攤銷時應計入相關資產(chǎn)價值；對于機場工程中飛行程序設計及驗證費用的攤銷一直是一個值得探討和思考的問題，一般的審計實務中發(fā)現(xiàn)大多數(shù)基建企業(yè)將其通過間接分攤法計入所有資產(chǎn)價值，但我個人認為該筆費用更多的是為導航及儀表著陸發(fā)生的費用，應攤銷計入導航及儀表著陸系統(tǒng)資產(chǎn)價值中；還有工程施工過程中周轉(zhuǎn)材料費用，應該根據(jù)其歸屬確定會計科目類別，若工程完工后設備拆除或進行其他處理，則屬于臨時設施，歸類為工程建設其他費用，需要對其進行攤銷；若工程完工后設備未拆除并繼續(xù)使用，則定性為基礎設施，計入為建筑安裝工程投資，直接計入建筑成本，無需對其進行攤銷。再如：防雷、消防的檢測費用應區(qū)別于防雷、消防工程直接費用，檢測費用屬于工程建設其他費用，防雷、消防工程直接費用屬于建筑安裝工程投資；工程地質(zhì)勘探費用與勘察設計費核算標準也不相同，工程地質(zhì)勘探費用是設計中規(guī)定為施工而進行的，屬于建筑安裝工程投資，勘察設計費則是勘察設計單位進行工程水文地質(zhì)勘察、設計發(fā)生的費用，屬于工程建設其他費用。

（5）將各項工程建設其他費用逐項攤銷至各個單項工程進行一次攤銷。單項工程是指單獨立項批復，具有獨立設計文件，竣工驗收后可以單獨產(chǎn)生生產(chǎn)能力、經(jīng)濟效益或社會效益的工程。如工廠中的生產(chǎn)車間、辦公樓、公寓樓；醫(yī)院中的外科大樓、病理大樓、理療室、住院部、急癥室、公寓等。新建房屋、建筑物價值的核算應以獨立發(fā)揮經(jīng)濟效益的單項工程為對象。實務案例中，諸多項目未按單項工程進行各項費用攤銷，而是采用一次分攤法（間接法）將工程建設其他費用直接攤銷至整個建設項目的建筑工程、設備工程中，不根據(jù)受益對象分攤工程建設其他費用，這樣不符合交付使用資產(chǎn)的成本核算原則。部分項目雖然按單項工程進行攤銷，卻以單項工程的建筑面積作為攤銷基數(shù)，這種方法雖然簡單易行，但是并不科學：若按單項工程的建筑面積為攤銷基數(shù)，那么建筑面積大的單項工程攤銷的費用多，反之則攤銷的費用少。

綜上，工程建設其他費用的攤銷并不是一項簡單機械的工作，需要根據(jù)項目具體情況綜合應用系統(tǒng)化、規(guī)范化、合理的攤銷程序、攤銷原則及方法，才能更加準確地核算出交付使用資產(chǎn)各項單項工程、設備的價值，才能為項目形成的交付使用資產(chǎn)及資產(chǎn)轉(zhuǎn)固提供合理可靠的依據(jù)。