我國(guó)一般反避稅條款的基本理論及適用

文/陳偉（山東科技大學(xué)文法學(xué)院）

一、一般反避稅條款的概念界定

從公法性質(zhì)的視角審視稅收，應(yīng)當(dāng)遵循稅收法定原則的要求。稅法領(lǐng)域的立法應(yīng)當(dāng)盡量明確稅收內(nèi)容，以此確保稅收的正當(dāng)性與合法性，但如果要求稅法之具體規(guī)定絕對(duì)確定且無漏洞也是不現(xiàn)實(shí)的。有限的法律規(guī)范數(shù)量與其調(diào)整的多樣化法律事實(shí)之間存在不一致性，尤其近年來納稅人采取各種不公開的手段，隱瞞真實(shí)情況不繳或者少繳稅款而損害國(guó)家利益的情形時(shí)有發(fā)生。因此，在稅收立法中引入能夠涵蓋更寬泛對(duì)象的不確定性概念或者一般性條款成為必要。通說認(rèn)為，一般反避稅條款應(yīng)當(dāng)從廣義的角度來理解。它是指一系列規(guī)則的綜合，是一整套制度，其中包括許多具體條款，并非僅針對(duì)某一特定的避稅安排，而是試圖以法律規(guī)定的形式通過避稅構(gòu)成要件的描述，涵蓋違反立法意圖的所有避稅安排，以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)對(duì)避稅安排的立法否定以及如何認(rèn)定避稅行為從而對(duì)其實(shí)施調(diào)整的權(quán)利配置。本文認(rèn)為，上述三個(gè)法律文本皆從狹義的角度理解一般反避稅條款，以強(qiáng)調(diào)其適用的兜底作用。但作為一整套制度，一般反避稅條款是為了解決法律事實(shí)中出現(xiàn)的某些具體的避稅行為而出現(xiàn)的規(guī)則集合，它需要與其他相關(guān)制度配合，比如法院合理、合法地運(yùn)用該條款，這已經(jīng)不是具體處理某個(gè)避稅行為的措施。因而為了使相關(guān)反避稅規(guī)則更好地發(fā)揮作用，應(yīng)該更多地從廣義的視角理解一般反避稅條款。

二、一般反避稅條款的法理基礎(chǔ)與性質(zhì)

（一）一般反避稅條款的法理基礎(chǔ)

稅收的無償性和強(qiáng)制性決定了在稅收立法時(shí)必須注意公平性和穩(wěn)定性。稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅時(shí)也必須基于法律依據(jù)，納稅人納稅時(shí)也需要法律明確納稅范圍以保護(hù)其權(quán)利。稅收法定原則要求無論是征稅人還是納稅人都需要有法律依據(jù)，這使得納稅人絞盡腦汁設(shè)計(jì)避稅方法。因此，引入一般反避稅規(guī)則是必要的，量能課稅與實(shí)質(zhì)課稅原則的存在則奠定了一般反避稅規(guī)則的理論基礎(chǔ)，賦予一般反避稅規(guī)則的合法性和正當(dāng)性。量能課稅原以納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)能力進(jìn)行稅負(fù)分配，其以合乎事理的比較原則為前提，而避稅行為破壞了具有同等稅負(fù)義務(wù)的納稅人之間的橫向公平。實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)根據(jù)客觀事實(shí)判斷是否滿足課稅要件，并根據(jù)納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力，而不是簡(jiǎn)單地從外部形式上進(jìn)行判斷。納稅人借法律未規(guī)定納稅內(nèi)容的形式自由濫用稅法漏洞實(shí)施稅收規(guī)避行為，使得同一經(jīng)濟(jì)效果的納稅人獲得減免納稅義務(wù)，這導(dǎo)致了納稅能力相同的人稅收負(fù)擔(dān)的不同。這使得一般反避稅規(guī)則從法理上獲得了正當(dāng)性基礎(chǔ)。

（二）一般反避稅條款的性質(zhì)

學(xué)界和實(shí)務(wù)界都認(rèn)為，一般反避稅條款是稅法漏洞補(bǔ)充條款，具有賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅裁量權(quán)的授權(quán)性質(zhì)。但是一般反避稅條款因其不確定性以及授權(quán)寬泛，極可能導(dǎo)致國(guó)家征稅體系過度擴(kuò)張以至于損害納稅人的權(quán)利。因此有學(xué)者認(rèn)為，對(duì)于反避稅立法應(yīng)以稅收法定的特殊反避稅條款為主，而不應(yīng)該使用過于抽象的、概括性的一般反避稅條款。如果這種觀點(diǎn)獲得支持，那么顯然我國(guó)引入一般反避稅條款的合理性基礎(chǔ)就值得懷疑。

本文認(rèn)為，我國(guó)引入一般反避稅條款的目的在于為稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)提供反避稅的合法性依據(jù)。稅務(wù)、司法機(jī)關(guān)只能在窮盡其他具體稅收法律規(guī)定后，才能使用一般反避稅條款認(rèn)定納稅人的行為是否構(gòu)成避稅。而一般反避稅條款并不具有在具體的法律事實(shí)中直接使用的效力，它僅具有宣示性效力。它是稅務(wù)、司法機(jī)關(guān)根據(jù)現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)的各種已經(jīng)明確的避稅行為進(jìn)行漏洞填補(bǔ)的依據(jù)。另外，認(rèn)定是否為避稅行為不僅要關(guān)照稅法的立法目的，還要考慮到國(guó)家征稅與個(gè)人權(quán)利之間的平衡，以從中獲取合理性基礎(chǔ)。因此，擔(dān)心引入一般反避稅條款會(huì)擴(kuò)張征稅體系的內(nèi)容，導(dǎo)致對(duì)避稅行為認(rèn)定的混亂并無必要。

三、我國(guó)《企業(yè)所得稅法》一般反避稅條款的問題與完善

（一）《企業(yè)所得稅法》第47條“合理商業(yè)目的”的適用問題與完善

2007 年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第47 條首次引入了“不具有合理商業(yè)目的的安排”的概念，但是由于該條規(guī)定過于抽象，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法具體適用該條為具體的避稅行為提供有效的認(rèn)定思路、操作標(biāo)準(zhǔn)和程序。因此，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第120 條對(duì)“不具有合理商業(yè)目的”進(jìn)行了界定，即不具有合理商業(yè)目的主要是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為目的。雖然該條對(duì)合理商業(yè)目的進(jìn)行了概念界定，但仍然無法將一般反避稅規(guī)則應(yīng)用于實(shí)踐，因?yàn)楦拍畹慕缍ㄈ匀粺o法給出具體的認(rèn)定“不具有合理商業(yè)目的”的標(biāo)準(zhǔn)，且對(duì)于這種目的的結(jié)果和動(dòng)機(jī)兩個(gè)方面的思考也沒有給出任何明確說明。

為了使得一般反規(guī)避條款能夠具體適用且不至于使其范圍過于寬泛，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》第92 條規(guī)定了幾種適用一般反規(guī)避條款的情況，以作為反避稅的重點(diǎn)調(diào)查對(duì)象。但是具體列舉一般反規(guī)避條款的適用情況仍然不能滿足社會(huì)的復(fù)雜情況，也并沒有解決不具有合理商業(yè)目的的安排究竟應(yīng)為哪些具體內(nèi)容。為了描述不具有合理商業(yè)目的的一般特征，用以具體指導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定避稅行為，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱〉的通知》（國(guó)稅函[2008]159 號(hào)）明確了不具有合理商業(yè)目的的安排所具有的三個(gè)特征：其一，必須存在人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行動(dòng)或交易的安排；其二，企業(yè)必須從該安排中減少了應(yīng)納稅收入或者所得額以獲取稅收利益；其三，企業(yè)安排的主要目的是獲取稅收利益。如果已經(jīng)滿足上述三個(gè)條件，那么可以視為不具有合理商業(yè)目的的安排構(gòu)成避稅事實(shí)。另外，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》第94 條規(guī)定了適用一般反避稅條款的稅收后果、第95 條至第97 條規(guī)定了一般反避稅條款的適用程序、舉證責(zé)任等。這些規(guī)定為我國(guó)企業(yè)一般反避稅立法建立了較為完善的框架，但是這些完善要素皆為行政法規(guī)、部門規(guī)章或規(guī)范性文件，法律效力較低。司法實(shí)踐中，法院亦無必須適用部門規(guī)章或規(guī)范性文件的強(qiáng)制效力，因而將這些完善要素進(jìn)行體系化整合并上升為具體法律規(guī)定以補(bǔ)充《企業(yè)所得稅法》第47 條之規(guī)定就顯得非常必要。

（二）“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”在具體適用中的問題與完善

“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”在一般反避稅規(guī)則中同樣是一個(gè)非常關(guān)鍵的概念，對(duì)于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和合理商業(yè)為目的的關(guān)系而言，不同層級(jí)的規(guī)范對(duì)“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的定位存在差異?！兑话惴幢芏惞芾磙k法（實(shí)行）》第5 條明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)測(cè)試特別納稅調(diào)整應(yīng)當(dāng)以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和合理商業(yè)目的為基準(zhǔn)。從該條看，是將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為合理商業(yè)目的的并列要素來認(rèn)定一項(xiàng)交易安排是否以反避稅為主要目的以及進(jìn)行特別納稅調(diào)整。但有的規(guī)章中將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為合理商業(yè)目的的下位概念，以作為合理商業(yè)目的的考量因素之一，例如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的辦法》國(guó)稅函[2009]698號(hào)文第6條之規(guī)定。

針對(duì)上述問題，有學(xué)者認(rèn)為，二者并無實(shí)質(zhì)上的差別，完全可以將二者視為一個(gè)整體，無須明確區(qū)分。這一觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)上認(rèn)為應(yīng)將有關(guān)納稅與否的事實(shí)認(rèn)定建立在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，而不應(yīng)局限于法律形式。也有學(xué)者認(rèn)為，二者是互相獨(dú)立存在的，是我國(guó)反避稅安排認(rèn)定雙重標(biāo)準(zhǔn)的體現(xiàn)，二者各自有其明確的適用空間。

由上可知，無論是立法還是在學(xué)界，對(duì)于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與合理商業(yè)為目的的關(guān)系都有不同的觀點(diǎn)，這種觀點(diǎn)的不同致使經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)在反避稅認(rèn)定中適用較為混亂，造成了相同或類似案件處理結(jié)論上出現(xiàn)了不同。如何梳理二者之間的關(guān)系并明確適用？如果擴(kuò)大經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的適用，那么往往會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力得不到有效的約束，極有可能侵害納稅人的權(quán)利，但如果過分限制其適用范圍，那么又會(huì)致使稅務(wù)機(jī)關(guān)處理反避稅案件喪失靈活性。

本文認(rèn)為，對(duì)于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的現(xiàn)實(shí)適用不應(yīng)當(dāng)采取“一刀切”的具體標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)當(dāng)具體案件具體分析。具體而言，稅務(wù)、司法機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)一項(xiàng)交易或安排從整體上（整體經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)）以及其中的某一環(huán)節(jié)（局部經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)）是否具有“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”進(jìn)行判斷。當(dāng)然二者并不是互相獨(dú)立的，而是互相聯(lián)系的。也就是說，一項(xiàng)反避稅安排或交易是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主要是通過組成整體過程中的各個(gè)局部環(huán)節(jié)來進(jìn)行認(rèn)定。但一項(xiàng)安排或交易從整體上不具備經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并不必然意味著要求該項(xiàng)安排或交易中每一個(gè)局部都不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因?yàn)榧{稅人通常打著商業(yè)目的的名義進(jìn)行反避稅設(shè)計(jì)，若要求認(rèn)定一項(xiàng)安排或交易整體上具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)必須各個(gè)環(huán)節(jié)都具備經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的話，那么納稅人的避稅行為就得不到制約了。

四、我國(guó)《個(gè)人所得稅法》一般反避稅條款的問題分析與完善建議

（一）我國(guó)《個(gè)人所得稅法》一般反避稅條款存在的問題分析

我國(guó)現(xiàn)行法在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅領(lǐng)域均已確立了一般反避稅條款?！秱€(gè)人所得稅法》第8 條第1 款第3 項(xiàng)同《企業(yè)所得稅法》第47 條的規(guī)定相同，均規(guī)定判斷是否為避稅行為的標(biāo)準(zhǔn)為“合理商業(yè)目的”。當(dāng)然，若為了避免以合伙企業(yè)為主的商主體納稅人為了減稅，利用合伙企業(yè)在國(guó)內(nèi)與避稅地之間搭建復(fù)雜的架構(gòu)實(shí)施避稅行為，對(duì)個(gè)人所得稅一般反避稅條款的認(rèn)定直接適用企業(yè)所得稅一般反避稅條款的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)無可厚非，但是由于量能課稅理論對(duì)個(gè)人所得稅納稅人的保護(hù)程度要高于企業(yè)所得稅，若忽略二者之間的差異，單純地認(rèn)為個(gè)人所得稅一般反避稅條款的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)適用企業(yè)所得稅一般反避稅條款是不合理的。具體表現(xiàn)為：

其一，“合理商業(yè)目的”的標(biāo)準(zhǔn)適用范圍較窄。個(gè)人所得稅評(píng)價(jià)對(duì)象既包括以營(yíng)利為目的的商業(yè)行為，也包括與營(yíng)利無關(guān)的民事行為。在個(gè)人所得稅領(lǐng)域設(shè)置一般反避稅條款自然不能僅局限于商事領(lǐng)域，還應(yīng)包含民事領(lǐng)域。但是《個(gè)人所得稅法》第8 條第1 款第3 項(xiàng)僅規(guī)定了“合理商業(yè)目的”標(biāo)準(zhǔn)，這就使得個(gè)人所得稅一般反避稅條款適用的對(duì)象大大縮小。其二，“合理商業(yè)目的”的內(nèi)容模糊，確定性較差。對(duì)于商業(yè)目的是否合理的判斷較為困難，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般從交易發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)環(huán)境、商業(yè)慣例及微觀經(jīng)營(yíng)策略等方面判定是否合乎合理商業(yè)目的，這適用于判斷個(gè)人實(shí)施的商事行為是否為避稅行為。但對(duì)于個(gè)人實(shí)施的例如贍養(yǎng)等民事行為的合理與否則并無判斷標(biāo)準(zhǔn)。更為需要注意的是，對(duì)于商業(yè)目的的判斷也顯得較為模糊，雖然對(duì)于商業(yè)目的的判定可以借鑒企業(yè)所得稅法中的標(biāo)準(zhǔn)，但是對(duì)于與經(jīng)營(yíng)性質(zhì)無關(guān)的民事行為，因其不涉及任何商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難依據(jù)“商業(yè)目的”對(duì)個(gè)人的避稅行為進(jìn)行認(rèn)定。

（二）我國(guó)個(gè)人所得稅一般反避稅條款的完善建議

針對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅法直接適用“合理商業(yè)目的”進(jìn)行判斷個(gè)稅一般反避稅條款的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定問題，除個(gè)人實(shí)施的商事行為仍然可以援引《企業(yè)所得稅法》第47 條的標(biāo)準(zhǔn)外，還應(yīng)當(dāng)增加對(duì)民事行為的個(gè)稅一般反避稅條款的判斷標(biāo)準(zhǔn)以對(duì)“不當(dāng)稅收利益”的概念進(jìn)行體系化完善。

本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)首先在對(duì)何為稅收利益作出界定后，反向推論何為非稅收利益。稅收利益是指減輕、逃避或者延遲交納稅款或根據(jù)法律需要支付的其他金額，這其中包括在沒有稅收協(xié)定的情況下減輕、避免或遲延交納的稅款或者法律規(guī)定的其他應(yīng)付稅款，以及在適用稅收協(xié)定的情況下增加的退稅或其他金額。以此規(guī)定，反向推定：以一定數(shù)額的應(yīng)納稅款是否存在被規(guī)避或者延期等情況為基礎(chǔ)，如果符合稅法目的但出現(xiàn)了規(guī)避或者延期的情形，此時(shí)稅收利益是被允許的，但如果與稅法目的相悖，則這種稅收利益需要加以規(guī)制。

當(dāng)然，判斷顯著的不當(dāng)稅收利益需要同時(shí)滿足兩個(gè)條件：第一，相對(duì)于稅收利益，非稅收利益巨大；第二，該交易產(chǎn)生的稅前收益率可能高于無風(fēng)險(xiǎn)的投資收益率。也就是說，如果納稅人的民商事行為若只產(chǎn)生非稅收利益，其必須滿足以上兩個(gè)要件才不受稅法的調(diào)整。