新收入準(zhǔn)則下建筑設(shè)計企業(yè)收入確認(rèn)問題研究

甘婷

摘要：收入確認(rèn)貫穿企業(yè)經(jīng)營活動始終，是企業(yè)經(jīng)營管理工作的基礎(chǔ)，為企業(yè)戰(zhàn)略的制定、執(zhí)行和評估提供依據(jù)。隨著財政部2017年7月頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的全面實施，結(jié)合建筑設(shè)計行業(yè)的業(yè)務(wù)特點，本文圍繞新會計準(zhǔn)則下收入確認(rèn)方法的選擇、預(yù)收賬款的確認(rèn)時點、對三種不同情形下的合同變更，以及會計處理等問題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：建筑設(shè)計企業(yè);新會計準(zhǔn)則;收入確認(rèn)

建筑業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)之一，建筑設(shè)計是其中的前端環(huán)節(jié)，對整個建筑過程起著方向和指導(dǎo)作用。近年來，技術(shù)的進(jìn)步及國家對社會固定資產(chǎn)投資加大，建筑行業(yè)得到了快速的發(fā)展。建筑設(shè)計行業(yè)高創(chuàng)新創(chuàng)意特點，以及其人力智力高度集中的行業(yè)屬性，使得生產(chǎn)和管理方式相對粗放，內(nèi)部控制及風(fēng)險管理機(jī)制欠缺，且建筑設(shè)計業(yè)務(wù)從項目承接到施工配合，項目完成竣工結(jié)算通常需要幾年完成，時間跨度大，實務(wù)中會計收入的確認(rèn)和計量成為行業(yè)管理的重點和難點。收入確認(rèn)貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營過程始終，為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)制定和決策提供依據(jù);統(tǒng)一和規(guī)范的收入確認(rèn)有利于行業(yè)數(shù)據(jù)分析比較，加強行業(yè)內(nèi)的交流和互動，促進(jìn)行業(yè)良性發(fā)展;準(zhǔn)確可靠的收入信息，還能有效反映員工的價值創(chuàng)造，企業(yè)能更好發(fā)揮激勵機(jī)制作用，吸引并留住優(yōu)秀人才。新會計準(zhǔn)則下，建筑設(shè)計企業(yè)適用哪種收入確認(rèn)方法，預(yù)收款是否需等到合同結(jié)算時確認(rèn)收入，設(shè)計合同發(fā)生變更應(yīng)如何確認(rèn)調(diào)整收入等，是當(dāng)前建筑設(shè)計企業(yè)普遍關(guān)注的問題。

一、新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)和計量的意義

（一）規(guī)范行業(yè)管理、提供同一口徑的可比數(shù)據(jù)，有利于行業(yè)健康發(fā)展

過去的幾十年，建筑設(shè)計行業(yè)得到了長足的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模、職工人數(shù)及營收大幅增長。但近幾年來，國家經(jīng)濟(jì)放緩，房地產(chǎn)宏觀調(diào)控升級，建筑設(shè)計行業(yè)面臨更復(fù)雜多變的市場環(huán)境;同時設(shè)計企業(yè)紛紛上市，越來越多的資本進(jìn)入建筑設(shè)計領(lǐng)域，導(dǎo)致行業(yè)競爭加劇。按照準(zhǔn)則要求，以合同為基礎(chǔ)，履行收入確認(rèn)程序，準(zhǔn)確確認(rèn)和計量收入，提供具有可比性的數(shù)據(jù)，對標(biāo)同行業(yè)企業(yè)，有利于同行業(yè)在新形勢下學(xué)習(xí)交流，加強互動，推進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展。

（二）提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，真實反映企業(yè)經(jīng)營成果，提高企業(yè)管理水平

過去評價建筑設(shè)計企業(yè)好壞的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)規(guī)模的增長，而當(dāng)前行業(yè)面臨更復(fù)雜多變的市場和經(jīng)營環(huán)境，建筑設(shè)計企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強管理的精細(xì)度，尋求高質(zhì)量發(fā)展路徑。收入是反映企業(yè)運營狀況的重要指標(biāo)，做好收入的確認(rèn)和計量，提高會計信息的質(zhì)量，真實反映企業(yè)經(jīng)營成果，是企業(yè)管理提升的重要抓手。

（三）有效反映員工的價值創(chuàng)造，有助于人力資源隊伍的建設(shè)，增強企業(yè)核心競爭力

建筑設(shè)計行業(yè)人力智力高度集中，優(yōu)秀人才是企業(yè)的核心競爭力。根據(jù)準(zhǔn)則要求，提供真實準(zhǔn)確的會計收入信息，能有效反映員工的效益產(chǎn)出，價值創(chuàng)造，為績效考核提供依據(jù)，更好發(fā)揮激勵機(jī)制作用，吸引并留住優(yōu)秀人才，有助于企業(yè)人才隊伍建設(shè)，增強企業(yè)核心競爭力。

二、新舊收入準(zhǔn)則下建筑設(shè)計企業(yè)收入確認(rèn)的變化

財政部修訂了2006版收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，并于2017年7月頒布了新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則適應(yīng)了新的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，并實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則協(xié)同。其主要變化如下：

（一）適用范圍有所不同

原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則規(guī)范了銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)及建造合同四種類型收入，新準(zhǔn)則統(tǒng)一了原準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，適用于所有與客戶簽訂的合同（金融、租賃、保險合同除外）。建筑設(shè)計企業(yè)原收入屬于提供勞務(wù)收入定義范疇，受原準(zhǔn)則勞務(wù)收入規(guī)范。按照新收入準(zhǔn)則，建筑設(shè)計企業(yè)收入確認(rèn)基于與客戶簽訂的合同，且合同需滿足準(zhǔn)則規(guī)定的五要件。

（二）收入確認(rèn)時點的變化

原準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)時點為風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移。設(shè)計收入的確認(rèn)需滿足四個條件：收入和發(fā)生的成本能夠可靠計量，設(shè)計工作的完工進(jìn)度能可靠確定，設(shè)計收入可以收回。新準(zhǔn)則下，履行合同約定的履約義務(wù)，完成各階段設(shè)計工作，客戶取得設(shè)計成果的控制權(quán)時確認(rèn)收入。

（三）收入確認(rèn)原則的不同

按原準(zhǔn)則要求，設(shè)計勞務(wù)按照完工百分比法確認(rèn)收入，完工進(jìn)度的確認(rèn)有工作量法、成本法和工作測量法。新收入準(zhǔn)則確認(rèn)方式反映了向客戶提供服務(wù)的模式，履約義務(wù)區(qū)分按照時點履約或時段履約。符合準(zhǔn)則約定三條件之一的為按時段法履約，否則為時點法履約。建筑設(shè)計服務(wù)根據(jù)項目不同情況量身定制，具有獨創(chuàng)性，且已履約部分的設(shè)計款項可收回，屬于按時段法履約，收入按履約進(jìn)度確認(rèn)。

（四）列報和披露不同

按照新收入準(zhǔn)則，建筑設(shè)計企業(yè)應(yīng)當(dāng)增設(shè)“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”兩個會計科目，并調(diào)整了“應(yīng)收賬款”“預(yù)收賬款”科目核算內(nèi)容。已向客戶提交設(shè)計成果并獲取客戶的認(rèn)可，而有權(quán)收取設(shè)計款項的權(quán)利由“合同資產(chǎn)”核算，“應(yīng)收賬款”核算只取決于隨著時間流逝而應(yīng)收取的款項?！昂贤?fù)債”反映已收或應(yīng)收設(shè)計費用，而應(yīng)向客戶提交設(shè)計成果的義務(wù)。新收入準(zhǔn)則對收入的相關(guān)信息的披露也提出了更高的要求，收入確認(rèn)和計量的會計政策、相關(guān)合同信息及合同成本有關(guān)資產(chǎn)信息，都需要進(jìn)行全面充分披露。在原準(zhǔn)則下，沒有“合同資產(chǎn)”及“合同負(fù)債”科目，會計報表附注的披露也更簡單，僅披露收入確認(rèn)和計量的會計政策。

三、新收入準(zhǔn)則下建筑設(shè)計企業(yè)收入確認(rèn)需明確的幾個問題

（一）收入確認(rèn)方法的適合性問題

1.向客戶提供服務(wù)的模式

新收入準(zhǔn)則基于企業(yè)與客戶簽訂的合同，在滿足合同五要件，商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入。建筑設(shè)計企業(yè)通常針對某一具體項目向客戶交付一系列設(shè)計成果，是一項單項履約義務(wù)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》第九條，企業(yè)應(yīng)基于合同的約定，區(qū)分履約義務(wù)是時段法履約還是時點法履約。建筑設(shè)計項目針對某一具體項目，進(jìn)行創(chuàng)新創(chuàng)意設(shè)計，產(chǎn)出成果具有個性化典型特征，具有不可替代性。同時，根據(jù)住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部和國家工商行政管理總局聯(lián)合制定的《建筑工程設(shè)計合同示范文本》，約定了各階段應(yīng)收款項，及客戶終止合同時，設(shè)計企業(yè)具有合格收款的權(quán)利，收取的款項可以補償已發(fā)生的設(shè)計成本及合理的利潤，滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》就時段法履約的第三條約定條件。建筑設(shè)計企業(yè)向客戶提供服務(wù)的模式為屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，按照履約進(jìn)度分階段確認(rèn)收入。

2.履約進(jìn)度的確認(rèn)方法

履約進(jìn)度的確認(rèn)有產(chǎn)出法和投入法。產(chǎn)出法又分為階段固定比例法和合同節(jié)點比例法，下面就各個方法運用及優(yōu)缺點分別展開探討。

（1）投入法

投入法是指根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入，確定履約進(jìn)度。建筑設(shè)計企業(yè)確定履約進(jìn)度的方法通常有兩種：第一種方法為按照實際投入成本占預(yù)算總成本的比例;第二種方法是實際投入的人工工時占預(yù)算總工時的比例來確定。運用以上方法確定履約進(jìn)度，收入能很好與成本配比，準(zhǔn)確反映項目的投入與產(chǎn)出。但是如果設(shè)計條件發(fā)生變更，或者設(shè)計工作反復(fù)修改，預(yù)算成本或預(yù)算工時進(jìn)行不斷調(diào)整是個難題，企業(yè)需要健全并有效運行內(nèi)部控制制度，建立項目成本預(yù)算制度及標(biāo)準(zhǔn)工時制度，準(zhǔn)確歸集分配項目成本、反映有效人工工時。在實際工作中，由于設(shè)計反復(fù)修改，成本的歸集分配及人工工時難與項目階段準(zhǔn)確匹配，履約進(jìn)度的確定與實際情況可能有較大偏差。

（2）階段固定比例法

階段固定比例法根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度。根據(jù)設(shè)計業(yè)務(wù)特點，參考國家《工程勘察設(shè)計收費標(biāo)準(zhǔn)》（2002修訂版）、中國勘察設(shè)計協(xié)會《建筑設(shè)計服務(wù)計費指導(dǎo)》（2015版），將設(shè)計業(yè)務(wù)劃分為：方案設(shè)計、初步設(shè)計、施工圖設(shè)計、施工配合四個標(biāo)準(zhǔn)階段，并根據(jù)各階段工作量賦予固定的工作比例，在提交階段性設(shè)計成果，并獲取客戶對該階段設(shè)計成果的確認(rèn)文件，或第三方機(jī)構(gòu)或政府有關(guān)部門的審核、審批文件后對收入進(jìn)行確認(rèn)和計量。該方法收入確定的階段及比例固定，不同合同無差異性，有利于減少人為對收入的調(diào)節(jié)行為。但設(shè)計業(yè)務(wù)創(chuàng)新性強，每個合同的設(shè)計條件、項目的復(fù)雜程度、設(shè)計內(nèi)容與成果也不盡相同，要求每個項目按階段固定比例確認(rèn)收入，不能客觀公允反映項目的履約進(jìn)度。

（3）合同節(jié)點比例法

相比階段固定比例法，合同節(jié)點法按照合同約定的收款節(jié)點，及對應(yīng)階段的比例確認(rèn)收入。在完成合同約定階段設(shè)計工作，獲得客戶對階段成果的確認(rèn)文件，或第三方機(jī)構(gòu)、政府相關(guān)部門的審核、審批文件后進(jìn)行收入確認(rèn)。階段收入確認(rèn)比例與合同對應(yīng)階段收款比例一致。在合同簽訂時，建筑設(shè)計企業(yè)與客戶就不同設(shè)計階段的工作量，及成果對于客戶的價值進(jìn)行了協(xié)商，并獲得了一致的認(rèn)可，明確在合同中進(jìn)行了約定，真實客觀地反映了各階段項目的履約進(jìn)度。因此運用合同節(jié)點比例法，能更可靠反映項目的工作量和履約進(jìn)度。該方法在同行業(yè)企業(yè)中運用較多，目前已上市的設(shè)計公司中，漢嘉設(shè)計、華圖山鼎、尤安設(shè)計、霍普設(shè)計等都采用合同節(jié)點比例法確認(rèn)收入。

（二）預(yù)收款確認(rèn)收入時點問題

在承接設(shè)計業(yè)務(wù)時，合同約定支付一定比例的預(yù)付款作為設(shè)計工作啟動金，由于在合同中沒有明確該階段的工作內(nèi)容，在收取預(yù)收款的當(dāng)期不確認(rèn)收入，收取款項后，借記：“銀行存款”，貸記“合同負(fù)債”。預(yù)收款應(yīng)當(dāng)其下一個工作階段完成后，并且獲取客戶對設(shè)計成果的認(rèn)可后，與下一設(shè)計階段一并確認(rèn)收入，借記“合同負(fù)債”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”。預(yù)收款與其下一工作階段一并確認(rèn)收入，主要出于以下幾點考慮：

一是在項目啟動階段，通常開展一些前期工作，比如項目定位、決策、項目初步測算、概念方案初稿等，這些前期工作成果將與下一階段的工作成果，一并在提交給甲方的工作確認(rèn)函中列示，并獲取甲方認(rèn)可。二是合同中對每個階段的設(shè)計工作，設(shè)計成果，及收款比例進(jìn)行了明確反映，完成一個階段的工作后，提交該階段的設(shè)計成果確認(rèn)函發(fā)給客戶，客戶在審核后將對該階段設(shè)計成果進(jìn)行蓋章確認(rèn)，或獲取第三方機(jī)構(gòu)、政府有關(guān)部門的相關(guān)審核、審批文件的相關(guān)證據(jù)文件后，按合同約定的比例確認(rèn)該階段工作，即每一階段工作有明確對應(yīng)的收款比例，預(yù)收款金額不需要抵扣設(shè)計階段的收款金額。三是住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部和國家工商行政管理總局聯(lián)合制定的《建筑工程設(shè)計合同示范文本》中對于業(yè)務(wù)承接階段預(yù)收款的約定如下：“合同履約期間，甲方要求終止或解除合同的，乙方未開始設(shè)計工作的，不退還甲方已支付的預(yù)付款，已開始設(shè)計工作的，甲方應(yīng)根據(jù)乙方已進(jìn)行的實際工作量支付，不足一半時，按該階段設(shè)計費的一半支付;超過一半時，按該階段設(shè)計費全部支付。”由此，設(shè)計合同中不存在需退回預(yù)收款的條款約定。根據(jù)以上三點考慮，預(yù)收款可在業(yè)務(wù)承接后的下一階段一并確認(rèn)收入。

（三）合同變更的幾種情況

新收入準(zhǔn)則修改了合同變更的定義，并就不同情形的合同變更的會計處理進(jìn)行了明確。實際設(shè)計工作中，設(shè)計變更、面積增減導(dǎo)致的合同變更時有發(fā)生。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，結(jié)合實際業(yè)務(wù)，闡述三種情形下設(shè)計合同的變更及相應(yīng)會計處理。

1.合同變更部分作為一份單獨的合同

客戶在原合同約定的設(shè)計范圍內(nèi)，增加了新的設(shè)計區(qū)域或地塊，并就新增部分的價格進(jìn)行了明確約定，且新定價與原合同無關(guān);另一種情況是，由于設(shè)計條件或要求發(fā)生變化，導(dǎo)致原已完成設(shè)計工作需進(jìn)行顛覆性修改或重新設(shè)計，雙方簽訂補充協(xié)議或變更合同，增加了新的設(shè)計工作，并就新增設(shè)計工作約定了價格，該價格與原合同無關(guān)。以上兩種情況新增的設(shè)計工作與原合同可明確區(qū)分，且新增價款為針對新增工作的獨立報價，該變更應(yīng)單獨確認(rèn)收入和成本。

2.原合同終止，其未履約部分與變更合同合并為一份新合同

原合同約定了設(shè)計工作分區(qū)或分期進(jìn)行，在完成某一區(qū)或某一期工作后，由于各種原因，需對未完成設(shè)計的區(qū)域工作要求和內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，或?qū)ξ赐瓿稍O(shè)計區(qū)域的面積進(jìn)行了增減，并重新調(diào)整了價格。該種情況下，合同變更日，已提供的設(shè)計勞務(wù)與未提供的設(shè)計勞務(wù)可明確區(qū)分，未履約部分工作與變更合同合并為新合同進(jìn)行會計處理，原合同終止。

3.變更合同作為原合同的組成部分

建筑設(shè)計合同的報價一般基于設(shè)計面積，合同各階段的價款是依據(jù)設(shè)計項目的暫定總建筑面積計算，最終價格按照項目的建設(shè)工程規(guī)劃許可證批復(fù)的總建筑面積，或竣工驗收面積進(jìn)行實際結(jié)算，以上面積的變更，無法區(qū)分已提供的設(shè)計勞務(wù)與未提供的設(shè)計勞務(wù)，應(yīng)作為原合同的一部分，在合同變更或取得結(jié)算報告的當(dāng)期調(diào)整對已確認(rèn)收入的影響。

四、結(jié)束語

收入是反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的重要指標(biāo)，隨著2017年版新收入準(zhǔn)則的全面實施，結(jié)合建筑設(shè)計行業(yè)的業(yè)務(wù)特點，本文就新準(zhǔn)則下，建筑設(shè)計企業(yè)收入的幾個問題進(jìn)行了探析。由于每個項目的設(shè)計條件，復(fù)雜程度，客戶對設(shè)計工作及設(shè)計成果的要求不同，按照合同節(jié)點比例法對收入進(jìn)行確認(rèn)，能真實客觀反映各階段項目的履約進(jìn)度。在業(yè)務(wù)承接階段，由于合同中沒有明確該階段的工作內(nèi)容，收取預(yù)收款當(dāng)期不確認(rèn)收入，在下一階段工作完成，并獲取客戶對設(shè)計成果認(rèn)可的支撐性文件后，預(yù)收款與下一階段工作一并確認(rèn)收入。合同變更在設(shè)計工作中時有發(fā)生，根據(jù)各種不同的情況，分析判斷合同變更歸屬的類型，并進(jìn)行相應(yīng)會計處理，準(zhǔn)確核算項目的收入成本，反映項目的運營狀況。

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