基于提升增值稅優(yōu)惠政策實施效果的財稅處理探討

伊虹（教授）（遼東學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)院 遼寧丹東 118001）

增值稅優(yōu)惠政策在促進(jìn)與扶持特定納稅人與納稅項目方面發(fā)揮了積極的作用，增值稅作為直接稅，特別是在應(yīng)對突發(fā)事件時，即時出臺的稅收優(yōu)惠政策效果更為顯著。如何提升增值稅優(yōu)惠政策實施效果，實現(xiàn)制定增值稅優(yōu)惠政策的初衷，是社會各界普遍關(guān)注的問題。

一、增值稅優(yōu)惠政策的會計處理

最近出臺的一系列增值稅優(yōu)惠政策，有很多內(nèi)容在《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）中都沒有做出相關(guān)規(guī)定，增值稅業(yè)務(wù)的會計核算通常都是比較復(fù)雜的，本文根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合增值稅優(yōu)惠政策的具體表現(xiàn)形式，總結(jié)不同稅收優(yōu)惠形式下的會計處理。

（一）免征增值稅的會計處理

1.直接免征增值稅的會計處理。納稅人在發(fā)生稅法規(guī)定直接免征增值稅的應(yīng)稅交易時，選擇享受免稅待遇，在開具發(fā)票時可以在稅率欄選擇免稅，在業(yè)務(wù)處理中不需要體現(xiàn)增值稅，相關(guān)會計處理也比較簡單。例如，甲保險公司向某農(nóng)場提供農(nóng)牧保險服務(wù)，屬于免征增值稅項目，納稅人的會計處理只需要確認(rèn)農(nóng)牧保險服務(wù)收入，不需要體現(xiàn)增值稅。

2.滿足規(guī)定條件才能享受免征增值稅的會計處理。有些免征增值稅政策，例如對于增值稅起征點(diǎn)的規(guī)定，納稅人在經(jīng)營過程中不知道是否會超過起征點(diǎn)，對于平時的經(jīng)營活動應(yīng)按規(guī)定正常開具發(fā)票，會計處理也需要確認(rèn)增值稅，當(dāng)期末確定未超過起征點(diǎn)、滿足免征增值稅條件時，才能做免稅處理。由于簡易計稅方法和一般計稅方法的會計核算所設(shè)置的會計明細(xì)科目不同，其會計處理也略有不同。

（1）采用簡易計稅方法的會計處理。采用簡易計稅方法的納稅人，對于當(dāng)期直接免征的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記損益類相關(guān)科目，目前計入的損益類科目是“其他收益——減免稅款”。例如，某采用簡易計稅方法的納稅人本季度發(fā)生應(yīng)稅交易時均向購買方開具增值稅普通發(fā)票，累計銷售收入290 000元，確認(rèn)增值稅8 700元，因季度銷售額未超過30萬元，免征增值稅。其會計處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 8 700

貸：其他收益——減免稅款 8 700

（2）采用一般計稅方法的會計處理。采用一般計稅方法的納稅人，其增值稅會計核算通常需要在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下設(shè)置三級明細(xì)科目，納稅人享受免征增值稅優(yōu)惠政策時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“其他收益——減免稅款”科目。

3.抵免增值稅的會計處理。納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用，以及納稅人繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)，允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵扣。上述支出在發(fā)生時一般記入“管理費(fèi)用”科目，允許抵免增值稅的會計處理為：

（1）采用簡易計稅方法的會計處理。借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“管理費(fèi)用”科目。

（2）采用一般計稅方法的會計處理。借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費(fèi)用”科目。

（二）增值稅即征即退或先征后退的會計處理

納稅人享受增值稅即征即退或先征后退優(yōu)惠政策，不影響增值稅計算抵扣鏈條的完整性。納稅人按規(guī)定核算即征即退或先征后退貨物、服務(wù)和金融商品的銷售額、進(jìn)項稅額、應(yīng)納稅額、應(yīng)退稅額，即征即退在正常進(jìn)行納稅申報后，先征后退在申報并繳納增值稅后，再向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交資料申請辦理退稅，上述優(yōu)惠政策的銷售業(yè)務(wù)、抵扣進(jìn)項稅額及繳納增值稅的會計處理與一般業(yè)務(wù)一致，只因二者退稅時間不同，會計處理略有差異。

1.即征即退的會計處理。在確定應(yīng)退增值稅時，其會計處理為：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“其他收益——減免稅款”科目。

2.先征后退的會計處理。在確定應(yīng)退增值稅時，其會計處理為：借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收先征后退款”科目，貸記“其他收益——減免稅款”科目。

（三）扣減增值稅的會計處理

適用扣減增值稅優(yōu)惠政策的主要是退役士兵創(chuàng)業(yè)就業(yè)和重點(diǎn)群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)。納稅人招用退役士兵和重點(diǎn)群體人員，按規(guī)定扣減實際應(yīng)繳納的增值稅，是在納稅環(huán)節(jié)直接扣減，會計處理如下：

1.采用一般計稅方法的會計核算。借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“其他收益——減免稅款”科目。

2.采用簡易計稅方法的會計核算。借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“其他收益——減免稅款”科目。

（四）加計抵扣進(jìn)項稅額的會計處理

自2019年4月1日至2021年12月31日，生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人可以按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額加計10%，抵減應(yīng)納稅額。2019年10月1日至2021年12月31日，生活性服務(wù)業(yè)納稅人可以按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額加計15%，抵減應(yīng)納稅額。

增值稅納稅申報表中需要體現(xiàn)加計抵減情況，具體包括期初余額、本期發(fā)生額、本期調(diào)減額、本期可抵減額、本期實際抵減額及期末余額等。符合進(jìn)項稅額加計抵減政策的納稅人，應(yīng)按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額的10%或15%計提當(dāng)期加計抵減額。計提加計抵減本期發(fā)生額時，需要進(jìn)行會計處理，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“遞延收益”科目。

計提加計抵減額并進(jìn)行會計處理的原因如下：一是通過會計處理可以明確加計抵減本期發(fā)生額，填寫增值稅納稅申報表比較方便。二是“遞延收益”科目核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)在以后期間計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助，增值稅加計抵減可以理解為是一種政府補(bǔ)助，因為計提即增加了納稅人可抵扣的進(jìn)項稅額，從而減少了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。由于計提時并不知道當(dāng)期需要抵扣多少，所以先將其確認(rèn)為“遞延收益”，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。三是“遞延收益”為負(fù)債類科目，計提業(yè)務(wù)涉及兩個負(fù)債類科目，一借一貸，對整體會計報表的影響為零。四是當(dāng)計算出企業(yè)當(dāng)期實際抵扣的加計抵減額時，再將“遞延收益”轉(zhuǎn)入“其他收益——減免稅款”，說明加計抵減收益已經(jīng)實現(xiàn)，“遞延收益”的貸方余額反映的是尚未抵扣的加計抵減額。五是如果該稅收優(yōu)惠政策期滿后，由于結(jié)余的加計抵減額將停止抵減，納稅人可以直接根據(jù)“遞延收益”的貸方余額做與計提時相反的會計分錄，核銷未抵減完的加計抵減額。

另外，納稅人在計提當(dāng)期加計抵減額時需要注意：對于不得從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額，不得計提加計抵減額；已計提加計抵減額的進(jìn)項稅額，按規(guī)定作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的，應(yīng)在進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出當(dāng)期，相應(yīng)調(diào)減加計抵減額。下面舉例進(jìn)行說明。

例：智善公司主要從事信息技術(shù)服務(wù)，采用一般計稅方法計算應(yīng)納增值稅，從2019年4月開始適用10%的加計抵減政策。2019年12月有關(guān)增值稅的相關(guān)資料如下：智善公司期初加計抵減余額為5 000元，無期初留抵進(jìn)項稅額，本期發(fā)生銷項稅額90 000元，進(jìn)項稅額83 900元，因管理不善被盜丟失電腦5臺，價值30 000元，經(jīng)查為上月購入并做固定資產(chǎn)處理，在購入時已抵扣進(jìn)項稅額3 900元，月末對該進(jìn)項稅額計提了加計抵減額。計算智善公司2019年12月應(yīng)納增值稅并作出相關(guān)會計處理。

1.丟失電腦的會計處理。

2018年1月，公司年會上，如蕓抽中了一等獎，拿到了心儀已久的Iphone X，是很低調(diào)的深空灰色。那晚，她的心跳有點(diǎn)兒過速，并不只是因為這份大獎，而是另一個突然闖進(jìn)心里的小秘密。

借：待處理財產(chǎn)損溢 33 900

貸：固定資產(chǎn) 30 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 3 900

由于上月購買電腦取得的進(jìn)項稅額3 900元，在上月末已經(jīng)計提了加計抵減額，本期發(fā)生非正常損失應(yīng)按規(guī)定作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，并在本期調(diào)減其所對應(yīng)的加計抵減額。

2.計提加計抵減額的會計處理。

應(yīng)計提的加計抵減額=（83 900-3 900）×10%=8 000（元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 8 000

貸：遞延收益 8 000

3.轉(zhuǎn)出未交增值稅的會計處理。

抵減前的應(yīng)納稅額=90 000-（83 900-3 900）=10 000（元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 10 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 10 000

4.抵減本期應(yīng)納增值稅的會計處理。

本期應(yīng)納增值稅=10 000-8 000-5000=-3 000（元）

由于期初加計抵減余額為5 000元，本期計提加計抵減額8 000元，“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”借方金額大于貸方金額，計算結(jié)果為負(fù)數(shù)，說明當(dāng)期不需要繳納增值稅。

當(dāng)期可抵減加計抵減額=8 000+5 000=13 000（元）

當(dāng)期實際抵減的加計抵減額為10 000元，說明這部分加計抵減收益已經(jīng)實現(xiàn)，需做以下會計處理：

借：遞延收益 10 000

貸：其他收益——減免稅款 10 000

未抵扣完的加計抵減額=8 000+5 000-10 000=3 000（元），可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

（五）允許退還的增量留抵稅額的會計處理

從2018年開始國家對部分行業(yè)增值稅期末留抵稅額予以退還，自2019年4月起，符合規(guī)定條件的增值稅納稅人，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還增量留抵稅額，增量留抵稅額是指與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額。無論是退還期末留抵稅額還是退還增量留抵稅額，都是將未抵扣完的進(jìn)項稅額退還給納稅人，因此退還時將這部分進(jìn)項稅額做轉(zhuǎn)出處理，具體會計處理為：借記“銀行存款”（或“其他應(yīng)收款——應(yīng)收期末（增量）留抵稅額”）科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

現(xiàn)行《增值稅納稅申報表》附表二（即《增值稅納稅申報表附列資料（二）》）中的“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額”項目，列示了進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的多種情況，但卻沒有“退還增量留抵稅額”這一內(nèi)容。雖然該表中的“上期留抵稅額退稅”反映了退還留抵稅額，但其規(guī)定的內(nèi)容不屬于“退還增量留抵稅額”的情況，建議在“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額”項目中增加“退還增量留抵稅額”這一項目，從而清晰地反映退還增值稅的具體情況。

二、增值稅優(yōu)惠政策的企業(yè)所得稅處理

通過上述針對不同優(yōu)惠形式下增值稅業(yè)務(wù)的會計處理分析可以發(fā)現(xiàn)，納稅人享受增值稅優(yōu)惠政策獲得減免及退還的增值稅，其獲得的優(yōu)惠收益主要計入了“其他收益——減免稅款”，增加了企業(yè)的當(dāng)期利潤，這部分收益在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)按以下兩種方法進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）按不征稅收入處理

對于不征稅收入解釋中提到的國務(wù)院規(guī)定的“其他不征稅收入”，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收。因此，對直接減免的增值稅和即征即退、先征后退的增值稅，只有國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門明確規(guī)定專項用途的，在計算企業(yè)所得稅時才可以作為不征稅收入處理，不并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

（二）按應(yīng)稅收入處理

企業(yè)因享受稅收優(yōu)惠政策而減免及退還的增值稅，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門沒有明確規(guī)定專項用途的，因減免及退還增值稅而實現(xiàn)的其他收益，在計算企業(yè)所得稅時應(yīng)直接作為應(yīng)稅收入處理，并入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額計征企業(yè)所得稅?，F(xiàn)階段這種企業(yè)所得稅的處理方式比較普遍，因為企業(yè)實實在在地少交了增值稅或收到了國家返還的增值稅，已實現(xiàn)了因享受稅收優(yōu)惠政策而取得的收益，有能力并應(yīng)該就該收益繳納企業(yè)所得稅。對于這部分稅收優(yōu)惠收益，大多數(shù)情況下應(yīng)按應(yīng)稅收入處理，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（三）促進(jìn)減免及退還增值稅運(yùn)用的稅務(wù)處理建議

1.擴(kuò)大不征稅收入的范圍。從不征稅收入的企業(yè)所得稅處理可以看出，其確認(rèn)的收入調(diào)減應(yīng)納稅所得額，其形成的費(fèi)用及計算的折舊、攤銷調(diào)增應(yīng)納稅所得額，從整體上來看對企業(yè)所得稅不產(chǎn)生影響，并不是真正意義上的稅收優(yōu)惠。國家向符合條件的納稅人返還增值稅并提出符合條件的可以按不征稅收入處理的做法，是通過減輕納稅人的“即期”納稅負(fù)擔(dān)，約束納稅人按照相關(guān)規(guī)定運(yùn)用返還的增值稅，以實現(xiàn)國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的目的；納稅人收到返還的增值稅，只有按規(guī)定加以運(yùn)用，才能按不征稅收入處理，不并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，以實現(xiàn)國家引導(dǎo)稅收返還資金使用的目的。對于那些每年都能收到大量增值稅返還資金的企業(yè)來說，減輕了納稅人的“即期”納稅負(fù)擔(dān)，引導(dǎo)其按規(guī)定使用返還資金，其影響更加深遠(yuǎn)。

由于大部分企業(yè)享受增值稅優(yōu)惠政策獲得的收益按應(yīng)稅收入處理，如果對這部分資金設(shè)定條件，擴(kuò)大不征稅收入的范圍，從整體來看并沒有減少國家的稅收收入，但納稅人為了實現(xiàn)延期納稅的目的，會按照國家的要求對減免及退還增值稅加以運(yùn)用，可以有效實現(xiàn)制定增值稅優(yōu)惠政策的目的。

2.加強(qiáng)對不征稅收入業(yè)務(wù)處理的管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對不征稅收入業(yè)務(wù)處理的管理，從以下方面進(jìn)行管控：一是單獨(dú)核算直接減免的增值稅和即征即退、先征后退的增值稅，并按規(guī)定用途使用取得的資金。二是要明確不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。三是要準(zhǔn)確進(jìn)行納稅調(diào)整并填寫企業(yè)所得稅納稅申報表相關(guān)項目。由于不征稅收入的會計處理和稅務(wù)處理存在差異，納稅人確認(rèn)的其他收益在計算企業(yè)所得稅時應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；形成的費(fèi)用及計算的折舊、攤銷在計算企業(yè)所得稅時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。納稅人在預(yù)繳企業(yè)所得稅和年度匯算清繳時都應(yīng)認(rèn)真填寫企業(yè)所得稅納稅申報表的相關(guān)項目，準(zhǔn)確反映直接減免的增值稅和即征即退、先征后退的增值稅，作為不征稅收入處理各期進(jìn)行納稅調(diào)整的具體情況。

三、稅收返還資金廢業(yè)清算環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理

對于直接減免的增值稅一般不會在企業(yè)形成資金積累，而對于因享受稅收優(yōu)惠政策而返還的增值稅，其返還的增值稅會形成資金積累，尤其是那些每年有大量返還增值稅的企業(yè)，例如民政福利企業(yè)、軟件企業(yè)等，其收到的返還增值稅形成的資金積累數(shù)額往往比較巨大。對于這些資金，目前國家一般只規(guī)定了資金的具體使用方向，而沒有規(guī)定對未使用資金的后續(xù)處理。很多企業(yè)存在沒有按規(guī)定用途全部使用資金的情況，會留下較多的資金結(jié)余，當(dāng)企業(yè)發(fā)生廢業(yè)清算時，這些資金的歸屬權(quán)應(yīng)引起稅務(wù)部門的關(guān)注，把好廢業(yè)清算環(huán)節(jié)稅務(wù)處理這一關(guān)，以維護(hù)國家的利益不受侵害。

（一）目前廢業(yè)清算環(huán)節(jié)對稅收返還資金稅務(wù)處理存在的問題

目前，相關(guān)稅法只規(guī)定了稅收返還資金的具體使用方向，而沒有明確規(guī)定這部分資金的歸屬。因返還增值稅而形成的資金積累，對于未按規(guī)定使用完的部分，在廢業(yè)清算時因為沒有明確的資金歸屬界定，稅務(wù)處理的普遍做法是：將這部分資金確認(rèn)為收入，并入清算所得，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅后，作為剩余盈余分配給投資者。但是這種做法沒有實現(xiàn)國家通過稅收政策引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的，而且企業(yè)的投資者無償取得了國家的政策性資金，損害了國家的利益。尤其是對于那些每年都有大量稅收返還資金的企業(yè)，在取得稅收返還資金后，可能會通過廢業(yè)清算騙取國家的稅收返還資金，其損害更為嚴(yán)重。

（二）對于廢業(yè)清算環(huán)節(jié)稅務(wù)處理的建議

1.通過立法明確稅收返還資金的所有權(quán)。相關(guān)立法部門可以在《稅法》《公司法》和《破產(chǎn)法》中對稅收返還資金的所有權(quán)做出明確的法律規(guī)定：國家對于稅收返還資金規(guī)定了具體使用方向的，企業(yè)收到的稅收返還資金，在未使用及未按規(guī)定使用前，應(yīng)作為企業(yè)對國家的一項負(fù)債處理，國家擁有稅收返還資金的所有權(quán)。因為國家向企業(yè)返還稅收資金的目的就是讓企業(yè)按照規(guī)定用途使用該資金，未按規(guī)定用途使用前這部分資金本應(yīng)該歸國家所有。

2.加強(qiáng)對稅收返還資金使用情況的監(jiān)管。稅收返還作為一項稅收優(yōu)惠政策，其目的是通過引導(dǎo)企業(yè)資金的使用方向，進(jìn)而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。要想實現(xiàn)這一目的，就要求收到稅收返還資金的企業(yè)按照規(guī)定用足用好該資金。如果收到稅收返還資金的企業(yè)對該資金不加以運(yùn)用，只是在企業(yè)留存，就違背了該稅收優(yōu)惠政策的初衷。國家應(yīng)要求相關(guān)資金管理部門加強(qiáng)對稅收返還資金使用情況的監(jiān)管，對于沒有按照規(guī)定使用該資金的企業(yè)，可以通過減少稅收返還資金的做法，督促其用足用好該資金。

3.把好廢業(yè)清算環(huán)節(jié)對稅收返還資金的管理。廢業(yè)清算環(huán)節(jié)是對企業(yè)監(jiān)管的最后一個環(huán)節(jié)，應(yīng)明確企業(yè)收到的稅收返還資金未使用完結(jié)存的部分在廢業(yè)清算時不應(yīng)分配給投資者，需要稅務(wù)部門做好廢業(yè)清算環(huán)節(jié)的管理工作。企業(yè)在廢業(yè)清算時，可以先用這部分資金安置下崗職工、繳納稅款，剩余未使用及未按規(guī)定使用的稅收返還資金應(yīng)按要求上交財政等相關(guān)部門。

通過嚴(yán)把廢業(yè)清算環(huán)節(jié)對增值稅返還資金的管理，可以倒逼享受增值稅優(yōu)惠政策的企業(yè)做好會計處理，按規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳，督促企業(yè)及時使用稅收返還資金，提升增值稅優(yōu)惠政策的實施效果，充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的職能作用。