新收入準(zhǔn)則下現(xiàn)金折扣會(huì)計(jì)處理方法的思考
——基于總價(jià)法和凈價(jià)法的比較

彭戍芹（成都理工大學(xué)工程技術(shù)學(xué)院 四川樂山 614000）

現(xiàn)金折扣有總價(jià)法和凈價(jià)法兩種會(huì)計(jì)處理方法，二者內(nèi)容不同，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響也不同，本文基于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則）進(jìn)行簡單對(duì)比，并提出個(gè)人的建議。

一、新收入準(zhǔn)則背景下總價(jià)法和凈價(jià)法的概念及對(duì)比

我國在新收入準(zhǔn)則實(shí)施前，一直采用總價(jià)法對(duì)現(xiàn)金折扣進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，即銷售方在銷售發(fā)生時(shí)，全額確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款，不考慮相關(guān)折扣金額；當(dāng)購貨方在折扣期內(nèi)付款時(shí)，將折扣金額視為一項(xiàng)融資成本，直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施為現(xiàn)金折扣采用凈價(jià)法核算提供了一定的理論基礎(chǔ)。有觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該將現(xiàn)金折扣作為收入的可變對(duì)價(jià)進(jìn)行處理，即將銷售價(jià)格扣除估計(jì)最可能發(fā)生的折扣金額作為交易價(jià)格，以此作為應(yīng)收賬款和主營業(yè)務(wù)收入的入賬基礎(chǔ)，當(dāng)購貨方在折扣期以后付款，銷售方則對(duì)應(yīng)調(diào)增自己的營業(yè)收入，此外銷售方還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行重新判斷并調(diào)整。實(shí)務(wù)中是采用總價(jià)法還是采用凈價(jià)法目前存在較大的爭議。本文以具體賒銷案例對(duì)現(xiàn)金折扣的兩種處理方法進(jìn)行了比較。

例：2020年6月25日，M公司向N公司賒銷一批木材，合同價(jià)為169 000元，增值稅稅率13%。合同規(guī)定，產(chǎn)品賒銷期限為20天，給予N公司的現(xiàn)金折扣條件為“2/10，n/20”。M公司履行合同義務(wù)于當(dāng)日交付商品，N公司于當(dāng)日收到該批木材，M公司確認(rèn)銷售收入（實(shí)務(wù)中，折扣基礎(chǔ)應(yīng)該是總的收款額，即包含增值稅的銷售額）。

（一）總價(jià)法

假定M公司采用總價(jià)法進(jìn)行賒銷業(yè)務(wù)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：

1.2020年6月25日，M公司全額確認(rèn)應(yīng)收賬款和銷售收入：

借：應(yīng)收賬款 190 970

貸：主營業(yè)務(wù)收入 169 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 21 970

2.2020年7月3日，N公司支付貨款，M公司將確認(rèn)3 819.40元（190970×2%）的現(xiàn)金折扣，并收取款項(xiàng)187590元：

借：銀行存款 187 150.60

財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 819.40

貸：應(yīng)收賬款 190 970.00

3.假定N公司在2020年7月15日付款，即超過折扣期付款，M公司將收到全部的銷售貨款190 970元：

借：銀行存款 190 970

貸：應(yīng)收賬款 190 970

（二）凈價(jià)法

假定M公司采用凈價(jià)法進(jìn)行賒銷業(yè)務(wù)核算，根據(jù)2020年12月財(cái)政部會(huì)計(jì)司做出的解釋，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：

1.2020年6月25日，M公司應(yīng)當(dāng)按照可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行入賬，凈價(jià)法會(huì)計(jì)處理下認(rèn)為客戶一般都會(huì)提前付款，因此本文假定N公司將享受2%的最大現(xiàn)金折扣（3 819.40元）。

M公司應(yīng)該按照扣除現(xiàn)金折扣（169 000×2%=3 380）后的金額165 620元確認(rèn)收入：

借：應(yīng)收賬款 190 970

貸：主營業(yè)務(wù)收入 165 620

合同負(fù)債——現(xiàn)金折扣 3 380

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 21 970

2.2020年7月3日，N公司支付賒銷貨款，M公司收到銷售貨款，由于估計(jì)的“合同負(fù)債——可變對(duì)價(jià)”只是針對(duì)收入的沖減，實(shí)際折扣是按照含稅金額折扣的，因此差額可以計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用——現(xiàn)金折扣”。

借：銀行存款 187 150.60

合同負(fù)債——現(xiàn)金折扣 3 380.00

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——現(xiàn)金折扣 439.40

貸：應(yīng)收賬款 190 970.00

3.假定N公司在2020年7月15日付款，即超過折扣期付款：

借：銀行存款 190 970

合同負(fù)債——現(xiàn)金折扣 3 380

貸：應(yīng)收賬款 190 970

主營業(yè)務(wù)收入 3 380

（三）總價(jià)法和凈價(jià)法會(huì)計(jì)處理的對(duì)比

賒銷業(yè)務(wù)下分為兩種情況：一是未來購貨方享受現(xiàn)金折扣，二是未來購貨方未享受現(xiàn)金折扣，在具體情況下，從對(duì)交易事項(xiàng)的反映程度、相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目（收入、費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、利潤）的影響及操作難度等方面進(jìn)行具體對(duì)比。

首先，就整體而言，總價(jià)法操作較為簡單，不需要對(duì)收入的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行判斷，不但能減少判斷的主觀性對(duì)結(jié)果的影響，還可以清晰地反映整個(gè)交易事項(xiàng)，便于后續(xù)查賬；凈價(jià)法的操作較為復(fù)雜，不僅需要較高的專業(yè)能力和判斷估計(jì)能力，還不便于反映整個(gè)交易事項(xiàng)，并對(duì)后續(xù)的查賬和賬簿調(diào)整帶來一定的困難。

其次，不同的核算方法對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果也不相同。本文將對(duì)購貨方享受現(xiàn)金折扣與不享受現(xiàn)金折扣兩種業(yè)務(wù)情況的影響進(jìn)行具體分析。（1）當(dāng)購貨方享受現(xiàn)金折扣時(shí)，采用總價(jià)法確認(rèn)將會(huì)高估當(dāng)期收入和應(yīng)收賬款。案例中M公司收入為169 000元；而凈價(jià)法下M公司的收入入賬金額為165 620元，可見凈價(jià)法更符合謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)現(xiàn)金折扣實(shí)際發(fā)生時(shí)，總價(jià)法將折扣額作為融資成本3 819.40元計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，短期來看，總價(jià)法下可能會(huì)通過影響銷售當(dāng)期6月的收入和折扣發(fā)生期7月的財(cái)務(wù)費(fèi)用，從而影響賒銷業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)期間的利潤；如果跨季度，還將對(duì)季度企業(yè)所得稅的申報(bào)金額產(chǎn)生影響，但從可持續(xù)經(jīng)營假設(shè)來看，并不會(huì)對(duì)企業(yè)的長期經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生影響。相較之下，凈價(jià)法能很好地規(guī)避總價(jià)法會(huì)高估收入、影響利潤表的弊端，即在一開始按照最可能發(fā)生的收入金額進(jìn)行確認(rèn)，在后續(xù)收到款項(xiàng)時(shí)也只是資產(chǎn)項(xiàng)目一增一減，不會(huì)對(duì)利潤表產(chǎn)生影響，操作也比較簡單，但是當(dāng)預(yù)估折扣情況和實(shí)際不符時(shí)，追查和調(diào)整也會(huì)較繁瑣。（2）當(dāng)購貨方未享受現(xiàn)金折扣情況時(shí)，這種現(xiàn)象在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也時(shí)有發(fā)生，購貨方可能由于資金流動(dòng)性不足以及在借貸成本和放棄現(xiàn)金折扣成本之間做出對(duì)比之后而放棄現(xiàn)金折扣。在收入和應(yīng)收確認(rèn)當(dāng)期，凈價(jià)法會(huì)使收入低估，M公司計(jì)入165 620元的主營業(yè)務(wù)收入，當(dāng)期所得稅略低，增值稅與相關(guān)城建稅、教育費(fèi)附加與總價(jià)法相同，而在現(xiàn)金折扣確認(rèn)時(shí)會(huì)增加當(dāng)期收入，上述業(yè)務(wù)將調(diào)增主營業(yè)務(wù)收入3 380元，從而影響利潤表。當(dāng)預(yù)估折扣情況和實(shí)際相差較大時(shí)，將對(duì)銷售當(dāng)期和還款當(dāng)期的利潤表產(chǎn)生較大影響。

最后，從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的難易程度看，凈價(jià)法難度較高。在可變對(duì)價(jià)下，需要會(huì)計(jì)人員具備較強(qiáng)的專業(yè)能力和判斷能力才能對(duì)可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行合理判斷，以便更加符合謹(jǐn)慎性原則，一旦預(yù)估情況和實(shí)際情況相差較大時(shí)，將會(huì)對(duì)相關(guān)期間的收入、利潤及企業(yè)所得稅等造成較大的影響。而總價(jià)法在操作簡單的同時(shí)還有利于后續(xù)賬簿的追查和調(diào)整。

二、現(xiàn)金折扣會(huì)計(jì)處理選擇總價(jià)法的原因

基于謹(jǐn)慎性原則，有觀點(diǎn)認(rèn)為現(xiàn)金折扣應(yīng)該采用凈價(jià)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但本文基于重要性原則，從經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)、交易價(jià)格的確認(rèn)與計(jì)量以及相關(guān)的財(cái)稅政策進(jìn)行考慮，認(rèn)為現(xiàn)金折扣采用總價(jià)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算更合理。

（一）現(xiàn)金折扣業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，在選擇會(huì)計(jì)處理方法時(shí)應(yīng)該首先考慮交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，本文將從折扣目的和折扣對(duì)交易影響兩方面對(duì)現(xiàn)金折扣的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷。

本文對(duì)類似于現(xiàn)金折扣的銷售折扣進(jìn)行分析。銷售折扣是供應(yīng)商為了促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價(jià)上給予的價(jià)格折扣，其目的是為了激發(fā)客戶的購買需求，促進(jìn)商品交易的形成；此外，銷售折扣金額的大小，也就是銷售折扣力度會(huì)直接影響到客戶的購買量，沒有銷售折扣，客戶就很可能因?yàn)橘徺I價(jià)格過高而放棄此次交易，從而影響交易價(jià)格和企業(yè)當(dāng)期的銷售收入，因此銷售折扣采用凈價(jià)法是有理論支撐的，即將扣除折扣后的凈額作為應(yīng)收賬款和主營業(yè)務(wù)收入的入賬基礎(chǔ)。而現(xiàn)金折扣是銷售方在交易已經(jīng)達(dá)成后，為了鼓勵(lì)客戶提早還款、增強(qiáng)企業(yè)資金流動(dòng)性而采取的一種折扣手段，銷售方的目的不是為了促進(jìn)此次交易的達(dá)成，購買方在相關(guān)交易達(dá)成時(shí)，產(chǎn)品價(jià)格、質(zhì)量以及后續(xù)產(chǎn)品價(jià)格都沒有發(fā)生改變，其交易的動(dòng)機(jī)也不是為了享受未來可能存在的現(xiàn)金折扣。此外，在實(shí)際操作時(shí)，現(xiàn)金折扣交易合同完全可以拆分為兩個(gè)獨(dú)立的合同，一個(gè)是銷售合同，一個(gè)是資金回收合同，拆分后不會(huì)對(duì)此次產(chǎn)品銷售的達(dá)成有任何影響，自然也影響不到應(yīng)收賬款、主營業(yè)務(wù)收入以及相關(guān)增值稅的金額。因此，就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而言，現(xiàn)金折扣是一項(xiàng)資金融通行為，并不是為了促進(jìn)銷售交易達(dá)成而采取的手段，銷售方提前收款而付出的成本應(yīng)該計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，購買方提前付款而節(jié)約的成本也應(yīng)視為是一項(xiàng)資金管理產(chǎn)生的收益，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。試想如果購貨方在信用期以后付款，可能面臨支付額外的費(fèi)用給銷售方，這項(xiàng)費(fèi)用通常被認(rèn)為是占用資金而付出的成本，也就是一項(xiàng)資金融通成本，應(yīng)該計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。那么，提前還款和信用期后還款只是時(shí)間上的差異，也就不應(yīng)該存在提前收款沖減主營業(yè)務(wù)收入、信用期后還款計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的區(qū)別，一項(xiàng)交易如果只是由于收款時(shí)間的差異導(dǎo)致賬務(wù)處理不同，這與會(huì)計(jì)政策前后要一致的要求不符。

綜上，本文認(rèn)為就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而言，現(xiàn)金折扣應(yīng)該采用總價(jià)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將折扣金額在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（二）交易價(jià)格的確認(rèn)與計(jì)量

有觀點(diǎn)認(rèn)為現(xiàn)金折扣可以采用凈價(jià)法，主要是基于新收入準(zhǔn)則下的“可變對(duì)價(jià)”。本文從交易價(jià)格的確認(rèn)條件、可變對(duì)價(jià)的含義與相關(guān)確認(rèn)限制條件等方面進(jìn)行綜合分析，認(rèn)為現(xiàn)金折扣不屬于可變對(duì)價(jià)，因此不具備采用凈價(jià)法核算的理論支撐。首先，新收入準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“交易價(jià)格，是指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額”，結(jié)合現(xiàn)金折扣的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，可以看出交易價(jià)格是轉(zhuǎn)讓商品控制權(quán)時(shí)而向?qū)Ψ绞杖〉膶?duì)價(jià)金額，而現(xiàn)金折扣是商品轉(zhuǎn)讓后回收貨款而付出的對(duì)價(jià)，因此認(rèn)為現(xiàn)金折扣不會(huì)影響交易價(jià)格，也就證明采用凈價(jià)法進(jìn)行核算是不合理的。其次，新收入準(zhǔn)則第十五條、十六條還規(guī)定：“企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)因素的影響”，但是我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)可變對(duì)價(jià)的定義進(jìn)行具體規(guī)定。本文引用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十五條中關(guān)于可變對(duì)價(jià)的規(guī)定：“如果企業(yè)獲得對(duì)價(jià)的權(quán)利以某一未來事件的發(fā)生或不發(fā)生為條件，則形成可變對(duì)價(jià)”?；诖耍?cái)政部在2020年12月以回答形式給出：現(xiàn)金折扣應(yīng)該執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，采用凈價(jià)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，認(rèn)為現(xiàn)金折扣導(dǎo)致最終收到的對(duì)價(jià)金額可變。本文的觀點(diǎn)是，現(xiàn)金折扣不同于銷售退回或者銷售折讓，銷售退回所涉及的對(duì)價(jià)部分是屬于轉(zhuǎn)讓商品控制權(quán)本身收取對(duì)價(jià)組成部分，應(yīng)該作為可變對(duì)價(jià)處理，即可以按凈價(jià)法處理，而本文討論的現(xiàn)金折扣，結(jié)合交易實(shí)質(zhì)，可獨(dú)立于銷售合同，為一個(gè)單獨(dú)的還款合同，因此不屬于收入的可變對(duì)價(jià)，按總價(jià)法處理較為合理。再次，新收入準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：“包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在評(píng)估累計(jì)已確認(rèn)收入是否極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重”。如果按照財(cái)政部在2020年12月最新回答，現(xiàn)金折扣確實(shí)屬于上述所說的可變對(duì)價(jià)，那么確認(rèn)現(xiàn)金折扣還要滿足上述限制，必須同時(shí)考慮兩個(gè)因素：是否極可能發(fā)生轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)回金額是否重大，這里的是否重大不是針對(duì)報(bào)表層次，而是對(duì)于交易價(jià)格而言是否重大，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中現(xiàn)金折扣通常只有2%左右，也就是說：現(xiàn)金折扣額度不構(gòu)成重大轉(zhuǎn)回，因此無論轉(zhuǎn)回可能性與否，現(xiàn)金折扣金額都可以確認(rèn)收入。因此在交易價(jià)格和可變對(duì)價(jià)確認(rèn)與相關(guān)限制下，現(xiàn)金折扣不能作為收入在凈價(jià)法下進(jìn)行扣除，采用總價(jià)法更為合理一些。

（三）其他相關(guān)的財(cái)稅政策

目前相關(guān)的理論教材以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，涉及到現(xiàn)金折扣的增值稅發(fā)票的開具金額依然是以不考慮現(xiàn)金折扣前的總價(jià)金額為準(zhǔn)，相關(guān)的稅收政策也還未就新收入準(zhǔn)則下現(xiàn)金折扣帶來的相關(guān)稅務(wù)問題進(jìn)行統(tǒng)一。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函[2006]1279號(hào)，以下簡稱國稅函[2006]1279號(hào)）規(guī)定：“納稅人在銷售貨物后，因購貨方在一定時(shí)期內(nèi)累計(jì)購買獲取達(dá)到一定數(shù)量，或者因市場價(jià)格下降等原因，而給購貨方相應(yīng)的價(jià)格優(yōu)惠或者折扣折讓等行為，可以按照有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票”。本文認(rèn)為現(xiàn)金折扣不符合國稅函[2006]1279號(hào)的規(guī)定，現(xiàn)金折扣是銷售方為了提前收款、增強(qiáng)企業(yè)資金流動(dòng)性而給予的折扣，不是由于市場價(jià)格因素或者是購買數(shù)量大等因素給購貨方的折扣折讓。在此情況下，國稅函[2006]1279號(hào)文與《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號(hào)）“銷售商品涉及到現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除折扣前的金額確認(rèn)銷售收入，并在折扣實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行扣除”的規(guī)定是一致的。因此，如果稅法上要求按照折扣前的金額開具發(fā)票，實(shí)際發(fā)生折扣也不會(huì)開具紅字的增值稅發(fā)票，而會(huì)計(jì)上要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)最可能發(fā)生金額進(jìn)行持續(xù)估計(jì)，將會(huì)使稅法上的收入和會(huì)計(jì)上的收入不一致，在跨期時(shí)還會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，產(chǎn)生遞延所得稅，同時(shí)也不便于后期銷項(xiàng)稅的核對(duì)，賬簿的追查和改正工作也會(huì)變得更加繁瑣和困難。綜上考慮，就目前增值稅相關(guān)規(guī)定，采用總價(jià)法更為合理。

三、結(jié)語

本文通過案例分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)金折扣采用總價(jià)法和凈價(jià)法核算各有利弊，從現(xiàn)金折扣的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、交易價(jià)格的確認(rèn)與計(jì)量、相關(guān)的財(cái)稅政策三方面綜合分析后認(rèn)為，采用總價(jià)法進(jìn)行核算較為合理。