劉洋

（中海油國際公司，北京 100029）

一、A國主要稅收法規(guī)及石油合同稅務(wù)條款概述

對于大多數(shù)企業(yè)而言，所得稅稅率最高為25%，但《外國公司石油天然氣稅法》（2010年第19號法律）單獨(dú)規(guī)定在A國石油行業(yè)開展業(yè)務(wù)的外國公司及其分包商須按照35%稅率繳納所得稅。A國法律要求對與外國主體簽訂的合同項(xiàng)下的付款預(yù)提相關(guān)稅收。

此外，《2008年第2號指令》（經(jīng)《2014年第1號指令》修訂）（簡稱《預(yù)提稅指令》）還規(guī)定了特定的預(yù)提義務(wù)。對于油氣行業(yè)，《2011年第5號指令》（經(jīng)《2013年第2號指令》修訂）（簡稱《外國石油公司稅務(wù)指令》）規(guī)定了單獨(dú)的預(yù)提稅制度，要求對向外國主體的應(yīng)付款進(jìn)行預(yù)提?！锻鈬凸径悇?wù)指令》規(guī)定，外國公司必須按不同稅率從應(yīng)向其分包商支付的款項(xiàng)中扣減預(yù)提稅。當(dāng)與分包商所簽合同構(gòu)成相關(guān)合同時，稅率為7%；當(dāng)不構(gòu)成相關(guān)合同時，稅率為3.3%。外國石油公司必須在向分包商付款后的30日內(nèi)，將預(yù)提稅金額轉(zhuǎn)付給稅務(wù)總局，在將納稅決算賬目提交給稅務(wù)總局之時，結(jié)算預(yù)提稅。實(shí)踐中，分包商應(yīng)在東道國境內(nèi)辦妥年度企業(yè)所得稅納稅申報手續(xù)，分包商在辦理該等手續(xù)時可申請預(yù)提稅抵扣企業(yè)所得稅。

A國聯(lián)邦政府的征稅機(jī)關(guān)是稅務(wù)總局（General Commission of Tax），在該國聯(lián)邦境內(nèi)開展業(yè)務(wù)的實(shí)體需要在稅務(wù)總局辦理登記。任何取得應(yīng)稅收入的人（無論是否在稅務(wù)總局登記），都必須在稅務(wù)核定年度6月1日前就其收入提交稅務(wù)申報表，稅務(wù)總局將對稅務(wù)申報表進(jìn)行核定。在應(yīng)納稅款繳清后，稅務(wù)總局將以信函的形式向納稅人出具完稅證明。如果稅款未能在到期日后21天內(nèi)繳納，按拖欠金額的5%支付滯納金；如果拖欠稅款在上述21天期限期滿后21天內(nèi)仍未繳納，則需額外支付5%滯納金。

二、企業(yè)面臨的稅務(wù)管理風(fēng)險及成因

（一）稅務(wù)管理風(fēng)險

廣義上來講，稅務(wù)管理風(fēng)險是指出于政策、管理上的失誤，沒有嚴(yán)格遵循當(dāng)?shù)囟愂照叻ㄒ?guī)要求，抑或受到不可控因素等的影響，使得企業(yè)稅務(wù)管理出現(xiàn)問題，面臨財產(chǎn)損失、法律制裁或企業(yè)聲譽(yù)受損等的可能性。實(shí)踐中，企業(yè)面臨的稅務(wù)管理風(fēng)險通常表現(xiàn)為兩種。一是多繳稅風(fēng)險。多繳稅是指企業(yè)在實(shí)際稅務(wù)籌劃時，未能充分應(yīng)用所有的稅收優(yōu)惠條件，節(jié)稅收益未達(dá)到最大化。多繳稅意味著企業(yè)要多承擔(dān)本不必承擔(dān)的稅務(wù)支出，相比同業(yè)稅務(wù)籌劃優(yōu)秀企業(yè)，企業(yè)總成本更高，這相對弱化了企業(yè)經(jīng)營的競爭力。二是少繳稅風(fēng)險。少繳稅通常是指企業(yè)沒有繳足應(yīng)繳納的稅額，直接違反了稅法規(guī)定，這是嚴(yán)重的違法亂紀(jì)行為，需要依法接受相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)處罰，甚至是刑事處罰，情節(jié)嚴(yán)重的，還會被納入征信黑名單。尤其是對于在境外開展業(yè)務(wù)的企業(yè)而言，納稅籌劃要遵循當(dāng)?shù)氐亩愂照撸攉@取不及時、解讀不全，極易出現(xiàn)少繳稅風(fēng)險，導(dǎo)致企業(yè)在外所開展的項(xiàng)目收益受損。

（二）稅務(wù)風(fēng)險成因

從實(shí)踐來看，誘發(fā)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的成因大體可以分為以下三類。

第一，政策因素。稅收籌劃是企業(yè)根據(jù)政策、稅法規(guī)定，在合法的范圍內(nèi)，利用政策優(yōu)惠、要求等合理地對企業(yè)業(yè)務(wù)情況、組織結(jié)構(gòu)等進(jìn)行提前規(guī)劃，旨在減輕企業(yè)稅負(fù)壓力，降低總成本?？梢?，企業(yè)在籌劃所得稅時，要以相關(guān)稅收法規(guī)、政策為依據(jù)，如果政策發(fā)生變動，但企業(yè)未及時改變籌劃思路、手段等，就可能出現(xiàn)所利用的稅收優(yōu)惠已過使用期或不滿足政策適用要求的現(xiàn)象，進(jìn)而導(dǎo)致籌劃失敗。而企業(yè)在境外開展業(yè)務(wù)時，涉及國際、業(yè)務(wù)開展國家等多地區(qū)的稅收法規(guī)、政策等，但很多企業(yè)財務(wù)人員平常并不了解這些，在對政策的解讀、了解上存在不少問題，極易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。

第二，信息不對稱。企業(yè)稅務(wù)籌劃以涉稅流程為依據(jù)，稅務(wù)籌劃和管理需要準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)信息支撐，才能更好地了解稅收政策條例、涉稅流程情況等信息，進(jìn)而制定出合理的納稅籌劃方案。但企業(yè)在境外開設(shè)業(yè)務(wù)時，存在信息差，一方面是由于異地作業(yè)，信息同步共享難度大，另一方面是由于企業(yè)在異國開展業(yè)務(wù)時，主要和當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)合作，由于文化、語言等多方因素的影響，企業(yè)對國外企業(yè)的了解不多，信息不對稱現(xiàn)象嚴(yán)重，容易獲得錯誤的數(shù)據(jù)，進(jìn)而影響企業(yè)納稅籌劃方案的制定與實(shí)施。

第三，第三方機(jī)構(gòu)能力問題。第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)通常會為企業(yè)提供政策、法規(guī)等方面的信息，甚至是納稅籌劃建議，相比企業(yè)自身稅務(wù)能力而言，第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)作為專門提供財務(wù)、稅務(wù)等服務(wù)的企業(yè)，能力更強(qiáng)，其判斷也更加客觀。但若第三方機(jī)構(gòu)自身能力不足，或是對某一地區(qū)政策、稅法等把控不夠，也很難給企業(yè)納稅籌劃提供好的建議，甚至還會誤導(dǎo)企業(yè)籌劃工作，進(jìn)而加大稅務(wù)風(fēng)險。

三、企業(yè)所得稅及預(yù)提稅籌劃和價值管理

（一）抓住稅務(wù)申報方式變化機(jī)會，及時籌劃創(chuàng)造節(jié)稅效益

油田企業(yè)在經(jīng)營管理的過程中，應(yīng)第一時間掌握項(xiàng)目所在地的稅法相關(guān)情況，分析變動信息，抓住機(jī)會合理節(jié)稅［1］。比如在2019年，A國稅務(wù)局基本接受了稅法高于石油合同，所得稅稅前抵扣范圍大于石油合同成本回收的觀點(diǎn)。同時，A國政府改變了TSC下外國石油公司、A國企業(yè)所得稅繳納方式，石油部不再代扣TSC項(xiàng)下報酬金所得稅，改為相關(guān)稅款由各外國石油公司依據(jù)A國稅法自行申報納稅。在原來石油部從回收款中代扣所得稅形式下，主動權(quán)完全掌握在石油部手中，其通常嚴(yán)格按照TSC規(guī)定按照報酬金的35%計算并扣除外國油公司的企業(yè)所得稅。在新的所得稅申報繳納方式下，外國油公司面向稅務(wù)總局，依托《所得稅法》的稅前抵扣項(xiàng)目規(guī)定，有了一定的納稅籌劃空間和機(jī)會。在此背景下，有企業(yè)經(jīng)過多方調(diào)研，將石油合同簽字費(fèi)和TTS Funds等不可回收費(fèi)用在稅前予以扣除申報，創(chuàng)造了可觀的節(jié)稅效益。

（二）合理設(shè)計購匯路徑，轉(zhuǎn)移稅款匯兌損失

國際間交易時，容易因?yàn)閹欧N差異引發(fā)匯兌、支付風(fēng)險。比如一般國際上以美元為主要結(jié)算幣種，但稅籌時，A國稅務(wù)總局要求以本國貨幣進(jìn)行結(jié)算。由于不同時期幣種匯兌比率不同，存在一定的匯率風(fēng)險，按市場匯率結(jié)匯時可能產(chǎn)生一筆數(shù)目不小的匯兌損失。按常規(guī)操作，這筆匯兌損失將留在合作各方外國石油公司的單方賬簿上形成匯兌損失。實(shí)踐中，作業(yè)者可以與合作伙伴溝通協(xié)商，先由聯(lián)合賬簿向合作各方發(fā)起籌款，將應(yīng)交第納爾稅款按A國稅務(wù)局匯率折合成美元籌集到聯(lián)合賬簿，然后在聯(lián)合賬簿按市場匯率用美元向商業(yè)銀行購入應(yīng)交稅款等額A國貨幣，購匯后直接支付A國貨幣給A國稅務(wù)局完成稅款繳納。這樣一來，稅款購匯形成的匯兌損失會留在聯(lián)合賬簿，減少了外國石油公司賬上的財務(wù)費(fèi)用。

（三）配合稅務(wù)籌劃，優(yōu)化所得稅會計核算

稅務(wù)籌劃涉及企業(yè)的收入確認(rèn)、費(fèi)用攤銷方法和負(fù)債核算方式等，外國石油公司可以通過對現(xiàn)行的收入確認(rèn)、DD&A攤銷方法及遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債核算方式進(jìn)行全面回顧并優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅［2］。為更準(zhǔn)確地反映油氣資產(chǎn)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，根據(jù)收入和費(fèi)用配比原則，優(yōu)化油氣資產(chǎn)攤銷方法，對可回收投資和不可回收投資采用不同的攤銷方法。一是對于可回收投資（石油成本和附加投資），采用成本回收法攤銷，即按照當(dāng)期實(shí)際可回收的金額（回收上限和待回收投資孰低原則），減去當(dāng)期作業(yè)操作費(fèi)、管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用后的余額作為當(dāng)期攤銷金額。此方法下當(dāng)期可回收金額為當(dāng)期費(fèi)用化的投資及相對于資本化的攤銷額。二是對于不可回收投資（石油合同簽字費(fèi)和培訓(xùn)基金等），采用類似產(chǎn)量法，用項(xiàng)目當(dāng)期產(chǎn)生的酬金，除以項(xiàng)目全周期累計酬金（報酬金是由增量產(chǎn)量乘桶油報酬金、P系數(shù)、R系數(shù)計算得出），獲得當(dāng)期攤銷率。以全周期的累計不可回收費(fèi)用（培訓(xùn)基金和石油合同簽字費(fèi)）乘以攤銷率，獲得培訓(xùn)基金和石油合同簽字費(fèi)的當(dāng)期攤銷額。按照此方法，公司財務(wù)報表反映的經(jīng)營業(yè)績更符合TSC模式的業(yè)務(wù)性質(zhì)，同時會使會計方法和所得稅會計之間的時間性差異延長。

（四）吃透稅務(wù)法規(guī)，防范預(yù)提稅風(fēng)險

《預(yù)提稅指令》對“在A國境內(nèi)貿(mào)易”（應(yīng)稅活動）和“與A國開展貿(mào)易”（不予征稅活動），規(guī)定了具體的區(qū)別標(biāo)準(zhǔn)。廣義而言，合同的簽署地、執(zhí)行地或付款地在A國境內(nèi)的，均屬于在A國境內(nèi)貿(mào)易?！额A(yù)提稅指令》對“在A國境內(nèi)貿(mào)易”和“與A國開展貿(mào)易”規(guī)定的定性標(biāo)準(zhǔn)，在適用和解釋上存在很大的不確定性。稅務(wù)總局還可以在不作任何通知的情況下隨時對該等標(biāo)準(zhǔn)的解釋進(jìn)行修訂。A國稅法規(guī)定了外國石油公司在對承包商或供應(yīng)商支付款項(xiàng)時負(fù)有代扣代繳預(yù)提稅的義務(wù)，因此如何做到既及時完整履行該義務(wù)又避免和承包商產(chǎn)生糾紛就成了問題。在實(shí)踐中，企業(yè)可以采取以下三點(diǎn)應(yīng)對措施加強(qiáng)預(yù)提稅管理。一是招標(biāo)階段在標(biāo)書和合同中明確甲方代扣代繳預(yù)提稅的權(quán)利和代扣條件及程序，同時要求承包商的報價為含稅價。二是付款階段對石油行業(yè)和非石油行業(yè)不同預(yù)提稅稅率（3.3%和7%）進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)。在付款審批程序中稅務(wù)會計逐單識別認(rèn)定承包商提供的服務(wù)或產(chǎn)品屬于石油行業(yè)還是非石油行業(yè)，并確定扣稅稅率。三是嚴(yán)格執(zhí)行合同尾款扣留。A國稅法規(guī)定外國油公司對于代扣代繳范圍內(nèi)的合同付款，需要扣留最后一筆尾款直到承包商提交A國完稅憑證。但是實(shí)踐中各家外國石油公司基于對風(fēng)險的不同理解采取了不同的做法，有些嚴(yán)格執(zhí)行尾款扣留，有些沒有執(zhí)行或部分執(zhí)行。企業(yè)需謹(jǐn)慎對待，嚴(yán)格執(zhí)行最后一筆尾款扣留規(guī)定直至承包商提供合法完稅憑證，以規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。

（五）用好中介機(jī)構(gòu)平臺，與稅務(wù)當(dāng)局加強(qiáng)交流互動

A國稅務(wù)法規(guī)總體來看并不健全，條法多但實(shí)施細(xì)則少，落地執(zhí)行時復(fù)雜業(yè)務(wù)面臨多項(xiàng)選擇問題。外國石油公司辦公地點(diǎn)都不在巴格達(dá)，加上對差旅安全的考慮，和A國稅務(wù)總局面對面交流的機(jī)會有限，在此情況下利用好稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的橋梁作用非常重要?，F(xiàn)有的中介機(jī)構(gòu)平臺主要有以下三種。第一種中介類型是稅務(wù)顧問，通常是四大會計師事務(wù)所，它們在巴格達(dá)都有分支機(jī)構(gòu)，可通過其對稅收政策進(jìn)行跟蹤研究，并委托代辦日常報稅業(yè)務(wù)。第二種是A國外國石油公司論壇。該論壇由英國石油公司和?？松梨诘阮^部石油公司成立，成員包括中石油、LUKOIL、中海油、馬來西亞石油等十幾家在A國運(yùn)營的外國石油公司。通過定期會議交流信息、分享經(jīng)驗(yàn)、協(xié)調(diào)立場，以及代表外國石油公司就重要事項(xiàng)和A國石油部及稅務(wù)總局進(jìn)行對話協(xié)商。第三種是國際稅務(wù)和投資中心（ITIC）。ITIC作為國際性協(xié)會組織在A國的稅收政策和實(shí)踐方面發(fā)揮了重要作用，基本上主要在A國作業(yè)的外國石油公司都是該組織會員。ITIC定期收集整理和發(fā)布中東稅務(wù)政策研究，牽頭組織與A國稅務(wù)總局和石油部、財政部的業(yè)務(wù)會議。在實(shí)際應(yīng)用中，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際需求、成本等選擇合適的中介協(xié)助。

四、合作油田保險安排及管理要點(diǎn)

一是TSC/DPSC規(guī)定合同方（Contractors）應(yīng)定期制定保險計劃，并上報A國國家石油公司，批準(zhǔn)后方可進(jìn)行保險安排。保險計劃范圍應(yīng)涵蓋設(shè)備設(shè)施損害和第三方責(zé)任等，并以A國國家石油公司和合同方為受益人。合同方或作業(yè)者應(yīng)保證其分包商獲得足夠的保險保障。此外，保險計劃的質(zhì)量非常重要，一旦考慮不周就會對后續(xù)的保險經(jīng)紀(jì)人招標(biāo)和保險安排造成重大影響。二是由于A國國家石油公司財務(wù)人員對保險專業(yè)知識和國際慣例不熟悉，制定保險計劃通常需要花費(fèi)大量精力向A國相關(guān)人員解釋和澄清保險計劃內(nèi)容，以獲得其支持和理解，以便在后續(xù)審批過程中幫助A國公司順利通過審批。三是出于對本國保險業(yè)的保護(hù)，A國政府要求所有保單的出單公司必須為A國本國保險公司。此外，通常還要求分配一定保險份額給本地保險公司，但由于承保能力有限，很少有本地保險公司能實(shí)際承接合作油田的保險。保險計劃對未來三年或更長時間的保險策略和投保范圍進(jìn)行規(guī)劃，其中投保范圍的合理確定具有挑戰(zhàn)性?？紤]到本地承包商資源和物資供應(yīng)能力不足，以及采辦流程過長，工程建設(shè)項(xiàng)目和鉆井計劃的執(zhí)行率通常不是很高，這就給投保范圍的預(yù)測帶來了難度。所以較好的選擇是堅持謹(jǐn)慎性原則，將投保范圍稍微擴(kuò)大一些，將工期預(yù)計長一些，以減少后續(xù)投保標(biāo)的調(diào)整，降低不能及時投保的風(fēng)險。

另外，按TSC/DPSC采辦程序要求，聘請保險經(jīng)紀(jì)人需要通過招標(biāo)流程。在實(shí)際操作中，將保險經(jīng)紀(jì)人和保險打包合并招標(biāo)，在確定經(jīng)紀(jì)人的同時確定保險安排框架，而且選擇專業(yè)并具有A國保險經(jīng)驗(yàn)的保險經(jīng)紀(jì)人非常重要。優(yōu)秀的經(jīng)紀(jì)公司能提供從保險計劃、風(fēng)險識別到理賠定損的整套專業(yè)服務(wù)，尤其是突發(fā)情況下能快速應(yīng)急支持，補(bǔ)齊石油公司人員的專業(yè)短板。

五、結(jié)語

國際石油勘探開發(fā)項(xiàng)目的實(shí)施，要遵循當(dāng)?shù)氐母黜?xiàng)政策規(guī)章制度。稅負(fù)是企業(yè)經(jīng)營中的一項(xiàng)重要支出，隨著企業(yè)管理體系的不斷完善，稅務(wù)籌劃在企業(yè)中的地位也越來越重要，企業(yè)要想獲得預(yù)期收益，還需加強(qiáng)對當(dāng)?shù)囟愂照?、保險行業(yè)法規(guī)等的學(xué)習(xí)和解讀，必要時借助專業(yè)人才、機(jī)構(gòu)的協(xié)助，力求制定合乎規(guī)定、合乎企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)等的管理規(guī)劃，推動企業(yè)實(shí)現(xiàn)穩(wěn)健發(fā)展。